最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第945號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 陳昆明 律師
被 上訴 人 乙○○○○○
代 表 人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年9月19
日高雄高等行政法院95年度訴字第379號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣臺南市○○區○○段886地號應稅土地原為訴外人王登福 、王順三及林乙子（訴願決定誤載為林三子）等3人所有， 上訴人先於民國92年2月25日向林乙子購買上開土地應有部 分100000分之192，再與王登福、王順三及林乙子等3人，於 同日共同取得臺南市○○區○○段68地號土地（上訴人應有 部分145780分之145180，王登福、王順三、林乙子應有部分 各145780分之200）、臺南巿安南區○○段69地號土地（上 訴人應有部分80000分之79850，王登福、王順三、林乙子應 有部分各80000分之50）、臺南巿原西段967地號土地（上訴 人應有部分129430分之128680，王登福、王順三、林乙子應 有部分各129430分之250）、臺南巿原西段968地號土地（上 訴人應有部分7000分之6985，王登福、王順三、林乙子應有 部分各7000分之5）、臺南巿原西段969地號土地（上訴人應 有部分229810分之229060，王登福、王順三、林乙子應有部 分各229810分之250）、臺南巿原西段970地號土地（上訴人 應有部分25520分之25445，王登福、王順三、林乙子應有部 分各25520分之25）、臺南巿長安段999地號土地（上訴人應 有部分724380分之723630，王登福、王順三、林乙子應有部 分各724380分之250）、臺南巿長安段1003地號土地（上訴 人應有部分107620分之107560，王登福、王順三、林乙子應 有部分各107620分之20）、臺南巿長安段1004地號土地（上 訴人應有部分137970分之137220，王登福、王順三、林乙子 應有部分各137970分之250）等農業用地，並申請獲准依土 地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，次日上訴人與王 登福、王順三、林乙子又取得高雄縣鳳山市○○段草店尾19 0之6地號土地（訴願決定誤載為190地號；另上訴人應有部 分10500分之10491，王登福、王順三、林乙子應有部分各10
500分之3）、高雄縣仁武鄉○○段967地號土地（上訴人應 有部分869760分之869670，王登福、王順三、林乙子應有部 分各869760分之30）、高雄縣橋頭鄉○○段754地號土地（ 上訴人應有部分15200分之15185，王登福、王順三、林乙子 應有部分各15200分之5）、高雄縣橋頭鄉○○段1070地號土 地（上訴人應有部分66500分之66485，王登福、王順三、林 乙子應有部分各66500分之5）等公共設施保留地，及臺南縣 仁德鄉○○段437地號土地（上訴人應有部分33890分之3374 0，王登福、王順三、林乙子應有部分各33890分之50）、臺 南縣仁德鄉○○段438地號土地（上訴人應有部分82270分之 82120，王登福、王順三、林乙子應有部分各82270分之50） ；造成上開16筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施 行細則第42條規定後，旋於92年3月10日以共有物分割增減 數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6日台財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物 分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後 ，由上訴人取得臺南市○○區○○段886地號土地全部所有 權。上訴人復於同年5月16日辦理分割，將怡中段886地號土 地分割增加為怡中段886之3至886之53地號等51筆土地，上 訴人隨即將怡中段886、886之3、886之8、886之10、886之1 2至886之15、886之18、886之19、886之21、886之23、886 之24、886之32至886之40地號等22筆土地（下稱系爭土地） 分別出售予訴外人謝亞惠、郭靜青、毛麗香、陳璧豐、鄭傳 議、曾舜郁、劉淑鈴、郭盈賢、王文治、林惠美、曹志宏、 李克勇、沈坤能、李黃貴美、洪美華、陳德奇、邱毓婷、邱 炎籐、林怡萱、郭淑華、宋汶翰、王海華等22人，並於92年 9月16日至92年10月13日間向被上訴人所屬安南分處申報土 地移轉現值，經核定土地增值稅為新臺幣（下同）零元。嗣 經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地 與不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設 施保留地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條 例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價原則 ，將怡中段886地號土地之前次移轉現值由原來59年8月每平 方公尺13元（應有部分10000分之2145）、81年6月每平方公 尺161.9元（應有部分10000分之2229）、92年1月每平方公 尺565.5元（應有部分100000分之56068），遽提高至92年3 月每平方公尺13,961.2元，致系爭土地再移轉時因無漲價進 而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅，被上訴 人所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地 價，重新計算漲價總數額，並以93年12月10日南市稅安字第
0930032523號及93年12月30日南市稅安字第0930034124號函 ，補徵系爭土地之土地增值稅合計8,626,974元。上訴人不 服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人出售系爭土地，經被上訴人核定免 課徵土地增值稅，均係依法定程序辦理，並無不正當之行為 ，被上訴人徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以上 訴人取巧為由強行課稅，即屬違反「依法課稅」之憲法基本 原則；且被上訴人依據財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令，變更免課徵土地增值稅之核定，令上訴人補繳 土地增值稅額，顯然已違反憲法之「租稅法定主義」；又應 稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分 割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割 時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅 之規定，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規定，上訴人亦信賴 此項規定而有上開投資交易，應受信賴保護原則之保護；再 者，如認為系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則本 件土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予上訴人之原 共有人課徵，被上訴人向上訴人課徵原應由其他共有人負擔 之土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，違反 「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主 義」；另本件原處分（及復查決定）跳過前次分割移轉所有 權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲 價總數額，對此次上訴人之移轉所有權核定補徵土地增值稅 ，認事用法顯然失當等語，求為判決將訴願決定及原處分均 撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人分別與王登福、王順三、林乙子等人 ，先創設土地共有之事實，又於保持共有後，隨即辦理共有 物分割，俟上訴人取得怡中段886地號土地所有權全部，藉 由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值後再行分割出售， 上訴人顯係取巧利用應稅土地（臺南市○○段886地號）與 不課徵土地增值稅之農業用地（臺南市○○區○○段999、 1003、1004地號，原佃段68、69地號，原西段967、968、96 9、970地號）、免徵土地增值稅之公設地（高雄縣鳳山市○ ○段草店尾小段190之6地號、仁武鄉○○段967地號、橋頭 鄉○○段754、1070地號），以分割改算地價之方式，先行 墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，系爭土地之前次移轉 現值，既係由上訴人等人刻意利用共有土地分割改算地價之 規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分 ，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效
果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之 行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當 之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關 係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租 稅公平原則。是原處分依財政部93年8月11日台財稅字第093 04539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅 原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地分割前之 原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核 課系爭土地應補徵土地增值稅計8,626,974元，揆諸首揭法 令及說明，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人 之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬 稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應 依據土地稅法之相關規定為之。
㈡查本件上訴人藉由向林乙子承買臺南市○○區○○段886地 號應稅土地極小部分之土地應有部分，進而與王登福、王順 三及林乙子共同購進不課徵或免徵土地增值稅之農業用地及 公共設施保留地，從而再與應稅土地進行合併分割，終致上 訴人單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串 有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則 ，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地 時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與 王登福、王順三及林乙子間之土地移轉及合併分割等行為， 形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式 之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式 ，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相 扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟 效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從 而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「 租稅規避」行為。
㈢次查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意 旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持 有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵 土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移 轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次 移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係 在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意 ，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變 更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋
字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況 且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之 依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地 增值稅，並無違反租稅法定主義。
㈣又被上訴人先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之 處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進 行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法， 則被上訴人所屬安南分處於本件經查明上訴人之規避行為後 ，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分 之撤銷。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問 題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，被上 訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符 合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚 無信賴保護原則之適用。
㈤末按，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為 單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28 條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之 ，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」 在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對 所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共 有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得 部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有 物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理 所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權 人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳 納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自 應負繳納土地增值稅之義務。從而被上訴人依行為時土地稅 法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，以93年12月10日南巿稅安字第0930032523號函及93 年12月30日南市稅安字第0930034124號函，對上訴人補徵系 爭土地之土地增值稅，計8,626,974元，並無違誤，復查決 定及訴願決定均予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均 予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠依土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分 割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等 者，免徵土地增值稅。」足證共有土地分割移轉時，依法以 課徵土地增值稅為原則，例外情形始免稅。
㈡又依土地稅法第28條、土地稅法施行細則第42條第2項之規 定，共有土地分割之移轉，其應繳納土地增值稅之納稅義務
人為原持有土地之所有權人。
㈢原判決既然認為共有物分割移轉墊高地價係脫法行為，而不 承認其效力，則自應追究利用該分割移轉應稅土地時原應繳 納之土地增值稅之原持有土地人，而不應准其免繳土地增值 稅，卻向不是獲得該增值利益之上訴人課徵，原處分機關執 行財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋時，顯 然與函釋之意義及法令有所偏差，違反核實課稅、公平課稅 原則，且明顯違反司法院釋字第620號解釋之憲法精神。 ㈣爰請求廢棄原判決，並裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官 會議解釋「財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函 」是否違憲等語。
六、按本案爭訟事實之法制背景、實證特徵與原判決之理由形成 ，以及上訴不可採之原因，可述明如下：
㈠按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「分 離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對 之課徵土地增值稅。不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體 之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際 出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而 改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量 化。因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值 稅之課徵，實質上並無任何影響。
㈡而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及 其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下： ⒈其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規 定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。 ⒉依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土地 增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土 地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後 之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位 價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事 實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘 當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積 乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易） 行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對 價才會如此安排）。
⒊而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有所 差異。事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解 為：「土地或其持分」之對立交換，而是一種「互易」行 為。又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念 ，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得
到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財 產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得 時點之取得價格相比較，即有損益發生。因此認為互易有 所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之 土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。 ㈢在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課徵 土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。因此土地 分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分 之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定 地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現 值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地 或持分之原始地價。但現行地價改算規則（由地政主管機關 制定，分別為「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算 地價原則」及「共有土地（所有權）分割改算地價原則」等 法規範），對此並無精準之規劃，以致土地分割合併後，依 平均地權條例施行細則第23條及第24條計算出來之原地價， 會有「墊高」之情形發生。
㈣上訴人正是利用上開法制上之不完美設計，進行稅捐規避之 操作，其操作手法簡言之即是，利用地政作業容許「飛地合 併」之行政規則，先買入欲購土地（應稅地）之微小持分， 再與該土地之所有權人共同買入不課或免課土地增值稅之農 地或道路用地，由上訴人取得不課或免課土地增值稅土地之 大部分持分，在經計算確認上開多筆應稅及免稅土地從事分 割或合併前後價值相等（或相近），不須繳納土地增值稅， 然後先合併再分割，將該應稅地分歸上訴人所有，同時墊高 其該土地之原地價，使其在後來移轉該土地時，因原地價墊 高而得縮小土地增值稅稅基，因而實質免徵土地增值稅。 ㈤原判決則在上開事實及法理基礎下，否定上訴人稅捐規避行 為所形成之稅上法律效果（即墊高應稅土地之原地價），而 認其再次移轉該應稅土地時，其土地增值稅之計算，應以該 應稅土地分割前之前次移轉現值為其原地價，計算土地增值 稅。因而維持被上訴人之核課處分。其等法律見解，依目前 本院實務見解，尚非違法。
㈥至於前開上訴意旨所提出之各項論點，其不可採之理由，則 如下述：
⒈土地之分割與合併，若依前開法規範未繳土地增值稅，即 應認為「土地或持分未移轉」，此時土地分割或合併後之 土地或持分，其原地價金額應該反映該土地分割或合併以 前之原地價。若不能如實反映，已屬不合理。本案上訴人 又係在沒有經濟實質目標的情況下，刻意利用容許「飛地
合併」（即地理位置不相鄰土地之合併）之地政實務，以 合併後立即分割之手法，一方面取得應稅土地，復同時墊 高原地價，規避意圖甚為明顯，依稅捐規避法理，調整其 稅上法律效果，並無違法。
⒉土地增值稅納稅義務人，在本案之情形，目前司法實務基 於「土地增值稅與土地所有權之移轉無從分離」之實證法 規範設計，並考慮到土地增值稅實質上可以轉嫁之客觀實 證現狀運用稅捐規避理論，一致認定其為規避稅捐之納稅 義務人，此等見解已為司法實務上普遍採行。又本案所涉 及之稅捐主體認定，即使在學理上尚有爭議，亦難指為違 憲，本院認並無聲請司法院大法官會議解釋之必要，亦附 此敘明之。
㈦總結以上所述，依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人 所為之補稅處分，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求 予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 10 月 27 日 書記官 莊 俊 亨