最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第944號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 陳昆明 律師
被 上訴 人 乙○○○○○
代 表 人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年9月19
日高雄高等行政法院95年度訴字第384號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣臺南市○○區○○段885地號應稅土地原為訴外人王登福 、王順三所有，應有部分各2分之1，上訴人先於民國92年2 月10日向王登福、王順三購買上開土地應有部分192292分之 92，又於同日與王登福、王順三共同取得臺南縣關廟鄉○○ 段634之1地號道路用地（上訴人應有部分870分之850，王順 三、王登福應有部分各870分之10）、臺南縣仁德鄉○○○ 段603地號土地（上訴人應有部分4180分之4090，王順三、 王登福應有部分各4180分之45）、臺南縣仁德鄉○○○段60 4地號土地（上訴人應有部分872900分之852765，王順三應 有部分872900分之10067，王登福應有部分872900分之10068 ）等不課徵土地增值稅之農業用地、臺南縣永康巿永康段13 96之1地號公共設施保留地（上訴人應有部分163000分之157 931、王順三應有部分163000分之2535、王登福應有部分163 000分之2524），上訴人與王登福、王順三等3人就上開5筆 土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42 條規定後，旋於92年3月5日以共有物分割增減數額在公告土 地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第 810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報 之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由上訴人取 得臺南市○○區○○段885地號土地全部所有權，王登福取 得臺南縣關廟鄉○○段634之1地號、臺南縣仁德鄉○○○段 603地號、臺南縣永康巿永康段1396之1地號土地全部所有權 及臺南縣仁德鄉○○○段604地號土地應有部分872900分之 120358，王順三則取得臺南縣仁德鄉○○○段604地號土地 應有部分872900分之752540。上訴人復於92年5月16日辦理 分割，將怡中段885地號分割為885之1至885之16地號等16筆 土地，上訴人隨即將怡中段885之1、885之2、885之4至885
之13、885之15地號土地（下稱系爭土地）分別出售予訴外 人鄭白玉、吳宜碧、李秀真、林碩彬、顏家煌、顏旭昇、顏 筑妤、江美娟、楊文龍、曾杞良、錢忠利、蔡汶娟、胡子連 、陳慧君等14人，並於92年7月23日至92年9月8日間向被上 訴人所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為 新臺幣（下同）零元。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用 應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地及 免徵土地增值稅之道路用地、公共設施保留地之先形成共有 後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第 1項規定辦理共有物分割改算地價原則，將怡中段885地號土 地之前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺15.9元（應有 部分192292分之192200），遽提高至92年3月每平方公尺13, 562元，致系爭土地再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額 為零元，以規避鉅額土地增值稅，被上訴人所屬安南分處乃 以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價 總數額，並以93年12月10日南市稅安字第0930032523號及93 年12月30日南市稅安字第0930034124號函，補徵系爭土地之 土地增值稅合計5,207,015元。上訴人不服，申經復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人出售系爭土地，經被上訴人核定免 課徵土地增值稅，均係依法定程序辦理，並無不正當之行為 ，被上訴人徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以上 訴人取巧為由強行課稅，即屬違反「依法課稅」之憲法基本 原則；且被上訴人依據財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令，變更免課徵土地增值稅之核定，令上訴人補繳 土地增值稅額，顯然已違反憲法之「租稅法定主義」；又應 稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分 割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割 時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅 之規定，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規定，上訴人亦信賴 此項規定而有上開投資交易，應受信賴保護原則之保護；再 者，如認為系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則本 件土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予上訴人之原 共有人課徵，被上訴人向上訴人課徵原應由其他共有人負擔 之土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，違反 「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主 義」；另本件原處分（及復查決定）跳過前次分割移轉所有 權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲 價總數額，對此次上訴人之移轉所有權核定補徵土地增值稅 ，認事用法顯然失當等語，求為判決將訴願決定及原處分均
撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人與王登福、王順三等人，先創設土地 共有之事實，又於保持共有關係後，隨即辦理共有物分割， 俟上訴人取得怡中段885地號土地所有權全部，藉由地價改 算提高前揭土地之前次移轉現值後再行分割出售，上訴人顯 係取巧利用應稅土地（臺南市○○段885地號）與不課徵土 地增值稅之農業用地（臺南縣仁德鄉○○○段603、604地號 ）、免徵土地增值稅之道路用地（臺南縣松腳段634之1地號 ）及公設地（臺南縣永康段1396之1地號），以分割改算地 價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，系爭 土地之前次移轉現值，既係由上訴人等人刻意利用共有土地 分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前 次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納 土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規 避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與 經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時 ，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違 反實質課稅及租稅公平原則。是原處分依財政部93年8月11 日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規 定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系 爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲 價總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅計5,207,015元 ，揆諸首揭法令及說明，核無不合等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬 稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應 依據土地稅法之相關規定為之。
㈡查本件上訴人藉由向王登福、王順三承買臺南市○○區○○ 段885地號應稅土地極小部分之土地應有部分，進而與王登 福、王順三共同購進免徵或不課徵土地增值稅之道路用地、 農業用地及公共設施保留地，從而再與應稅土地進行合併分 割，終致上訴人單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節 乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改 算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而 於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其 中上訴人與王登福、王順三間之土地移轉及合併分割等行為 ，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形 式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模 式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環
相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經 濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價， 從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一 「租稅規避」行為。
㈢次查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意 旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持 有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵 土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移 轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次 移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係 在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意 ，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變 更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋 字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況 且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之 依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地 增值稅，並無違反租稅法定主義。
㈣又被上訴人先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之 處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進 行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法， 則被上訴人所屬安南分處於本件經查明上訴人之規避行為後 ，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分 之撤銷。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問 題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，被上 訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符 合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚 無信賴保護原則之適用。
㈤末按，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為 單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28 條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之 ，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」 在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對 所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共 有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得 部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有 物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理 所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權 人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳 納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自 應負繳納土地增值稅之義務。從而被上訴人依行為時土地稅
法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，以93年12月10日南巿稅安字第0930032523號函及93 年12月30日南市稅安字第0930034124號函，對上訴人補徵系 爭土地之土地增值稅，計5,207,015元，並無違誤，復查決 定及訴願決定均予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均 予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠依土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分 割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等 者，免徵土地增值稅。」足證共有土地分割移轉時，依法以 課徵土地增值稅為原則，例外情形始免稅。
㈡又依土地稅法第28條、土地稅法施行細則第42條第2項之規 定，共有土地分割之移轉，其應繳納土地增值稅之納稅義務 人為原持有土地之所有權人。
㈢原判決既然認為共有物分割移轉墊高地價係脫法行為，而不 承認其效力，則自應追究利用該分割移轉應稅土地時原應繳 納之土地增值稅之原持有土地人，而不應准其免繳土地增值 稅，卻向不是獲得該增值利益之上訴人課徵，原處分機關執 行財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋時，顯 然與函釋之意義及法令有所偏差，違反核實課稅、公平課稅 原則，且明顯違反司法院釋字第620號解釋之憲法精神。 ㈣爰請求廢棄原判決，並裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官 會議解釋「財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函 」是否違憲等語。
六、按本案爭訟事實之法制背景、實證特徵與原判決之理由形成 ，以及上訴不可採之原因，可述明如下：
㈠按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「分 離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對 之課徵土地增值稅。不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體 之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際 出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而 改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量 化。因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值 稅之課徵，實質上並無任何影響。
㈡而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及 其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下： ⒈其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規 定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。 ⒉依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土地 增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土
地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後 之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位 價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事 實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘 當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積 乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易） 行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對 價才會如此安排）。
⒊而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有所 差異。事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解 為：「土地或其持分」之對立交換，而是一種「互易」行 為。又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念 ，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得 到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財 產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得 時點之取得價格相比較，即有損益發生。因此認為互易有 所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之 土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。 ㈢在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課徵 土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。因此土地 分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分 之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定 地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現 值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地 或持分之原始地價。但現行地價改算規則（由地政主管機關 制定，分別為「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算 地價原則」及「共有土地（所有權）分割改算地價原則」等 法規範），對此並無精準之規劃，以致土地分割合併後，依 平均地權條例施行細則第23條及第24條計算出來之原地價， 會有「墊高」之情形發生。
㈣上訴人正是利用上開法制上之不完美設計，進行稅捐規避之 操作，其操作手法簡言之即是，利用地政作業容許「飛地合 併」之行政規則，先買入欲購土地（應稅地）之微小持分， 再與該土地之所有權人共同買入不課或免課土地增值稅之農 地或道路用地，由上訴人取得不課或免課土地增值稅土地之 大部分持分，在經計算確認上開多筆應稅及免稅土地從事分 割或合併前後價值相等（或相近），不須繳納土地增值稅， 然後先合併再分割，將該應稅地分歸上訴人所有，同時墊高 其該土地之原地價，使其在後來移轉該土地時，因原地價墊 高而得縮小土地增值稅稅基，因而實質免徵土地增值稅。
㈤原判決則在上開事實及法理基礎下，否定上訴人稅捐規避行 為所形成之稅上法律效果（即墊高應稅土地之原地價），而 認其再次移轉該應稅土地時，其土地增值稅之計算，應以該 應稅土地分割前之前次移轉現值為其原地價，計算土地增值 稅。因而維持被上訴人之核課處分。其等法律見解，依目前 本院實務見解，尚非違法。
㈥至於前開上訴意旨所提出之各項論點，其不可採之理由，則 如下述：
⒈土地之分割與合併，若依前開法規範未繳土地增值稅，即 應認為「土地或持分未移轉」，此時土地分割或合併後之 土地或持分，其原地價金額應該反映該土地分割或合併以 前之原地價。若不能如實反映，已屬不合理。本案上訴人 又係在沒有經濟實質目標的情況下，刻意利用容許「飛地 合併」（即地理位置不相鄰土地之合併）之地政實務，以 合併後立即分割之手法，一方面取得應稅土地，復同時墊 高原地價，規避意圖甚為明顯，依稅捐規避法理，調整其 稅上法律效果，並無違法。
⒉土地增值稅納稅義務人，在本案之情形，目前司法實務基 於「土地增值稅與土地所有權之移轉無從分離」之實證法 規範設計，並考慮到土地增值稅實質上可以轉嫁之客觀實 證現狀運用稅捐規避理論，一致認定其為規避稅捐之納稅 義務人，此等見解已為司法實務上普遍採行。又本案所涉 及之稅捐主體認定，即使在學理上尚有爭議，亦難指為違 憲，本院認並無聲請司法院大法官會議解釋之必要，亦附 此敘明之。
㈦總結以上所述，依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人 所為之補稅處分，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求 予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 10 月 27 日 書記官 莊 俊 亨