臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00336號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月27日臺財訴字第09700142930 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告94年度所得總額超過新臺幣貳佰陸拾貳萬零貳佰參拾肆元（即淨額超過新臺幣壹佰捌拾玖萬零貳佰參拾肆元）部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序說明：
本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額 為新臺幣（下同）1,260 元，系爭稅額係在200,000 元以下 ，依行政訴訟法第22 9條第1 項第1 款規定及司法院民國（ 下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應 適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言 詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告94年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶李彥川、 婆婆羅碧峰及子李翰軒4 人之免稅額333,000 元，被告所屬 士林稽徵所初查以羅碧峰已由其三子乙○○列報扶養，乃剔 除免稅額111,000 元；另因原告漏報其配偶所有坐落臺北市 士林區○○路○ 段171 巷10弄22號房屋（下稱系爭房屋）租 賃所得9,690 元【計算式：8,500 ×2 ×（1 －43% ）＝9, 690 】，遂以96年8 月16日第0000000000號綜合所得稅核定 通知書歸課原告綜合所得總額2,629,924 元，綜合所得淨額 1,899,924 元，補徵應納稅額1,260 元。原告不服，提出90 年10月16日以現金1,000,000 元存入羅碧峰之臺北銀行仁愛 分行000000000000號帳戶影本，主張有扶養事實，應准予列 報扶養親屬，租賃所得之核認亦應由被告舉證云云，申請復 查。案經被告審查認為：直系血親卑親屬重複申報扶養其直 系血親尊親屬免稅額案件，應先請各申報扶養人進行協議， 推定其中一人申報扶養，對於無法進行或達成協議者，以各 申報扶養人提出之實際扶養事實證據為認定標準；所得稅法
有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其稅捐優惠應以實 際扶養照顧日常生活起居及負擔日常生活扶養費等事實加以 審認；羅碧峰與其三子乙○○居住桃園縣中壢市○○里○○ ○街29巷13號，由乙○○照顧扶養，案經財政部臺灣省北區 國稅局所屬中壢稽徵所認定乙○○有實際扶養事實，而原告 提示現金1,000,000 元存入羅碧峰帳戶影本係90年10月16日 轉入而非94年，未能舉證有實際扶養照顧日常生活起居及負 擔日常生活扶養費等事實，原核定否准認列系爭免稅額並無 不合；又系爭房屋為原告配偶所有，縱以羅碧峰名義出租予 戴建華，系爭房屋之出租收益仍應歸屬所有權人，原核定之 租賃所得亦無不合，遂作成96年12月10日財北國稅法二字第 0960249012號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、當事人聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：
⒈免稅額部分：
原告配偶李彥川於90年10月16日有提供現金1,000,000 元 ，直接存入扶養親屬羅碧峰臺北銀行仁愛分行，以助其生 活所需，且羅碧峰實際上亦係由原告配偶提供臺北縣三重 市○○街有電梯之大樓房屋居住。上述金額業經臺灣士林 地方法院檢察署檢察官查明，係由羅碧峰三子乙○○提取 花用，為羅碧峰所不明，而乙○○仍續以每年申報扶養親 屬羅碧峰免稅額111,000 元。另依司法院釋字第415 號解 釋，係闡明所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定「確 係受納稅義務人扶養者」，而非以「同一戶籍為要件」， 限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法律主義。 ⒉租賃所得部分：被告迄未能應原告配偶之要求，就房屋出 租與原告配偶之間有事實連帶關係負舉證責任，而指為有 租賃所得9,690 元，顯違反不當聯結禁止原則。上述供羅 碧峰居住之房屋尚經國防部軍備局聲明為列管眷村，不得 出租轉讓，而被告又主張依據民法第715 條規定，租賃所 得應以房屋所有人為課徵對象，顯係故作不當聯結，行政 機關之作為自相矛盾，於法無據。
（二）被告主張之理由：
⒈免稅額：
⑴按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列 免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一 、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於 下列規定扶養親屬之免稅額；…（一）納稅義務人及其 配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納 稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者， 免稅額增加百分之五十」為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第1 目所明定。
⑵原告94年度列報本人、配偶、婆婆羅碧峰及子李翰軒計 4 人免稅額333,000 元，被告以羅碧峰已由其三子乙○ ○列報扶養，剔除免稅額111,000 元。原告不服，申請 復查，經被告以原處分駁回之。
⑶按直系血親卑親屬重複申報直系血親尊親屬免稅額案件 ，應先請各申報扶養人進行協議，推定其中1 人申報扶 養，對於無法進行或達成協議者，以各申報扶養人提出 之實際扶養事實證據為認定標準。查羅碧峰與其三子乙 ○○居住桃園縣中壢市○○里○○○街29巷13號，乙○ ○提出記載羅碧峰係由其照顧扶養之光明里里長證明書 、本件原告配偶涉嫌侵占羅碧峰財產之刑事告訴狀等影 本，並經財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所認定乙○ ○有實際扶養事實在案。原告雖主張於90年10月16日現 金1,000,000 元存入羅碧峰銀行帳戶供其生活所需，惟 非94年度轉入，至訴稱其配偶亦為羅碧峰安排居住於臺 北縣三重市○○街，但未提示實際居住天數及如何照顧 日常生活起居飲食及衛生等相關佐證資料，揆諸首揭規 定，被告否准認列系爭免稅額並無不合。
⑷又原告主張按司法院釋字第415 號解釋，係闡明所得稅 法第17條第1 項第1 款第4 目規定，以「確係受納稅義 務人扶養者」，而不以「同一戶籍」作為准否認列免稅 額之要件一節。惟查本件系爭列報直系血親尊親屬免稅 額案件，被告係依行為時所得稅法第17條第1 項第1 款 第1 目規定，以各申報扶養人提出之實際扶養事實證據 為認定標準，非以是否「同一戶籍」作為准否依據，是 原告主張顯屬誤解。
⒉租賃所得：
⑴按「租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得 。」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類前段所明定 。次按「固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三
。」為94年度財產租賃必要損耗及費用標準所核定。又 「查稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當 事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。所得稅法第 14條規定個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，應 合併綜合所得總額課稅。是依稅法規定，出租財產之租 金應屬財產出租人之租賃所得，該租金雖約定讓與第三 人受領，要不能否定財產出租人為租金之所得人。是以 財產出租人即為租金所得之納稅義務人，…」為財政部 69年8 月1 日臺財稅第36349 號函所明釋。 ⑵原告94年度未列報配偶所有系爭房屋租賃所得，被告以 該房屋自92年3 月1 日至94年2 月28日出租予戴建華， 約定租金每月8,50 0元，核定94年度租賃所得9,690 元 【8,500 ×2 ×（1 －43% ）】。原告不服，申請復查 ，經被告以原處分駁回之。
⑶查系爭房屋所有權人為原告配偶，且系爭房屋自92年3 月1 日至94年2 月28日係以羅碧峰名義出租予戴建華， 約定租金每月8,500 元。本件依民法第765 條規定，系 爭房屋之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權 人，是該房屋之租賃所得仍應以房屋所有權人即原告配 偶為課徵對象，揆諸首揭規定，原核定並無不合。 ⑷又原告主張系爭房屋尚經國防部軍備局聲明為列管眷村 ，不得出租轉讓一節，惟查原告配偶所有系爭房屋於94 年1 月至同年2 月確有出租事實，已如前述，至該房屋 縱經國防部軍備局聲明為列管眷村，亦不能改變系爭房 屋有出租之事實，是原告所稱與國防部軍備局行政行為 有自相矛盾等，顯屬誤解。
⒊綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。五、心證要領：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：…第五類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租 之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標 權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取 得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算 ，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後 之餘額為所得額。…」「按前三條規定計得之個人綜合所 得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合 所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、 配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五 條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之 免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿
六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七 十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。」所 得稅法第14條第1 項第5 類及第17條第1 項第1 款第1 目 定有明文。又「固定資產：必要損耗及費用減除43％；但 僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅 ，不得減除43％。」為94年度財產租賃必要損耗及費用標 準第1 條所明定。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘 為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢單、被 告所屬士林稽徵所96年8 月16日第0000000000號綜合所得 稅核定通知書、94年度綜合所得稅網路結算申報書、存摺 交易明細、非自住房屋租賃查核－房屋稅資料查詢維護單 、93年度綜合所得稅核定通知書、羅碧峰與戴建華92年2 月28日房屋租賃契約書、第一商業銀行匯款通知單、郵政 國內匯款執據、戶籍謄本、里長證明書、乙○○94年度綜 合所得稅核定通知書、羅碧峰刑事告訴狀等件分別附原處 分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：依原告所提 資料是否足證其扶養羅碧峰之事實明確？被告剔除系爭免 稅額有無違誤？原告是否取得系爭房屋之租賃所得？被告 歸課原告之綜合所得額及補徵稅額，有無違誤？茲分述如 下：
⒈關於免稅額部分：
⑴按所得稅法第17條第1 項第1 款所稱之「扶養」，係指 民法第1114條所規定互負扶養義務之親屬間，一方對不 能維持生活而無謀生能力之他方予以必要之經濟上、生 活上之扶助養育之謂也。
⑵原告配偶之母親羅碧峰在系爭年度係居住在其三子乙○ ○位於桃園縣中壢市○○里○○○街29巷13號之住處， 並由乙○○所照顧及扶養，原告與其配偶並未與之同住 ，亦未扶養等情，業經證人乙○○到庭證述明確，復有 戶籍謄本、桃園縣中壢市光明里里長證明書附卷可稽， 自可信為真實。雖原告訴稱「原告配偶李彥川於90年10 月16日有提供現金1,000,000 元，直接存入扶養親屬羅 碧峰臺北銀行仁愛分行，以助其生活所需，且羅碧峰實 際上亦係由原告配偶提供臺北縣三重市○○街有電梯之 大樓房屋居住。」云云，並提示存摺交易明細表為證。 但查，此情為證人乙○○作證時所否認，且原告主張之 現金1,000,000 元係於90年10月16日存入，並非94年度 ，故該筆款項是否包括系爭年度之扶養費用，即有疑問
，尤其羅碧峰曾於91年8 月22日具狀對原告配偶李彥川 提出刑事告訴，指訴李彥川侵占其身分證、戶口名簿、 健保卡、存摺、黃金及現金等物，其中現金部分高達上 百萬元，有羅碧峰之刑事告訴狀一份在卷足憑，則該1, 000,000 元之存入，是為還款？抑或是其他用途？更啟 人疑竇。何況，一般生活開銷均是按月或按期給付，鮮 有一次支付數年扶養費用（原告於復查階段主張1,000, 000 元可供9 年之免稅額），是原告此部分主張，要與 常情不符，自非可採。至於原告所稱其配偶為羅碧峰安 排居住於臺北縣三重市○○街之房屋，係原告配偶李彥 川及證人乙○○與父母同住之舊宅，羅碧峰原來就居住 在該處，為證人乙○○證述明確，復為原告所不爭執， 故就此使用關係而言，難謂係原告之配偶為履行其扶養 義務所提供之資助行為。況且，原告配偶之母親羅碧峰 於94年間均是與乙○○同住一節，為證人乙○○證述屬 實，復為原告所不爭執，更見原告之配偶在系爭年度並 無任何提供住宿之行為，其此部分主張，亦非可採。此 外，原告復未提出其他證據證明業已對其母親羅碧峰為 必要之經濟上、生活上之扶助養育，則被告剔除其扶養 母親羅碧峰部分之免稅額111,000 元，即無不合。 ⑶另本件被告係依行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第 1 目規定，以各申報扶養人提出之實際扶養事實證據為 認定依據，非以是否「同一戶籍」作為准許與否之標準 ，是原告主張被告業已違反司法院釋字第415 號解釋之 意旨，以「同一戶籍」為本件認定之標準，限縮母法之 適用，有違憲法第19條租稅法律主義云云，顯屬誤解， 亦不足採。
⒉關於租賃所得部分：
⑴按所得稅是以人為課稅主體，以所得為課稅客體，因此 凡人有所得即應繳納所得稅，若無所得即無課稅。所得 稅法第14條第1 項第5 類前段規定，個人以財產出租之 租金所得，為租賃所得，固應合併綜合所得總額課稅， 惟如經查明個人並無該租賃所得時，依照前揭說明，即 不能課徵此部分之所得稅，為至明之理。
⑵系爭房屋登記之所有權人為原告配偶李彥川，而該房屋 曾於92年3 月1 日起至94年2 月28日止以原告配偶之母 親羅碧峰名義出租予訴外人戴建華，並約定租金每月8, 500 元等情，有非自住房屋租賃查核表、房屋租賃契約 書及第一商業銀匯款通知單在卷可稽，固可信為真實。 但查，上開房屋租賃契約書係由原告配偶之母親羅碧峰
與訴外人戴建華所簽訂，且租金始終為原告配偶之母親 所收取，並未交給原告或其配偶，業經證人乙○○到庭 證述明確，並有羅碧峰三重中正路郵局00000000000000 帳號之存摺內頁明細表附卷可稽，顯見原告並未取得系 爭租金，揆諸前開說明，自難將系爭租金所得併入原告 之綜合所得總額內課稅。雖被告主張「依民法第765 條 規定，所有人於法令限制範圍內，得自由使用、收益、 處分其所有物，並排除他人之干涉，是系爭房屋之使用 、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，該房屋之 租賃所得仍應以房屋所有權人即原告配偶為課徵對象。 」等語。然查，上開民法第765 條係有關所有權權能之 規定，旨在強調所有權有「不受他人干涉」之絕對性， 故被告所稱之「使用、收益、處分所生之利益自應歸屬 所有權人」，必以所有人能「自由使用、收益、處分其 所有物，並排除他人之干涉」為前提，若所有物之使用 、收益或處分，非所有人能掌控，即不能得出「使用、 收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人」之結論。本 件之系爭房屋係由原告配偶之母親羅碧峰所出租，租金 亦係由伊所取得，原告並未取得系爭租金，為前開所確 認之事，系爭房屋之出租收益既非原告所能掌控，且原 告與羅碧峰分屬不同課稅主體，羅碧峰亦非原告合於所 得稅法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養 親屬，如前所述，依照上開說明，自不能以系爭房屋登 記在原告名下，即認定出租所收取之租金利益應歸屬原 告，並對之課徵所得稅。至於被告所引用財政部69年8 月1 日臺財稅第36349 號函令：「查稅法有關納稅義務 人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法 所規定之課徵對象。所得稅法第14條規定個人以財產出 租之租金所得，為租賃所得，應合併綜合所得總額課稅 。是依稅法規定，出租財產之租金應屬財產出租人之租 賃所得，該租金雖約定讓與第三人受領，要不能否定財 產出租人為租金之所得人。是以財產出租人即為租金所 得之納稅義務人…」顯是指個人出租財產因而取得租賃 所得而言，與本案係由他人出租之情形有別，要難比附 援引。準上說明，被告認定系爭租金係原告配偶之租賃 所得，進而核課原告此部分所得9,690 元【計算式：8, 500 ×2 ×（1 －43% ）＝9,6 90】，即有違誤。（四）綜上所述，本件原告配偶既未有實際扶養其母親羅碧峰之 事實，則被告初查剔除此部分扶養親屬免稅額111,000 元 ，並核定原告94年度之所得總額2,620,234 元、淨額1,89
0,234 元，其認事用法並無違誤，原處分及訴願決定遞予 維持，並無不合，原告訴請撤銷此部分之原處分及訴願決 定，即無理由，應予駁回；至於原告逾上開金額所為原告 所得總額及淨額之核定（即有關系爭租賃所得9,690 元部 分），因被告之認定有違行政程序法第43條之採證法則， 原處分予以核認即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合 ，原告訴請撤銷此部分原處分及訴願決定，自屬有理，應 予准許。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列 ，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 22 日 臺北高等行政法院第一庭
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 10 月 22 日 書記官 陳德銘