臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01108號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林昇平( 會計師)
蔡季嫻( 會計師)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月13日台財訴字第09700062740 號訴願決定( 案號：第000000
00號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國(下同)89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所 得新臺幣（下同）375,000 元，嗣財政部臺灣省北區國稅局 核定5,625,000 元，通報原告漏報補償費5,250,000 元，被 告所屬內湖稽徵所乃歸課綜合所得總額6,138,611 元，核定 補徵應納稅額1,564,819 元，並處罰鍰776,600 元( 計至百 元止) 。原告不服，主張領取終止租約補償費750,000 元， 已按半數作為所得申報，其餘5,250,000 元係因終止租約所 生耕作物補償費等8 項損失補償費，屬損害賠償性質，不應 課稅云云，向被告申請復查，被告審核後，以出租人祭祀公 業林成祖等五公業與原告（即承租人）等11人終止三七五租 約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原 告終止三七五租約補償費合計6,000,000 元，有各類所得扣 繳暨免扣繳憑單、補償契約書、協議書、補償費支票影本、 祭祀公業管理人林俊宏君談話筆錄可稽。次查，原告與出租 人89年7 月19日終止坐落臺北市○○區○○段5 小段第46、 95、158 、286 、287 、288 、289 地號土地就耕地三七五 租約補償契約書第1 、2 條約載：「甲乙雙方同意依租約到 期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅 後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆佰萬元整），為終止租 約之補償，補償費給付方式另行協議之。」「甲方願另補償 乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少 、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協 議之。」，又原告未能就主張提示系爭耕地上原有土地改良
物及尚未收穫農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示 資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據，自不足認其 主張之事實為真實，惟系爭補償費既係因終止三七五租約， 而由出租人依平均地權條例第77條規定所給予之補償費一部 分，依首揭稅法規定，即得僅以半數作為89年度所得，原核 定其他所得5,250,000 元應予追減2,625,000 元，變更核定 2,625,000 元，其餘部分駁回，遂作成96年10月5 日財北國 稅法二字第0960229445號復查決定( 下稱原處分) 追減其他 所得2,625,000 元及罰鍰488,000 元，原告仍表不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴本件原告因終止耕地三七五租約，所收補償費6,000,00 0 元，其中750,000 元屬平均地權條例77條第1 項地價 補償為兩造所不爭，另5,250,000 元是否為「損失補償 」或「損害賠償」為兩造之爭。
⑵補償契約書第1 條：「甲乙雙方同意依租約到期日中華 民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之 三分之一價款( 即貳仟肆百萬元整) ，為終止租約之補 償，補償費給付方式另行協議之。」第2 條：「甲方願 另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物 、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與 給付方式另行協議之。」及89年7 月20日由林鴻章及林 山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1 條：「終止耕地 三七五租約之補償費( 貳仟肆佰萬元整) 之給付方式以 指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」第 2 條：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終 止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳 佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物 補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元 整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹 仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費
：柒佰萬元整。」之約定，依上開補償契約書、協議書 之約定及經驗法則，足證系爭5,250,000 元補償費為損 害賠償事實，並經詳細計算。臺灣高等法院85年7 月16 日84年度上更（一）字第198 號民事判決，祭祀公業派 下員會議決議，預算編列約定，足證損害賠償屬實。本 件有資金支付流程及各項契約、會議記錄、民事判決等 證據，可資佐證以實其說，已善盡舉證責任。被告應提 反證，證明其不認之理由及法律依據，並應明確說明如 何舉證方法，否則有不備理由之情形。
⑶原處分違背證據法則。原告對損害賠償原因( 即耕作物 、土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物、重置、 收益減少、訴訟費等損害支出) 事實存在，除原告沒有 舉證能力，無法舉證外，業已舉證。
①系爭三七五耕地租賃於12年由原告之祖父林清火與祭 祀公業設定永佃權，而延續至本件系爭89年，其間共 歷經77年之久，林清火為佃農，為土地改良、土地改 良物、灌溉及施肥之人，早已過世，無從就事實存在 為舉證。
②林清火於77年逝世，原告因繼承取得租賃權，進而取 得三七五耕地及非耕地收回之地價補償及損失補償。 ③77年間從蠻荒土地開發改良而成為三七五耕地及非耕 地( 含借貸) ，均由林清火負責經營施作，林清火於 承租早期所為之土地改良、灌溉及施肥等支付款項憑 證，因林清火已逝世，原告實無舉證能力，加以個人 並無保存憑證之義務，縱然有保存義務，也均超過一 般保留憑證期間5 年。
④被告限縮要求原告負舉證責任，實有行政程序法第11 1 條第3 款規定當然無效之法定原因。且本件證據卷 證已齊備，無必要再對土地改良等存在事實，向無舉 證能力之原告要求舉證。
⑷訴願決定書第5 頁第12行至第16行：「如逕以全數核認 其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明， 集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此 乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開 所得列為變動所得，以補償費收入之半數為成本費用， 合先敘明。」之訴願決定理由，與答辯書第5 頁第13行 至第18行：「又本局復查決定略以，系爭補償費5,250, 000 元，訴願人因未能提示說明確為損害賠償之給付， 已如前述，原查據以歸課訴願人其他所得固非無據。惟 系爭補償費既係因終止三七五租約，而由出租人依平均
地權條例第77條規定所給予之補償費一部分，依首揭規 定，既得僅以為數作為89年度所得。」相互矛盾，且均 違背法令，前者，被告越權為行政裁量，其裁量權並無 法律規定或法律授權。後者，被告又主張符合平均地權 條例第77條之補償費，即平均地權條例第77條第1 項前 段規定之為損害賠償，依財政部66年台財稅字第34616 號函解釋之地上物補償書及83年6 月16日台財稅第8315 98107 號函釋之規定免課所得稅。系爭補償費5,250,00 0 元並非平均地權條例第77條第1 項後段之地價補償費 ，亦無半數課稅之爭議。被告若主張依補償費之50% 課 徵原告稅捐，應不得有違司法院釋字第218 號解釋「惟 依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理 ，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則 。」何以用50% 課稅？被告如何證明其實際所得為何？ 公平原則為何？
⑸原告受領上開：「因耕地出租人收回耕地，而依平均地 權條例第七十七條規定，給予之補償」之變動所得750, 000 元，業已依法申報89年度個人綜合所得稅在案。 ①本件系爭租約符合三七五租約耕地僅臺北市○○區○ ○段5小段第46( 其中１筆) 、95( 其中１筆)、286 、287 、289地號5筆計算，符合變動所得之地價補償 費合計23,048,823元，由原告等與出租人雙方約定補 償24,000,000元。
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│重劃前 │重劃後 │地│面積 │79年公│ 公告現值 │
├──┬───┼───┬──┤ │(平方 │告現值│ │
│地段│地號 │地段 │地號│目│公尺) │ │ 總 價 │
├──┼───┼───┼──┼─┼───┼───┼─────┤
│文德│546-1 │文德段│ 95 │早│14 │9,500 │ 133,000 │
│三 │ │五小段│ │ │ │ │ │
├──┼───┼───┼──┼─┼───┼───┼─────┤
│文德│535 │文德段│286 │田│4,009 │11,000│44,099,000│
│四 │ │五小段│287 │ │3,212 │11,000│35,332,000│
├──┼───┼───┼──┼─┼───┼───┼─────┤
│文德│538 │文德段│289 │田│11,000│11,000│4,037,000 │
│四 │ │五小段│ │ │ │ │ │
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┌──┬───┬───┬──┬─┬───┬───┬─────┐
│文德│538-1 │文德段│ 46 │田│11,000│11,000│54,692,000│
│四 │ │五小段│ │ │ │ │ │
├──┴───┴───┴──┴─┴───┴──┬┴─────┤
│合計 │138,293,000 │
│ │ │
└──────────────────────┴──────┘
說明：
甲、公告現值三分之一：138,293,000 元÷3 ＝46,0 97,666元。
乙、繳納土地增值稅：46,097,666元×50% ＝23,048 ,823 元。
丙、受領變動所得地價補償費：46,097,666元－23,0 48,823元＝23,048,823元≒24,000,000元。 ②原告受領變動所得地價補償費為750,000元(即24,000 ,000元，分配給4大房，每房可得6,000,000元，其中 第2大房參與分配地價補償費有8個人，原告屬第2 大 房，分配取得750,000元(即6,000,000元÷8＝750,00 0元))。
③原告受領平均地權條例第77條第1 項變動所得之地價 補償已依法申報89年度個人綜合所得稅，為兩造不爭 。
⑹原告受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害 補償及尚未收獲農作( 畜作) 改良物損害補償，並非所 得稅法第14條第3項之變動所得。
①和解協議書、契約書已具體簽署損害賠償內容及金額 ，損害補償金合計為126,000,000元，明細如下： 甲、承租人全部耕作物補償費：22,000,000元，原告 受領損害賠償部分916,667元。
乙、承租人全部土地改良補償費：11,000,000元，原 告受領損害賠償部分458,333元。
丙、承租人全部地上物補償費：20,000,000元，原告 受領損害賠償部分833,333元。
丁、承租人全部灌溉設施補償費：16,000,000元，原 告受領損害賠償部分666,667元。
戊、承租人全部土地改良物補償費：20,000,000元， 原告受領損害賠償部分833,333元。
己、承租人全部重置補償費：10,000,000元，原告受 領損害賠償部分416,667元。
庚、承租人全部收益減少補償費：20,000,000元，原 告受領損害賠償部分833,333元。
辛、承租人全部訴訟補償費：7,000,000 元，原告受 領損害賠償部分291,667元。
②地上改良物損害補償項目及金額如下：
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│ 項目 │ 內容 │ 金額(元)│
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│1.土地改良│長期(長達77年)開墾改良耕地│ 458,333 │
│ 補償費 │之補償費。 │ │
├─────┼─────────────┼─────┤
│2.地上物補│此部分使用面積4,861平方公 │ 833,333 │
│ 償費 │尺，上有二層樓房(臺北市成 │ │
│ │公路2段200巷13弄15號)，另 │ │
│ │建有鐵皮屋供車庫及放生財器│ │
│ │具用途，及庭園、晒穀場地等│ │
│ │建築設備。 │ │
│ │A部分： │ │
│ │面積286平方公尺之建屋，為 │ │
│ │門牌號碼臺北市○○路○段200│ │
│ │巷13弄15號二層樓房。 │ │
│ │B部分： │ │
│ │建有鐵架雨棚，面積86平方公│ │
│ │尺。 │ │
│ │C部分： │ │
│ │建有鐵架雨棚，面積21平方公│ │
│ │尺。 │ │
│ │D部分： │ │
│ │建有鐵架雨棚，面積276平方 │ │
│ │公尺，供作居住、車庫之用，│ │
│ │並搭建鐵架廠篷製作鐵製品、│ │
│ │堆放鐵製品、廢鐵、廢機械、│ │
│ │鐵桶、氧氣鋼瓶等。 │ │
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│3.灌溉設施│修建灌溉溝圳長達1,500公尺 │ 666,667 │
│ 補償費 │以上，從基隆河引水灌溉，並│ │
│ │設有抽水設備。 │ │
├─────┼─────────────┼─────┤
│4.土地改良│坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等│ 833,333 │
│ 物補償費│防洪設施之補償(內湖一帶常 │ │
│ │有水患，流失農地)。 │ │
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│5.重置補償│重建家園支出，包括重新整地│ 416,667 │
│ 費 │、建屋期間之各項支出。 │ │
│ │(1)土地徵收條例第34條第3、│ │
│ │ 4、5項之遷移費 │ │
│ │ 第3項：動力機具、生產原│ │
│ │ 料或經營設備等必須遷移 │ │
│ │ 者。 │ │
│ │ 第4項：因土地一部分之徵│ │
│ │ 收而其改良物需全部遷移 │ │
│ │ 者。 │ │
│ │ 第5項：水產養殖物或畜產│ │
│ │ 必須遷移者。 │ │
│ │(2)房屋、其他附屬生活生產 │ │
│ │ 設施簽離，未興建完成前 │ │
│ │ ，需臨時居住或設施，所 │ │
│ │ 投入成本補償。 │ │
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│合計 │ │ 3,208,333│
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③尚未收獲農作(畜作)改良物損害補償項目及金額如下 ：
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│細目 │內容 │金額(元) │
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│1.耕作物│耕地使用面積約18,974平方公尺│ 916,667 │
│ 補償費│，是耕種苗圃，種類包括：桂花│ │
│ │樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等│ │
│ │高單價數種，為對經濟作物之補│ │
│ │償。 │ │
├────┼──────────────┼─────┤
│2.收益減│耕地被收回無法耕種之損失。 │ 833,333 │
│ 少補償│1.原告大量飼養之牛、羊、豬等│ │
│ 費 │ 家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，│ │
│ │ 損害賠償費。 │ │
│ │2.本項應屬所得稅法第14條第1 │ │
│ │ 項第6類：「自立耕作、漁、 │ │
│ │ 牧、林、礦」所得，特予說明│ │
│ │ 。 │ │
├────┼──────────────┼─────┤
│ 合計 │ │ 1,750,000│
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④地上改良物損害補償為民法第216 條所稱之「所受損
害」之損害補償，依法免課個人綜合所得稅。
⑤尚未收獲農作(畜作)改良物損害補償為民法第216 條 所稱之「所失利益」之損害補償，依法免課個人綜合 所得稅，又尚未收獲農作(畜作)改良物，另屬所得稅 法第14條第1項第6類「自力耕作、漁、牧、林、礦」 所得，依財政部90年1月20日台財稅字第900450705號 函，89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標 準，可按收入額之100%扣除必要成本費用，即本件有 尚未收獲農作 (畜作)收入1,750,000元，扣除成本費 用為1,750,000 元，扣除後之尚未收獲農作( 畜作) 所得為零，免課個人綜合所得稅，損害補償係損害補 償本身免課個人綜合所得稅，並非對損害補償內含之 成本費用免稅，顯然增加原告所得稅法外不必要之負 擔。
⑺原告受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害 補償為3,208,333 元與尚未收獲農作(畜作)損害賠償為 1,750,000 元，在租稅實務及司法實務均認屬損害補償 ，免課個人綜合所得稅。依財政部79年4 月7 日台財稅 第780432772 號函、84年8 月16日台財稅第841641639 號函、86年3 月12日台財稅第861886328 號函、財政部 91年1 月31日台財稅字第0910450396號函、最高行政法 院91年12月12日91年度判字第2238號判決：「惟查個人 綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方 式不同，分別於所得稅法第2 章暨第3 章分章明確規範 之。財政部79年4 月7 日台財稅第780422772 號函釋個 人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置 、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除 成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納 爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅。」及司法院 釋字第607 號解釋：「至84年8 月16日台財稅第841641 639 號函說明二所引用之79年4 月7 日台財稅第780432 772 號函「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地 ，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物 補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害 補償，應准免納所得稅。」損害補償與民法第216 條所 稱之損害賠償一致，認原告對受領損害補償，無再負舉 證責任。被告逕認原告受領平均地權條例第77條第1 項 之地上改良物損害補償與尚未收獲農作( 畜作) 損害補 償為其他所得，再按其他所得之半數認定變動所得課稅 ，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。
⑻另「訴訟補償費」之損害補償，為民法第216 條之「所 失利益」之損害補償。依「親族協議承諾決議書」具體 內容如下：「同所百六拾壹番建物敷地上( 新地號：台 北市○○區○○段三小段546 地號) 所建築家屋壹座連 左右護厝在內乃林慶仲現自居若前記土地耕期間限滿亦 仍然付林慶仲並其子孫永遠居住但期限外林慶仲每年要 納地基稅金現金拾圓歸公號收入永不得升降派下等各不 得異議而應納政府宅地租金亦歸公號負擔完納口恐無憑 同有據即仝立協議承諾書壹紙付執永為存炘」係原告與 出租人訴訟和解，達成放棄台北市○○區○○段三小段 第546 地號永久租賃權之租賃利益，就以20年計算，租 賃利益高達89,926,200元( 以前開土地按89年度之土地 公告現值每平方公尺61,000元加四成計算( 一般徵收均 加四成) ，價值已高達新台幣89,926,200元( 即61,00 元×1.4 ×1,053 ＝89,926,200元) ，再以土地公告現 值依政府一般租金率按年利率5%，按20年計算( 最短期 間) ，則原告等之承租人和解放棄之損害金額為000000 00元( 即89,926,200元×5%×20＝89,926,200元) ，原 告受領訴訟損害賠償為291,667 元( 即全部訴訟補償金 7,000,000 元之二十四分之一，即291,667 元) ，依財 政部83年6 月16日台財稅第831598107 號函釋意旨：「 二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由 一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債 權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅 ；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14 條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。 三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定 之所失利益。」免課個人綜合所得稅，被告原認此項訴 訟損害補償，屬所得稅法第14條第3 項之變動所得，半 數免稅、半數課稅，有適用所得稅法第14條第3 項不當 之違背法令。
⑼訴願決定書第5 頁第9 行至第16行：「查前揭所得稅法 其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年 付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係 採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務 人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢 必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人 稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為『變動所得』， 以補償費收入之半數為成本費用，合先敘明。」有適用 所得稅法第14條第3 項：「個人綜合所得總額中，如有
自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海 後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超 過第四條第一項第四款規定之部分及因耕地出租人收回 耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償 等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免 稅。」不當之違背法令。蓋變動所得：
①所得稅法第14條第3 項之變動所得，為特定身分、特 定種類所得之優惠課稅。
②變動所得與「以補償費收入之半數為成本費用」無關 。
③本件只有出租人收回耕地，承租人因地價補償取得之 收入可列入變動所得，地上改良物損害賠償及尚未收 獲農作( 畜作) 改良物損害補償非變動所得。
⒉罰鍰部分
⑴依行政罰法第7 條：違反行政法上義務之行為非出於故 意或過失者，不予處罰。」，及行政罰法第7 條之立法 意旨：「然查現代民主法治國家對於人民違反行政法上 義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過 失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故本法第七 條將行政罰之責任要件明文規定為須具備故意或過失， 應係屬對人民較為有利之立法。」之規定，被告並未舉 證原告有任何故意或過失。
⑵原告已提供補償契約書、協議書、祭祀公業林成祖等五 公業91年12月29日派下員大會會議記錄及預算編列、臺 灣高等法院85年7月16日84年度上更(一)字第198號民事 判決及祭祀公業支付地價補償費及損失補償費等證據， 認其為損害賠償事實，當無罰鍰之該當。
㈡被告主張之理由：
⒈其他所得
⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減 除成本及必要費用後之餘額為所得額。……個人綜合所 得總額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均 地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以 半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得 稅法第14條第1 項第10類及第3 項所明定。次按「出租 耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或 出售作為建築使用時，得終止租約。」「耕地出租人依 前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良 土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申 請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並
按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一 給予補償。」為平均地權條例第76條第1 項及第77條第 1 項所規定。又「租佃雙方依平均地權條例第77條及第 78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補 償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記 ，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之 日為準。」「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成 和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中 屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免 納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得 稅法第14條第1 項第9 類（行為時第10類）規定之其他 所得，應依法課徵所得稅。」為財政部70年10月22日台 財稅第40611 號函及83年6 月16日台財稅第831598107 號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘 其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主 張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判 例。
⑵本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自祭 祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約給付補償 費所得375,000 元（收入750,000 元×1/2 ），經北區 國稅局核定5,625,000 元（375,000 ＋5,250,000 ）， 嗣經復查決定比照依平均地權條例第77條規定所給予之 補償費，予以追減2,625,000元，變更核定2,625,000元 。首揭所得稅法第14條第3 項之立法理由乃因土地承租 人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發 生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數 核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證 明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負 ，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以 上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成 本費用，合先陳明。
⑶次查，所有公私法上的損害賠償或損失補償，均符合所 得稅法上「收入」的定義，而損害賠償或損失補償所填 補之範圍並不限於「固有利益」（即所受損害），尚包 含「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，此時除非 該筆因受領損害賠償或損失補償所取得之收入，符合能 被列為免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條 第10類規定之「其他所得」中，依法計算扣除其成本費 用。此一概念，參諸財政部83年6 月16日台財稅第8315 98107 號函釋「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條
件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害 賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質 ，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核 屬所得稅法第14條第1 項第9 類（行為時第10類）規定 之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性 質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」意旨 甚明，並經大院94年度訴字第3323號判決【請參見原處 分卷第201 至20 6頁】意旨予以闡明，亦即損害賠償必 須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而 非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若 非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負 客觀證明責任，此亦有最高行政法院94年度判字第0184 2 號判決：「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應 採法律要件說……至租稅之免除、減輕等權利障礙要件 事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任 。」可資參照。
⑷本件係出租人祭祀公業林成祖等五公業與原告（即承租 人）等11人協議終止三七五租約收回耕地，依平均地權 條例第77條規定，於89年度給付原告補償費合計6,000, 000 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、補償契約書、 協議書、補償費支票影本、祭祀公業管理人林俊宏君談 話筆錄、臺灣省臺北縣私有耕地內興租字第2 號租約、 臺北市私有耕地內興租字第2 號租約可稽【請參見原處 分卷第65至78頁、154 至164 頁、167 至171 頁、176 至183 頁、207 頁、208 頁】，其中750,000 元原告業 已自行列報，另系爭5,250,000 元補償費，原告雖以上 開資料，並檢附臺灣高等法院84年度上更（一）字第19 8 號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄，主張系爭 部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地 改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事 實存在，惟並未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚 未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核 ，充其量僅足以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足 以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍， 況依祭祀公業管理人林俊宏君談話筆錄第2 頁【請參見 原處分卷第168 頁】，稱因原告之祖父林清火君祭祀公 業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相 關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償 費金額應非僅止於所受損害之賠償。又依平均地權條例 第77條第1 項前段規定，出租人應補償之項目僅「承租
人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」 ，復依耕地三七五減租條例第17條第2 項規定，出租人 應給予承租人之上開補償項目中，承租人改良土地所支 付之費用，僅以「未失效能部分之價值」為限，以及尚 未收穫農作物之價額。惟查原告所提示協議書中所列補 償項目有：「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物 補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補 償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8 項，其中重 置補償費、收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損 害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之 賠償亦未明，至於其他5 項，原告除補償契約書及協議 書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終 止租約當時」確有上開項目存在之事實，且依耕地三七 五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2 項規定， 相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以 承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終 止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應 以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如原告所稱係以 其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料 於終止租約當時，原告等人即應就現存之地上物、土地