臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七五九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 郭瓔滿律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 戊○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十七日台財
訴字第０八九０００七二０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣原告民國（下同）七十八年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定 綜合所得總額為新台幣（下同）五八、三八一、二六六元在案，嗣經查得原告本 年度有財產（證券）交易所得二、二九九、一七九、六０七元，乃予以增列併課 其當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為二、三五七、五六０、八七三元。 原告不服，主張依台灣台北地方法院（下稱台北地方法院）八十年度訴字第一三 九九號刑事判決書，固認定其有使用陳豔萍帳戶買賣股票，惟僅限於順邦證券股 份有限公司（下稱順邦公司）之０八六八四六帳戶，再該帳戶除供其使用外，尚 供其他客戶進出股票，且其使用上述帳戶買賣亦屬虧損，並無所得，被告初查將 陳豔萍於七十八年度證券交易清單之順邦公司、亞洲證券股份有限公司（下稱亞 洲公司）、金鼎證券股份有限公司（下稱金鼎公司）、大成證券股份有限公司（ 下稱大成公司）及台鳳證券股份有限公司（下稱台鳳公司）等五家公司所有財產 （證券）交易所得二、二九九、一七九、六０七元，全部核定為其所有，實有不 符，又主張本件之核課期間為五年等情申請復查，申經被告復查結果，准予核減 非屬順邦公司之陳豔萍帳戶之財產（證券）交易所得計三八二、四四七、四一一 元，原告仍表不服，遂向財政部循序提起訴願，案經財政部以八十六年十二月十 六日台財訴第000000000號訴願決定，撤銷原處分，著由被告另為適法 之處分。案經被告重核復查決定，准予核減財產（證券）交易所得四四四、一五 ０、四二二元，變更核定財產（證券）交易所得為一、四七二、五八一、七七四 元，綜合所得總額為一、五三０、九六二、０四０元，淨額為一、五二八、三一 八、九四五元。原告猶有未服，乃就重核復查決定系爭財產（證券）交易所得一 、四七二、五八一、七七四元，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為如判決主文所示。
㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告七十八年度綜合所得稅結算申報，是否有財產（證券）交易所得一、四七二 、五八一、七七四元，未予申報？
甲、原告主張：
按行政程序法第四條規定：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，而稅捐機 關為課稅處分時，應遵守「依法課稅」之原則，此亦為憲法第十九條「人民有依 法律納稅之義務」所昭示。是具備稅法所規定之一定要件者，稅捐機關始對之有 課稅處分之權能，故主張稅法所規定之效果者，應就該規定之要件，負舉證責任 從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權加以 調查，始符合核實課稅原則，此為改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決 所揭示。再者，依此舉證責任所提出之證據，必須為確實之證據，倘其所提出之 證據，不足作為主張事實之證明，依據改制前行政法院三十六年判字第十六號判 例，亦不得認其主張之事實為真實。添
茲本案被告於八十六年所做成之復查決定，經財政部予以撤銷後，被告另依法務 部調查局八十年五月十五日（八０）防字第０一三號案件移送書中，就順邦公司 營業員丙○○於調查局八十年五月二十一日在調查局所做筆錄，指出順邦公司業 務經理丁○○以營業員丙○○名義為申請人買賣股票金額買進八、五二六、八三 九、一三０元，賣出九、九九九、四二０、九０四元，即以八十年五月十五日防 字第０一三號案件移送書移送原告以不正當方法逃漏稅捐（見復查決定第三頁、 第四頁），而未斟酌其他卷證內容後，逕以此做為本案復查決定之依據，並經財 政部維持其復查決定。茲被告之認定，顯未符合依法課稅之原則，茲將理由詳述 如下：
㈠前開法務部調查局移送書意旨謂：「另丁○○夥同甲○○，利用不知情人頭戶陳 豔萍名義，在順邦公司冒開八六八四六委託買賣股票帳號，由丁○○以營業員丙 ○○名義利用陳豔萍帳號替甲○○買賣股票（七十八年共計買入八、五二六、八 三九、一三○元，賣出九、九九九、四二○、九○四元）」，認原告使用陳豔萍 帳戶內之交易金額買入分別為0000000000元，賣出為0000000 000元，茲核移送書既已認定原告之資金係由紀速增於七十八年六月至九月間 所提供之一億元墊款，原告豈有可能於短短三個月間、以一億元資金買進賣出股 票達八十五億餘元？
㈡再者，順邦公司之營業員丙○○於八十年五月二十一日於調查局之調查筆錄及其 自行製作之統計表為據，營業員丙○○該部分之調查筆錄因欠缺憑信度，非但未 被台北地方法院八十年度訴字第一三九九號判決採為證據，且其所述順邦公司使 用陳豔萍帳戶之金易總金額亦與該判決所認定不符，顯見其所述並不真實而未被 採為判決之基礎。況該調查筆錄上所述之內容顯有誤謬之處，該筆錄上雖記載「 七十八年間丁○○以我名義為客戶甲○○買賣股票金額買進新台幣（下同）00 00000000元、賣出0000000000元，我可以提供本公司統計表 乙份供貴局參考。」，其中所述「以我名義為客戶甲○○買賣股票金額」並非正 確，蓋依該調查筆錄上所述之問題為：「七十八年間『丁○○以你名義接單』總 共金額多少？」，故該段陳述所及之金額應為丁○○使用丙○○營業員名義為其 客戶接單且使用陳豔萍帳戶之交易金額，而丁○○本身不具營業員資格，故其所 有客戶皆係以丙○○之名義接單，此亦為丁○○於台北地方法院八十年八月十七 日庭訊時所承：「所有我接的客戶全部用丙○○之名義。」之筆錄為據，其另於
八十一年一月二十一日於法院詢及：「你用陳豔萍戶頭還有替別人賣買？」，其 亦稱：「有，多少人不記得。」，是丙○○該段陳述之金額應為以丁○○使用丙 ○○營業員名義為其『全部』客戶接單之交易金額，移送書上將該段不實之陳述 作為認定原告『個人』使用陳豔萍帳戶買進賣出之數額，亦屬誤謬至極，詎被告 竟未細繹該刑事卷案之內容，卻以該不實，且無憑信力之筆錄做為核定課稅之基 礎，自屬乖違。
㈢再查，證券交易之實務上，『股票丙種墊款』之交易型態，提供丙種墊款之金主 ，為保障其融資，皆係要求借款人使用其所指定之帳戶交易，使金主於客戶買進 之股票市場價格跌至一定程度時，得以自行出售該指定帳戶內之股票求償，故該 帳戶並非交易之客戶得以使用或控制。茲依順邦公司之負責人紀速增於該案八十 年二月二十八日之調查筆錄中所述：「因為陳豔萍之帳戶係由丁○○所提供，本 公司有提供陳豔萍的帳戶給予客戶融資墊款買進賣出股票之用。」，可知陳豔萍 之帳戶於順邦公司之使用目的係供客戶從事『股票丙種墊款』交易之用，原告亦 係因紀速增融資一億元，故以其資金買入股票之部分係依其指定帳戶交易，故原 告所交易之股票如以陳豔萍帳戶進出，必限於該一億元額度之範圍，絕不可能有 移送書上所述之八、九十億元之數額。
㈣末查，依據被告所提供陳豔萍於七十八年間證券交易清單所載，其於順邦公司買 進或賣出之股票種類達一百四十五家上市公司之股票，縱係以投資股票作為專業 之投資人亦不可能在短短六個月間（順邦公司於七十八年六月間始成立）買進賣 出一百四十五家上市公司股票，原告亦不可能個人在六個月內買進賣出一百四十 五家之股票，而以被告所認定聲請人使用陳豔萍帳戶之金額，幾占全部順邦公司 使用該陳豔萍帳戶內交易之十分之九，如丙○○所述為實，則依陳豔萍之證券交 易清單分析，原告需購買近百家之股票始有可能達成此數額，試問依經驗法則， 豈有可能發生於現實之狀況？顯見被告以丙○○在無憑據之下所作統計表作為認 定原告使用陳豔萍於順邦公司帳戶之交易數額，並以此核定原告之所得額於法即 有違誤。
本件依據鈞院於九十一年五月一日傳訊證人丙○○後可知，被告機關所依據證人 丙○○於調查局八十年五月二十一日製作之筆錄所附稱訴外人丁○○以其名義為 原告買賣股票金額彙總表，該表上之金額並非由其製作，其亦未於調查局中陳述 該金額全部係丁○○為原告所買賣之股票金額，甚且其亦稱丁○○使用其名義係 為多位客戶買賣股票，非僅原告一人，是原復查決定將該彙總表上之數額認定為 原告買賣股票之金額，自有誤謬。
有關該彙總表上所載之買進賣出金額非專屬原告於順邦公司買進賣出金額，除有 前開丙○○之證詞外，此再稽諸訴外人丁○○於台北地方法院八十年度訴字第一 三九九號之調查筆錄內容可資為據。是該彙總表之金額非屬原告交易之金額要屬 無疑。
再者，綜觀 鈞院向台北地方法院調閱前開刑事案件之卷宗全卷內容以觀，有如 下卷證足資佐證原告於順邦公司之股票交易行為並未獲利，而係虧損： ㈠原告於順邦公司買賣股票，係經由訴外人紀速增提供其自有資金額度一億元供原 告買賣股票。依據紀速增於該案中之陳述，原告與其結算後尚積欠三千五百萬元
，並提出由原告所簽發之票據為據，是悉原告並未於順邦公司買賣股票之交易中 獲利。
㈡依據調查局於卷證內所提出原告之金主紀速增、陳豔萍與順邦公司間之資金往來 情形以觀，順邦公司給付陳豔萍股票出售之價款而於紀速增帳戶內提示付款之金 額共計為八筆，金額共計為三二四、七三六、九０七元；而紀速增以其帳戶內金 錢支付以陳豔萍於順邦公司內買入股票之金額共計為八筆，金額共計三七七、一 九三、三０一元，是紀速增所支付買進之價款顯高出其賣出所取的價款，益明原 告向訴外人紀速增融資並於順邦公司交易之買賣係屬虧損，並無所得。 末查，被告機關雖另行將陳豔萍股票進出明細中屬於順邦公司交之各筆金額分別 計算並稱屬於順邦公司部分之交易所得應認定為二、一七七、四七五、五一三元添 。惟承前所述，陳豔萍於順邦公司之證券交易非全屬原告之交易，被告機關亦無 從辨識何筆交易為原告所為。況且依被告機關所提出之統計表以觀，陳豔萍於順 邦公司之交易之證券種類高達一百四十六種股票，衡以股票買賣之常情以觀，原 告豈有可能於六個月間進出一百四十六種之股票？是明被告機關以此作為原告所 得之認定，絕非可採。添
乙、被告主張：
按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．． 第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得．．．」為行為時所 得稅法第十四條第一項第七類所明定。又「個人出售民國七十八年一月一日以後 取得之上市股票，其全年出售總金額不超過新台幣壹千萬元者，其交易所得自七 十八年一月一日起至七十九年十二月三十一日止繼續停徵所得稅兩年。．．．」 、「證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為 所得額。」「個人出售上市股票之成本，在同一年度內，得以其出售時所持有股 票，選擇採用加權平均法、先進先出法或後進先出法計算之。」、「個人於當年 度所得稅結算申報時，應按財稅中心印發之年度證券交易所得彙計單所列之所得 辦理申報；未辦理申報者，稽徵機關核算其所得時，以上開彙計單所列之所得最 小者認定之，並依稅法有關規定辦理。」復為財政部七十七年十月二十九日台財 稅第七七○六六五一四○號函發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第五點、 第十點、第十三點及第二十八點所明定。
本件被告初查係以經台北地方法院判決確定之八十年度訴字第一三九九號刑事判 決，認定原告使用陳豔萍名義買賣股票，以不正當方法逃漏稅捐，遂依陳豔萍之 七十八年度證券交易所得清單之證券交易所得二、二九九、一七九、六○七元， 予以併課原告當年度綜合所得稅。案經原告申請復查，被告原復查決定將其初查 屬於亞洲公司、金鼎公司、大成公司及台鳳公司等四家公司部分之財產（證券） 交易所得排除後，依證券交易清單所載有關順邦公司七十八年六月至十二月底買 賣股票資料，重行核算系爭財產（證券）交易所得為一、九一六、七三二、一九 六元，即准予核減非屬順邦公司之陳豔萍帳戶之財產（證券）交易所得計三八二 、四四七、四一一元，變更核定原告七十八年度綜合所得總額為一、九七五、一 一三、四六二元，淨額為一、九七二、四六九、三六七元。 本件經被告向台北地方法院調閱上揭刑事判決案件之相關筆錄及證據資料，並通
知原告前來閱卷，原告於八十八年七月二十六日及同年八月十二日補充理由書， 主張法務部調查局經濟犯罪防制中心（以下稱調查局）刑事案件八十年五月十五 日防字第○一三號移送書，將陳豔萍帳戶於七十八年間之證券交易所得彙計單上 所載之交易所得認定為原告之證券交易所得，並核課原告所得，惟因該移送書與 台北地方法院八十年度訴字第一三九九號刑事確定判決認定顯有出入，不應以此 作為課稅之依據等情，經查調查局依據丙○○八十年五月二十一日在調查局所作 筆錄，指出順邦公司業務經理丁○○以營業員丙○○名義為原告買賣股票金額買 進八、五二六、八三九、一三○元，賣出九、九九九、四二○、九○四元，即以 八十年五月十五日防字第○一三號案件移送書移送原告以不正當方法逃漏稅捐， 並於移送書犯罪事實欄明列由丁○○以營業員丙○○名義利用陳豔萍帳號替原告 買賣股票，七十八年共計買入八、五二六、八三九、一三○元，賣出九、九九九 、四二○、九○四元。又查台北地方法院八十年度訴字第一三九九號刑事判決亦 以「被告徒謂其在順邦公司以陳豔萍帳戶買賣股票，歸戶後仍屬虧損，然並未提 出實據以證，委無足採」，判決原告因以不正當方法逃漏稅捐，處以原告徒刑， 原告對該判決亦未續行提起上訴，是該判決已確定在案。原告復以其係虧損乙節 申請復查，然並未能提示任何新事證供核，空言主張，核不足採。 惟本件原復查決定逕以順邦公司陳豔萍帳戶七十八年度之股票買賣金額，依前揭 規定核有財產（證券）交易所得一、九一六、七三二、一九六元，核為原告之財 產（證券）交易所得，與該判決書之同案被告丁○○指稱在順邦公司陳豔萍帳戶 除供原告買賣外，復供營業員陳邦維（案外人）、李純（案外人）予其客戶使用 乙節不符，是本件應依調查局刑事案件八十年五月十五日防字第○一三號移送書 所列，由丁○○以營業員丙○○名義利用陳豔萍帳號替原告買賣股票，七十八年 共計買入八、五二六、八三九、一三○元，賣出九、九九九、四二○、九○四元 ，重行核定原告系爭財產（證券）交易所得為一、四七二、五八一、七七四元（ 即將原告以外之客戶排除），與原核定財產（證券）交易所得一、九一六、七三 二、一九六元之差額四四四、一五○、四二二元，重核復查決定已准予核減，併 予陳明。
依財政部財稅資料中心（以下簡稱財稅中心）所產出之陳豔萍七十八年度證券交 易清單資料，經按先進先出法單獨計算順邦公司七十八年度以陳豔萍帳戶買賣各 類股票之全年交易損益為二、一七七、四七五、五一三元，即正常交易出售損益 二四三、九○二、九○四元與異常交易損益一、九三三、五七二、六○九元之合 計數。（詳如九十一年五月一日行準備程序時被告庭陳之計算表第一頁至第六頁 ）一、按「三、出售民國七十八年一月一日以後取得之上市股票者，其交易所得 應課徵所得稅。」、「八、上市股票之取得日期，依左列規定認定之： ㈠經由證券集中交易市場買進者，以買賣報告書所載成交日期為準。」、「十、證 券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為所得額 。」、「十一、前條所稱成本，依左列規定：（一）經由證券集中交易市場買進 者，以買賣報告書所載成交價格為準。．．．（八）無取得股票紀錄可查者，依 投資人提供之買進成本證明或其他證明為準；投資人未如期提供或無法舉證者， 以出售年度之上年度同一公司發行同種上市股票之平均收盤價格為準；無上年度
平均收盤價格者，以公開承銷之銷售價格為準。」、「十二、第十條所稱必要費 用，包括證券交易稅、手續費、及支付證券金融事業之融資利息及融券費用。」 、「十三、個人出售上市股票之成本，在同一年度內，得以其出售時所持有股票 ，選擇採用加權平均法、先進先出法或後進先出法計算之。」、「十五、全年證 券交易所得或損失以同一年度出售上市股票之交易盈虧相抵核計之。」為財政部 七十七年十月二十九日台財稅第七七○六六五一四○號函發布之證券交易所得課 徵所得稅注意事項（以下簡稱課徵注意事項）第三條、第八條第一款、第十條、 第十一條第一款及第八款、第十二條、第十三條及第十五條所明定。 ㈡被告於計算順邦公司七十八年度以陳豔萍帳戶買賣各類股票之全年交易損益時， 所稱之「正常交易出售損益」係指彙總各類股票之單筆賣出交易成交價額減除各 該類股票按先進先出法所核算之成本及必要費用後之餘額而言；另「異常交易損 益」係指課徵注意事項第十一條第八款之無取得股票紀錄可查者，而原告亦未能 提供買進成本證明或其他證明之情形時，經彙總各該類股票之單筆賣出交易成交 價額減除是類股票依七十七年度平均收盤價格（無平均收盤價格者，以公開承銷 之銷售價格為準）所核算之成本及必要費用後之餘額而言。 ㈢本件依財稅中心所產出之陳豔萍七十八年度證券交易清單資料，經按先進先出法 單獨計算順邦公司七十八年度以陳豔萍帳戶買賣各類股票之全年交易損益，其計 算結果正常交易出售損益為二四三、九○二、九○四元、異常交易損益為一、九 三三、五七二、六○九元，是以七十八年度順邦公司以陳豔萍帳戶買賣股票之全 年所得為二、一七七、四七五、五一三元﹝計算式：243,902,904＋ 1,933,572,609 = 2,177,475,513﹞。（詳如九十一年五月一日行準備程序時被 告庭陳之計算表第一頁至第二六六頁）
被告第一次復查決定所計算順邦公司陳豔萍帳戶之財產（證券）交易所得一、九 一六、七三二、一九六元，可能會包含陳豔萍帳戶於順邦公司以外之證券公司所 買進股票之出售損益，惟經剔除上開陳豔萍帳戶於順邦公司以外之證券公司所買 進股票之出售損益後，該帳戶七十八年度在順邦公司買賣股票之全年所得為二、 一七七、四七五、五一三元，尚較被告第一次復查決定所核定之財產（證券）交 易所得一、九一六、七三二、一九六元為高。 ㈠被告第一次復查決定所計算順邦公司陳豔萍帳戶之財產（證券）交易所得一、九 一六、七三二、一九六元，係依據財稅中心所產出之二二一頁陳豔萍七十八年度 證券交易清單資料，選擇其中依先進先出法所核算之最小之證券交易所得二、二 九九、一七九、六○七元，再以人工方式逐頁剔除陳豔萍於順邦公司以外之其他 數家證券公司賣出股票之證券交易所得計三八二、四四七、四一一元後，而得被 告第一次復查決定所核算之順邦公司陳豔萍帳戶財產（證券）交易所得一、九一 六、七三二、一九六元。
㈡依課徵注意事項第十八條規定，個人戶之上市股票交易資料，係以國民身分證統 一編號建檔，因陳豔萍於七十八年度曾在多家證券公司開戶並買賣證券，故其全 年度之證券交易資料經財稅中心彙總後，將以其全年度在各家證券公司之證券交 易紀錄，分別以先進先出法、後進先出法及加權平均法核計所得後，始產出陳豔 萍七十八年度證券交易清單。從而若直接按該清單所載資料逐頁剔除非屬順邦公
司之證券交易所得時，實難排除有將陳豔萍設於順邦公司以外之證券公司帳戶， 所買進股票產生之損益，併入被告第一次復查決定所核算順邦公司陳豔萍帳戶財 產（證券）交易所得之可能性。
㈢本件經依財稅中心所產出之陳豔萍七十八年度證券交易清單資料，於剔除順邦公 司以外各家證券公司之證券交易紀錄後，僅就陳豔萍七十八年度在順邦公司之證 券交易紀錄，經按先進先出法單獨計算順邦公司七十八年度以陳豔萍帳戶買賣各 類股票之全年交易所得為二、一七七、四七五、五一三元，已如前述，其計算結 果尚較被告第一次復查決定所核定之財產（證券）交易所得一、九一六、七三二 、一九六元為高，併予陳明。
㈣本件經單獨計算順邦公司七十八年度以陳豔萍帳戶買賣股票之全年所得高達二、 一七七、四七五、五一三元，已足以檢驗被告依調查局刑事案件八十年五月十五 日防字第○一三號移送書所列，由丁○○以營業員丙○○名義利用陳豔萍帳號替 原告買賣股票，依其買賣金額所計算之系爭財產（證券）交易所得一、四七二、 五八一、七七四元，係合理且與實際之事實相近。 按七十八年度台灣證券交易所發行量加權股價指數，以當年一月五日收盤股價指 數四、八七三‧一八點為最低點，爾後即一路攀升至同年九月二十五日之收盤股 價指數一○、七七三‧一一點為年度最高點，嗣後股價指數雖有震盪，惟大多能 維持於萬點上下，至十二月間股價指數雖稍微回跌至八千餘點，然十二月三十一 日之股價指數仍維持於九、六二四‧一八點觀之，足見七十八年度台灣之證券交 易市場，乃係處於交投熱絡暨高股價之狀態，從而系爭財產（證券）交易所得之 發生，當然有其存在之時代背景。再者，由被告九十一年五月一日行準備程序時 ，庭陳之系爭所得計算表第二○九頁至第二三五頁有關「益航」股票之損益計算 表，可知該股票之股價由七十八年六月二十七日之一二六元，上漲至同年十一月 四日之二七四元，其上漲幅度高達百分之一一七點四六，而原告經由順邦公司之 陳豔萍帳戶進出益航股票，所獲取之收益高達一、三一○、三六六、五八二元（ 正常交易出售損益八一、二八○、四六五元與異常交易損益一、二二九、○八六 、一一七元之合計數）觀之，本件系爭財產（證券）交易所得一、四七二、五八 一、七七四元，其存在之可能性，實不容置疑。準此以言，本件原告所訴其七十 八年度於順邦公司以陳豔萍帳戶買賣股票之證券交易所得係虧損之主張，核無足 取，提起本訴，顯無理由。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、未依規定於期間內申報，或 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」固為稅捐稽徵法第二十 一條所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之： 第一類：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得．． ．」為行為時所得稅法第十四條第一項第七類所明定。又「出售民國七十八年一 月一日以後取得之上市股票者，其交易所得應課徵所得稅。．．．」「個人出售 民國七十八年一月一日以後取得之上市股票，其全年出售總金額不超過新台幣壹 千萬元者，其交易所得自七十八年一月一日起至七十九年十二月三十一日止繼續
停徵所得稅兩年。．．．」「證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成 本及必要費用後之餘額為所得額。」「個人出售上市股票之成本，在同一年度內 ，得以其出售時所持有股票，選擇採用加權平均法、先進先出法或後進先出法計 算之。」「個人於當年度所得稅結算申報時，應按財稅中心印發之年度證券交易 所得彙訂單所列之所得辦理申報；未辦理申報者，稽徵機關核算其所得時，以上 開彙訂單所列之所得最小者認定之，並依稅法有關規定辦理。」復為財政部七十 七年十月二十九日台財稅第七七０六六五一四０號函發布之證券交易所得課徵所 得稅注意事項第三點、第五點、第十點、第十三點及第二十八點所明定。惟按稅 捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以 擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明 行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採 為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合， 或所提出之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。 再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義 務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。又依前揭規定 ，個人出售七十八年一月一日以後取得之上市股票，其全年出售總金額超過一千 萬元者，其交易所得自七十八年一月一日起應課徵所得稅（按此辦法僅實施一年 ，自七十九年一月一日起，證券交易所得又停止課徵所得稅），所謂「出售七十 八年一月一日以後取得之上市股票之交易所得」，係指七十八年一月一日以後取 得之上市股票，於取得後將同一股票予以出售之利差所得。雖因股票出售時，回 頭從多數同公司股票之取得紀錄中，辨認何者為該出售股票之來源，即辨認出售 之股票與先前取得之股票何者為同一，實務上尚有困難，故為方便計算個人出售 上市股票之成本，才有就其出售時所持有股票，選擇採用加權平均法、先進先出 法或後進先出法之規定，但仍須限於七十八年一月一日以後，就同一公司股票之 取得及出售所生之利得，始應課徵所得稅。如係出售七十七年十二月三十一日以 前取得之股票，雖有利得，亦不應課徵所得稅。至於取得之股票與出售之股票係 出於不同公司者，該取得股票之花費本非出售股票之成本，自不能以其間之價差 作為證券交易所得而課徵所得稅，乃當然之理。又出售股票之價款本身並非證券 交易所得，亦不待贅言。
二、本件原告七十八年度綜合所得稅結算申報案，原經被告核定在案，嗣被告依台北 地方法院判決確定之八十年度訴字第一三九九號刑事判決，認定原告使用陳豔萍 名義買賣股票，以不正當方法逃漏稅捐，遂以陳豔萍之七十八年度證券交易所得 清單之證券交易所得二、二九九、一七九、六０七元，予以併課原告當年度綜合 所得稅。原告不服，主張依台北地方法院八十年度訴字第一三九九號刑事判決書 固認定原告有使用陳豔萍之帳戶買賣股票，惟僅限於順邦公司之０八六八四六帳 戶，再上述帳戶除供原告使用，尚供順邦公司之其他客戶使用該帳戶進出股票， 且原告使用上述帳戶買賣亦屬虧損，並無所得，被告將陳豔萍於七十八年度證券 交易清單之順邦公司、亞洲公司、金鼎公司、大成公司、台鳳公司五家公司所有 證券交易所得二、二九九、一七九、六０七元，全部核定原告所有，實有不符； 又稱其已依法申報七十八年度綜合所得稅，核課期間應為五年，本件補徵已逾核
課期間等情，申經被告復查決定以：查依台北地方法院八十年度訴字第一三九九 號刑事判決，七十八年六月至十二月底陳豔萍在順邦公司之帳戶，買進金額為九 、七四０、六００元，賣出金額為一一、四七四、三一五、九五０元，是證券交 易所得為一一、四六四、五七五、三五０元（11,474,315,950－9,740,600= 11,464,575,350），惟經被告依證券交易清單所載有關順邦公司七十八年六月至 十二月底買賣股票資料，重行核算應增列證券交易所得為一、九一六、七三二、 一九六元，較法院判決書所載金額為低，是本件七十八年度應增列之證券交易所 得為一、九一六、七三二、一九六元，與原核定二、二九九、一七九、六０七元 之差額三八二、四四七、四一一元部分，准予核減。至原告主張陳豔萍設於順邦 公司帳戶，除供原告使用外，尚供順邦公司之其他客戶使用，其以陳豔萍帳戶所 買賣股票，係屬虧損，並無所得乙節，查原告並未提出其他客戶以陳豔萍帳戶進 出股票買賣憑證及其買賣虧損之相關資料以供查核，是其所稱尚無足採。另原告 主張本件核課期間係五年乙節，查原告以陳豔萍帳戶買賣股票，逃漏稅捐乙案， 業由台北地方法院八十年度訴字第一三九九號刑事判決，原告以不正當方法逃漏 稅捐，並處以徒刑，確定在案，被告依首揭規定按七年核課期間，並無不合。駁 回復查之申請。原告復執前詞，訴經財政部台財訴第000000000號訴願 決定以本案據被告答辯認有重行審酌之必要，遂將原處分撤銷，囑由被告另為處 分。案經被告重為復查決定以本件經向台北地方法院調閱上揭刑事判決案件之相 關筆錄及證據資料，並通知原告前來閱卷，原告於八十八年七月二十六日及同年 八月十二日補充理由書，主張調查局刑事案件八十年五月十五日防字第０一三號 移送書，將陳豔萍帳戶於七十八年間之證券交易所得彙訂單上所載之交易所得認 定為原告之證券交易所得，並核課原告所得，惟因該移送書與台北地方法院八十 年度訴字第一三九九號刑事確定判決認定顯有出入，不應以此作為課稅之依據等 情，經查調查局依據丙○○八十年五月二十一日在調查局所作筆錄，指出順邦公 司業務經理丁○○以營業員丙○○名義為原告買賣股票金額買進八、五二六、八 三九、一三０元，賣出九、九九九、四二０、九０四元，即以八十年五月十五日 防字第０一三號案件移送書移送原告以不正當方法逃漏稅捐，並於移送書犯罪事 實欄明列由丁○○以營業員丙○○名義利用陳豔萍帳號替原告買賣股票，七十八 年共計買入八、五二六、八三九、一三０元，賣出九、九九九、四二０、九０四 元。又查台北地方法院八十年度訴字第一三九九號刑事判決亦以「被告徒謂其在 順邦公司以陳豔萍帳戶買賣股票，歸戶後仍屬虧損，然並未提出實據以證，委無 足採」，判決原告因以不正當方法逃漏稅捐，處以原告徒刑，原告對該判決亦未 續行提起上訴，是該判決已確定在案。原告復主張其係虧損，然並未能提示任何 新事證供核，空言主張，尚不足採。惟本件原復查決定逕以順邦公司陳豔萍帳戶 七十八年度之股票買賣金額，依前揭規定核計財產（證券）交易所得一、九一六 、七三二、一九六元全數歸為原告之財產（證券）交易所得，與該刑案判決之同 案被告丁○○指稱在順邦公司陳豔萍帳戶除供原告買賣外，復供營業員陳邦維（ 案外人）、李純（案外人）予其客戶使用乙節不符等理由，認本件應依調查局刑 事案件八十年五月十五日防字第０一三號移送書所列，由丁○○以營業員丙○○ 名義利用陳豔萍帳號替原告買賣股票，七十八年共計買入八、五二六、八三九、
一三０元，賣出九、九九九、四二０、九０四元，以該買入價金及賣出價金之差 額為準（9,999,420,904－8,526,839,130 =1,472,581,774），重行核定原告系 爭財產（證券）交易所得為一、四七二、五八一、七七四元（即將原告以外之客 戶部分排除），與原核差額四四四、一五０、四二二元，准予核減。原告仍不服 ，主張被告重核復查決定，僅依據調查局之移送書所載資料，未斟酌其他卷證內 容，不符合依法課稅之原則等情，提起訴願，旋遭以同一理由駁回，遂提起本件 行政訴訟，主張理由如事實欄所載。足見本件被告最後係依調查局八十年五月十 五日防字第０一三號刑事案件移送書所列，由丁○○以營業員丙○○名義利用陳 豔萍帳號替原告買賣股票，七十八年共計買入八、五二六、八三九、一三０元， 賣出九、九九九、四二０、九０四元，重行核定原告系爭財產（證券）交易所得 為一、四七二、五八一、七七四元，則該移送書所依據丙○○於八十年五月二十 一日在調查局所作筆錄，指稱順邦公司業務經理丁○○以營業員丙○○名義利用 陳艷萍帳戶為原告買賣股票金額買進八、五二六、八三九、一三０元，賣出九、 九九九、四二０、九０四元等語，是否為真實？又此買入價金及賣出價金之差額 ，是否足以作為原告七十八年度之證券交易所得而課徵所得稅？即為本件爭點所 在。
四、本院查：
㈠順邦公司之營業員丙○○於八十年五月二十一日在調查局應訊所作之自白筆錄雖 記載「七十八年間丁○○以我名義為客戶甲○○買賣股票金額買進八、五二六、 八三九、一三○元、賣出九、九九九、四二○、九○四元，我可以提供本公司統 計表乙份供貴局參考。」云云，但僅有一總數，並未釋明其計算之明細，亦未檢 附相關之委託書、交割單據或會計帳冊，無從檢驗其數目是否正確，其供詞之證 據力已嫌薄弱。迨本院審理時，丙○○則證稱：「是順邦公司提供一張統計表給 調查局，調查局依照那張表的數字記載上開買進賣出金額，問我是不是這樣，我 說應該是，實際上我並不曉得。據我所知包括我在內有七、八個營業員用這人頭 戶，但我是借章給丁○○用，實際上是丁○○為甲○○在操作，丁○○當時尚沒 有營業員的執照，所以借我的名義在用」、「這張表不是我提供的，是陳副總經 理提供，金額都是他算的」，揆諸丙○○既未實際為原告甲○○買賣股票，其如 何能知悉原告買賣股票之金額，可見其在調查局應訊所作之自白，至多僅係轉述 其聽聞之數目，被告未加查證，遽採為核定本件原告證券交易所得之基礎，自有 可議。且依該調查筆錄上所述之問題為：「七十八年間丁○○以你名義接單總共 金額多少？」，及丁○○本身不具營業員資格，故其所有客戶皆係以丙○○之名 義接單，此有丁○○於台北地方法院八十年八月十七日庭訊時所承：「所有我接 的客戶全部用丙○○之名義」之筆錄附本院卷可稽，其另於八十一年一月二十一 日在台北地方法院被詢及：「你用陳豔萍戶頭還有替別人賣買？」時，亦供稱： 「有，多少人不記得。」，又丁○○於本院審理時亦到庭證稱：「陳艷萍帳戶我 除了用來幫甲○○進出外，也有幫甲○○的兒子陳昌隆進出」、「那段時間甲○ ○和陳昌隆是我最主要的客戶。以丙○○的受託名義，陳艷萍的帳號，我接的電 話寫好委託單」，參以丙○○至調查局應訊時提供之順邦公司統計表上，「買進 金額八、五二六、八三九、一三○元、賣出金額九、九九九、四二○、九○四元
」係列於丙○○名下，並未註明專為原告甲○○一人等情觀之，丙○○該段陳述 之金額即使為真，亦應屬丁○○使用丙○○營業員名義為其「全部」客戶接單且 使用陳豔萍帳戶之交易金額，並非專屬原告甲○○一人之交易金額，故調查局移 送書上將丙○○該段陳述之金額，全數作為原告甲○○一人使用陳豔萍帳戶買進 賣出之數額，恐係以偏概全，尚不足採為認定本件原告證券交易所得之憑據。 ㈡依被告於本院審理時所提供之「順邦公司陳豔萍帳戶七十八年度證券交易所得彙 總表」所示，陳豔萍帳戶全年賣出股票應收金額總數為一一、四二一、四一一、 五四一元，即賣出價格減掉證券交易稅及手續費之餘額【賣出單價×成交股數× （1－0.003）】，賣出價格則為一一、四五五、七七八、八七八元，此有該彙總 表及其分類明細表一冊附本院卷（外放）可稽。查上開賣出金額係被告依據財稅 中心所產出之陳豔萍七十八年度證券交易清單資料彙總計算而得，其數據應屬精 確，反觀丙○○於八十年五月二十一日在調查局應訊所作之自白筆錄卻記載「七 十八年間陳豔萍在本公司買賣股票，買進金額計九、四二七、三四九、○九五元 、賣出金額計一○、九四二、六五一、七五一元」，核其供述之陳豔萍帳戶全年 賣出股票總金額一○、九四二、六五一、七五一元，與上開被告依據財稅中心所 產出之交易清單資料彙總計算之數目，均不相符，且相差在四億七千八百萬元以 上，丙○○所供述之彙總數據顯然有誤（按丙○○所供述之彙總數據係由九位營 業員包括丙○○，分別以陳豔萍帳戶為客戶買賣股票之金額統計而得，此有統計 表附原處分卷內丙○○調查筆錄末可稽），則其所提供以營業員名義為分別統計 之分項數據，包括前述丁○○以丙○○營業員名義使用陳豔萍帳戶為原告交易之 金額─賣出九、九九九、四二○、九○四元，即有誤謬之虞，被告援引此賣出金 額核算原告七十八年度之證券交易所得，自難期為正確。 ㈢又依被告於本院審理中依財稅中心所產出之陳豔萍七十八年度證券交易清單，彙 整製作之「順邦公司陳豔萍帳戶七十八年度證券交易所得彙總表」及其分類明細 表所示：該帳戶於七十八年度賣出之股票種類達一百四十六家上市公司之股票， 其中建台、統一、三芳、國喬、東聯、保固、立榮等七家之股票，只有賣出而無 買進之紀錄，台泥、亞泥、環泥等六十九家之股票，賣出張數超過買進張數，其 餘公司之股票才是買進、賣出張數相等。足見順邦公司陳豔萍帳戶七十八年度賣 出之股票，並不全然來自於同一帳戶內買進之同一公司股票，其帳戶內買進之金 額，並未完整反映賣出股票之成本，即賣出股票之金額中，有部分在同一帳戶內 找不到取得之成本，則以同一帳戶內賣出股票之金額減掉買進金額之餘額，作為 當事人之證券交易所得，就某部分之金額而言，無異純以股票賣出價額作為證券 交易所得，或以取得不同公司股票之花費作為出售另一家公司股票之成本而計算 交易所得，其謬誤極為顯然。即使係以營業員名義為分別統計之賣出、買進金額 ，亦不免隱含相同之問題，則被告援引丙○○於調查局應訊時所提供以營業員名 義為分別統計之賣出、買進金額，核算原告之證券交易所得，自與前揭證券交易 所得之定義有乖違之虞。
㈣至於被告於本院審理中依財稅中心所產出之陳豔萍七十八年度證券交易清單資料 ，經按先進先出法單獨計算順邦公司七十八年度以陳豔萍帳戶買賣各類股票之全 年交易損益，其中所稱之「正常交易出售損益」係指彙總各家股票之單筆賣出交
易成交價額減除各該同一家股票按先進先出法所核算之成本及必要費用後之餘額 ，固無可議，惟另所謂「異常交易損益」云云，則係因該帳戶內前述建台、統一 、三芳、國喬、東聯、保固、立榮等七家之股票，只有賣出而無買進之紀錄，台 泥、亞泥、環泥等六十九家之股票，賣出張數超過買進張數，亦即部分賣出之股 票，無取得股票紀錄可查，而原告亦未能提供買進成本證明或其他證明，被告乃 以彙總各該類股票之單筆賣出交易成交價額減除同一家股票依七十七年度平均收 盤價格（無平均收盤價格者，以公開承銷之銷售價格為準）所核算之成本及必要 費用後之餘額，作為其「異常交易損益」。此部分即有可議，因被告所遵循之課 徵注意事項「十一、前條所稱成本，依左列規定：．．．（八）無取得股票紀錄 可查者，依投資人提供之買進成本證明或其他證明為準；投資人未如期提供或無 法舉證者，以出售年度之上年度同一公司發行同種上市股票之平均收盤價格為準 ；無上年度平均收盤價格者，以公開承銷之銷售價格為準。」並無明確之法律授 權依據，且其在部分賣出之股票，無取得股票紀錄可查之情況下，逕以同一年度 （即七十八年度）為賣出股票當初之取得年度而計算其交易所得，則根本無任何 法令依據（上開課徵注意事項對於此種情形亦未規範）。從而被告「按先進先出 法單獨計算順邦公司七十八年度以陳豔萍帳戶買賣各類股票之全年交易損益為二 、一七七、四七五、五一三元，即正常交易出售損益二四三、九○二、九○四元 與異常交易損益一、九三三、五七二、六○九元之合計數」，在法律上即無證據 價值可言，其用以檢驗被告依調查局刑事案件八十年五月十五日防字第○一三號 移送書所列，由丁○○君以營業員丙○○名義利用陳豔萍帳號替原告買賣股票之 進出金額所計算之系爭證券交易所得一、四七二、五八一、七七四元，自無可採 ，併此敍明。
五、綜上所述，被告徒以順邦公司之營業員丙○○於八十年五月二十一日在調查局應 訊時供述之空泛數據，核算原告七十八年度之證券交易所得，其認事用法均有未 洽，訴願決定未加糾正，仍予維持，亦有可議，原告執前詞予以指摘，尚非無理 由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分予以撤銷，由被 告依本院前述判決意旨重新查核，另為適法之處分。至被告依職權調查後，如對 於系爭課稅事實，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，非不得依 行政程序法第一百三十六條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政 處分，附此敍明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 七 日 臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 八 日 書記官 余淑芬
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