臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五四五號
原 告 復華商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 曾炳霖 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十九日台
財訴字第○九一○○二二三三一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（更名前為亞太商業銀行股份有限公司）民國（下同）八十五 年度取得公債利息收入扣繳憑單總金額計新台幣（下同）一八○、九九八、六二 三元，扣繳稅額合計一八、○九九、五四七元，於辦理八十五年度營利事業所得 稅結算申報時，自行減除屬前手之公債利息收入計三、六二一、七五八元後，申 報當期公債利息收入為一七七、三七六、八六五元，並列報全額之扣繳稅額計一 八、○九九、五四七元，自當年度結算申報應納稅額中減除。被告初查以其既已 將前手之公債利息收入計三、六二一、七五八元，自全年取得之公債利息收入總 金額一八○、九九八、六二三元中減除，故該部分前手利息之扣繳稅額計三六二 、一七五元，亦非屬原告之扣繳稅額，遂否准系爭前手利息之扣繳稅額抵繳其當 年度營利事業所得稅應納稅額，並同額增列買賣債券成本。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
被告所主張之實質課稅原則，認為原告買回債券兌領之利息及扣繳稅款均為前手 所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實 際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對 稅款退補程序之相關規定，尚難執為扣繳稅款申請退還之依據。參酌最高行政法 院九十一年八月十五日九十一年度判字第一四八二號及九十一年八月二十九日九 十一年度判字第一五六三號判決，認依該等論據所為之處分自有可議，其理由如 下：
⒈被告否准扣繳憑單抵繳應納稅款顯違反租稅法律主義： 按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第 四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明 在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減 除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列 ：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故 扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外， 可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既 為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課 稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依 前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由機構 於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利 息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所 得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三 款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵 繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准 其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。 ⑴按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現 金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」此 為行為時之所得稅法第九十九條明文規定；又「納稅義務人應於每年二月二 十日起至三月底止（目前已修訂為五月一日至五月三十一日），填具結算申 報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額 減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。」同法第七十一條第一項亦有明文。至於利息所得之 扣繳，其性質為所得稅之預繳，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申 報多退少補，予以結算。另有關債券利息課稅相關規定如下： ①債券利息收入
依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函所明示：「營 利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利 事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面額及利率計算『利息收入 』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以出售價格減除 其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其交易損益。 ‧‧‧」。
②就源扣繳規定
依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函：「債券無論曾否轉 讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後
之記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅‧‧‧」。 ⑵原告係一金融機構，從事國內發行之公債、公司債及金融債券之買賣。依據 財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心公布「證券商營業處所買賣有價證券業 務規則」第五十一條第一項規定：「債券之買賣均採除息交易，其迄給付結 算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」而在債券交易之 實務上，即係採除息價格交易，原告向賣方購入債券時，除依照議定利率計 算成交價格外，尚需加計以票面利率計算前次付息日至成交日止賣方持有期 間應得之利息，一併支付予賣方。其後，即由原告取得向債券發行人請求付 息之權利，於付息日，扣繳義務人乃就付息時之持票人（即原告）所取得之 利息所得扣繳所得稅，並未對持票人之前手追繳該稅款，此乃因付息時持票 人之原告，已就包含前手應得利息在內之全部利息，一次被扣繳所得稅之故 。以「付息時之持票人為納稅義務人」，上述財政部六十四年九月四日台財 稅第三六四四○號函釋已有明文，按該函解釋規定「中央政府建設公債甲種 債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九 條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息 時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四 條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。」並指出：「本債票無論曾否轉讓， 均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之 人）就全部利息一次扣繳所得稅。」原告既係付息時之債票持有人，即為納 稅義務人，並已由付息機構就原告所取得全部利息一次扣繳所得稅，並將扣 繳憑單填送納稅義務人之原告，則原告憑扣繳憑單抵繳應納稅款，此核與所 得稅法第九十九條及七十一條第一項規定，應無不符。 ⑶綜上，憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務， 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，迭經司法院大法官 解釋有案，如釋字第四二○號及四九六號解釋是。人民依法律之規定納稅係 憲法保障之權利及義務，稽徵機關不得以超越稅法規定之行政命令違法課稅 。故各種法律均有其立法定制之目的，於解釋各種法律之際，首宜察其所由 ，審其立法目的之所在，故違反立法目的之解釋，不得作為課稅依據。債票 之利息既已規定付息機構，於付息時，就持票人所領取之全部利息，一次扣 繳所得稅，並已根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，並未對持票人 前手應得之利息追繳稅款。事實上，付息時持票人已就包含前手應得利息在 內之全部利息，一次被扣繳所得稅，則以持票人為納稅義務人，既可簡化稽 徵作業又可確保稅收，故准由持票人憑扣繳憑單抵繳應納稅款，方屬適法。 法令既已有明文規定，徵納雙方自當共同遵守，惟被告卻作出法令未明文規 定或授權之行政處分，而增加人民依法律本可享有權利之限制要件，係與憲 法第二十三條法律保留原則相牴觸，此在司法院釋字第五○五號解釋文已有 說明，故被告違法之行政處分應屬無效。
⒉違反公法上信賴保護原則：
⑴人民對國家行為之存續所產生之信賴應受保護，蓋人民因相信既存的法律秩 序，而安排、規劃其生活或處置其財產，自不能因法規之制定或修正，而遭 受不能預測之損失，因此，禁止行政法規溯及既往，國家行政行為尤然，此 觀我國行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並 應保護人民正當合理之信賴。」即可瞭解。又最高行政法院（八十九年七月 一日改制前為行政法院，下同）七十六年判字第四七四號判決進一步指明： 「公法上之爭訟，有信賴保護原則之適用，即當事人信賴行政機關之決定存 在，已就其生活關係有適當之安排者，必須給予保護或給予合理之補償。」 ⑵原告從事國內債券買賣已有多年，依證券法令及財政部函釋，對於兩付息日 間購入之債券，於付息日，就全部利息一次扣繳所得稅，並列報抵繳當年度 營利事業所得稅，歷年均獲被告核准，並無爭議。詎料，八十五年度營利事 業所得稅結算申報，原告列報之兩付息日間購入債券之前手利息扣繳稅額三 六二、一七五元，全部遭被告否准抵繳當年度應納稅款。課稅事實資料未變 ，法規未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準有異，按諸相關法令及判 例，均不應憑藉新見解而作出不利於當事人之處分。原告歷年來均係信賴財 政部函釋及被告之稽徵作業，依規定辦理扣繳及抵稅，惟被告在課稅事實資 料未變，法規未變下，竟率爾推翻原告已長期信賴之法規及行政先例，否准 原告已繳入國庫之扣繳稅額抵稅權，顯然已違反公法上信賴保護原則。 ⒊公法上之不當得利：
依現行稽徵作業，債券無論曾否轉讓均應由付息機構，以付息時之持票人，就 其取得之全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳 憑單。倘若依被告之主張：「於利息兌領前買回公債，前手之利息及系爭扣繳 稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為訴願人之名義，亦非 扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。」則付息 時之持票人，既已就取得之全部利息，包括前手應得之利息在內，一次扣繳所 得稅，卻不准持票人就前手應得利息部分之扣繳憑單抵繳應納稅額，而前手又 未能以自己名義取得扣繳憑單，自無從抵繳其應納稅額，誠如前述：「利息所 得之扣繳，其性質乃為所得稅之預繳。」付息機關於付息時，持票人之前手應 得之利息，既已向持票人扣繳，即屬所得稅之預繳，既不准持票人名義填報之 扣繳憑單，抵繳持票人之應納稅額，而其前手又未能以其自己名義取得扣繳憑 單，自亦無從抵繳其應納稅額，則此部分之預繳所得稅性質之扣繳稅額，既無 人得以抵繳其應納稅款，即成為公法上之不當得利，究應由何人請求退還該預 扣稅款？此已凸顯被告之處分及訴願決定均顯有違誤。 ⒋被告之核定有違課稅公平原則：
⑴依現行債券利息扣繳之方式，皆依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四 四○號函規定：「‧‧‧均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人 ，就全部利息一次扣繳所得稅‧‧‧」，債券利息之納稅義務人確實於取得 債券利息時，繳納當期依票面計算（未考慮持有期間）之全部利息之扣繳稅 款，此「債券前手利息」扣繳稅款實非應由付息時之持票人負擔，倘不能退 回實造成課稅不公平之現象。
⑵依台北高等行政法院九十一年六月十二日九十年度訴字第五五○四號判決認 為：「公營銀行債券前手息不得扣抵應納稅額，係牴觸審計法。」內容節錄 如下：‧‧‧惟按審計法第五十一條規定：「公有營業及事業之盈虧，以審 計機關審定數為準。」又司法院釋字第四十六號解釋：「審計部對於各機關 編送之決算有最終審定權。徵收機關核定公營事業之所得額，與審計部審定 同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。」‧ ‧‧查原告主張之事實，業已據其提出前述決算審定書及損益計算審定表附 卷為證，其八十七年度之決算既已經審計部台北市審計處審定在案，被告再 否准原告前手息扣繳稅款抵繳本期應納稅款，並予以轉列債券成本，勢必使 盈餘隨之減少，致與審計部已審定之盈餘數目發生歧異，並影響原告信賴決 算盈餘之審定數目所為分配，揆諸上開審計法規定及司法院解釋，自有未洽 ，訴願決定，未予糾正，亦有未合，原告執以指摘，非無理由，自應由本院 將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。 ⑶是以，依台北高等行政法院九十年度訴字第五五○四號基於不牴觸審計法之 判決，認為公營銀行之債券前手利息得扣抵應納稅額，本案原告雖非公營銀 行而有適用審計法之規定，惟若只允許公營銀行之債券前手利息得扣抵應納 稅額，而非公營銀行之債券前手利息不得扣抵應納稅額，同一納稅義務豈能 有一國兩制之作法。且債券前手利息溢付之扣繳稅款，絕非被告所謂：「同 額增列買賣債券成本」所能消除課稅之不公平，故遂有債券利息應改採分離 課稅之說。此種「債券前手利息」課稅方式之不確定性或瑕疵，蓋非應由納 稅義務人承擔，依被告之核定，實有違課稅公平原則。 ⒌本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用： 按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課 人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者， 本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司 法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳 義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規 定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利 息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣 繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一 條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用 以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部 六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲 種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九 條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時 債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條， 將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機 構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息 一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人
為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得 申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年 九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義 務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但 非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對 於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告 者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即 有可議。
⒍經查最近有關債券前手息行政訴訟之判決，亦採前述最高行政法院之裁判，將 稅捐機關之處分撤銷，茲將判決臚列於下：⑴台北高等行政法院九十一年訴字 七三四號，原告為中國國際商業銀行股份有限公司；⑵台北高等行政法院九十 一年訴字三○七號，原告為萬泰票券金融股份有限公司；⑶台北高等行政法院 九○年訴字四四六五號，原告為華信商業銀行股份有限公司；⑷台北高等行政 法院，九○訴字三四九八號，原告怡富證券股份有限公司；⑸台北高等行政法 院九○訴字五七四五號，原告為台新票券金融股份有限公司。 ⒎綜上所述，有關債券利息所得稅之徵課，有關法令已明文規定如前述，原告皆 依相關規定申報營利事業所得稅，倘「債券前手利息」所得稅之徵課存有重大 疑慮，應由稅捐稽徵機關研擬課稅方式予以修法為荷，基於法治國體制下「法 律保留」及「依法行政」之原則，依被告之核定實有違租稅法律主義。此種「 債券前手利息」課稅方式之不確定性或瑕疵，蓋非應由納稅義務人承擔，依被 告之核定，實有違課稅公平原則。原告申報八十五年度營利事業所得稅一案， 有關被告查核後認當年度之債券前手利息扣繳稅款三六二、一七五元否准抵繳 應納稅額，實有違租稅法律主義及課稅公平原則，原處分之認事用法，洵有未 洽，故狀請將原處分及訴願決定撤銷，以張法紀。 ㈡被告答辯之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「 前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、 利息．．．之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人 及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二 十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅款及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。中 華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣 除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款者，仍應辦理申報。 」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現 金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」、「 納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納 稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額後之餘額，填 發繳款書，通知納稅義務人繳納。」分別為行為時所得稅法第七條第四項、第
八十九條第一項第二款、第七十一條第一項及第二項、第九十九條及第一百條 第一項前段所明定。次按「二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付 息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣 繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華 民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報 所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買 受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之 『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減 除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益 。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其 當期綜合所得稅課徵。」復為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號 函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函所明釋。 ⒉查原告八十五年度取得公債利息收入扣繳憑單總金額計一八○、九九八、六二 三元，扣繳稅額計一八、○九九、五四七元，於辦理八十五年度營利事業所得 稅結算申報時，自行減除屬前手之公債利息收入計三、六二一、七五八元後， 申報當期公債利息收入為一七七、三七六、八六五元，惟仍列報該部分之扣繳 稅額計三六二、一七五元，自當年度結算申報應納稅額中減除。被告初查以原 告既已將前手之公債利息收入計三、六二一、七五八元，自全年取得之公債利 息收入總金額一八○、九九八、六二三元中減除，故該部分前手利息之扣繳稅 額計三六二、一七五元，亦非屬原告之扣繳稅額，遂否准系爭前手利息之扣繳 稅額抵繳其應納稅額。原告不服，主張本期所取得之公債利息收入，本即可扣 除非持有期間（即前手）之公債利息，此外並稱無息票公債利息收入，係以到 期時之債券持有人為扣繳對象，由扣繳義務人依規定扣繳稅款，並未規定於債 券到期前交易，買受人有代為扣繳稅款之義務，因此票、證券業界在債券買賣 計算應付金額時，均循往例按票面金額及議定之溢折價，加計該券前次領息日 至交易日止，依票面利率應有之利息總數全額支付，而未代予扣繳所得稅，至 於營利事業於申報營利事業所得稅時，則以領息時由行庫代為扣繳之稅款扣抵 本身應納稅額，並未有重複抵扣之情事，僅係依法行使法定抵稅權，又該扣繳 稅款係原告業已實際支付，應屬原告之溢繳稅款，原告按所得稅法第九十四條 第一項規定「扣繳稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後 ，應將溢扣之款退還納稅義務人．．．」據以申請退稅，且有違行政程序法第 八條「行政行為應保護人民正當合理之信賴」，系爭前手息之扣繳稅額計三六 二、一七五元，應准自應納稅額中減除云云。案經被告復查決定以，經查前揭 所得稅法第七十一條及第九十九條固然規定，納稅義務人得以暫繳稅額及扣繳 稅款，抵繳其結算申報之應納稅額，惟係以納稅義務人自行繳納之暫繳稅款、 扣繳稅款，始有適用之餘地，又利息所得之納稅義務人，依前揭所得稅法第八 十九條第一項第二款之規定，係指實際取得利息所得者，由其主動申報利息所 得及扣繳稅款，並不以納稅義務人是否取得扣繳憑單為要件，是以所得稅法有 關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係指依所得稅法規定應申報或繳 納利息所得之納稅義務人而言。換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為
：應將利息所得申報、繳納所得稅，實際承擔納稅義務者為限。反之如未申報 利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅額之適用，此為 當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅 義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納 稅義務之主體。是該利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其 代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次查一般公債 、公司債、金融債券等，因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、 第七十條之規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息 。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推 定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收 益。因此債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不發 生疑義；若於兩付息日為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所 支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓售價金，惟由於買 賣債券之交易所得停徵，利息所得與證券交易所得如未明確劃分，除將造成原 持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領 人之法定利息所得，造成課稅錯誤，是故財政部於七十五年七月十六日以台財 稅第七五四一四一六號函，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券 賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因 未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平 原則。因此所謂債券「前手利息」，乃為區分債券利息受領人所持有債券期間 申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息， 而予分野界定之名詞，故由前述財政部之函釋可知，前手利息所得者如為營利 事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手利 息所得者如為個人者，因前手個人並未設帳，復無扣繳憑單歸課資料，故其不 列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅，營利事業如係 債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅， 並僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額，依法抵繳其應納稅款，其未持有債券 期間之其餘利息（即前手利息），並非屬該營利事業之利息所得，自毋庸申報 ，亦不課徵營利事業所得稅，因此該前手利息之扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵 繳應納稅款之列，本件原告將公債前手利息扣除，未申報為其公債利息收入， 自不得將此而生之前手利息扣繳稅額，申報抵繳其應納稅額，故原告將之列入 抵繳稅額，於法即有未合。第查前揭財政部七十五年之函釋，雖規定營利事業 買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日買回 公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其應納稅額，系爭 前手利息扣繳稅款三六二、一七五元，原告既非為實際納稅義務人，縱該等利 息所得扣繳憑單係以其名義開立，因該扣繳稅款並非原告所負擔及繳納，原告 自不得以之抵繳其應納稅額或申請退稅。末查財政部八十五年十月廿一日台財 稅第八五一九一○六二一號函，明釋無息票公債發售價格與面額之差額為利息 ，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應 攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該
課稅年度應申報之利息收入，是本件系爭前手公債利息計三、六二一、七五八 元，並非屬原告之利息收入，該部分扣繳稅額計三六二、一七五元，自亦非原 告所有，被告初查予以否准抵繳其應納稅額，並同額增列買賣債券成本，經核 並無不合，且無原告所訴違反行政程序法第八條「行政行為應保護人民正當合 理之信賴」之情事，是復查後原核定遂予以維持。原告猶未甘服，提起訴願， 案經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以依前揭財政部函釋雖核示 營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付 息間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應 納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅 款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且原告亦非扣繳稅款之實際納 稅義務人，縱扣繳憑單係以原告之名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非 其負擔及繳納，依前述規定及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款規定意 旨，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為 取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣繳應納稅額之扣繳稅款，且 債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得發生之扣繳及納稅義務， 依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以 私經際交易而移轉，遂予以維持。
⒊原告主張其八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告查核後認當年度之債 券前手利息扣繳稅款三六二、一七五元否准其抵繳應納稅額，有違租稅法律主 義、公法上信賴保護原則及課稅公平原則，而造成公法上之不當得利云云。 ⒋經查按首揭所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款規定揭明凡取得 利息所得者為納稅義務人，納稅義務人並應依所得稅法第七十一條規定程序依 法申報當年度所得稅，足見所得稅法第七十一條第一項所稱之扣繳稅款為取得 所得之人於取得所得時扣繳義務人依所得稅法第八十八條規定之扣繳率扣繳之 稅款而言，是納稅義務人有所得稅法第八條所列明之中華民國各項來源所得， 應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣繳稅款，並依所得 稅法第九十二條規定繳納，且依法申報當年度所得稅，顯見所得與扣繳是一體 兩面之權利義務關係，有申報所得之義務方有扣繳稅款抵稅之權利，本於法律 適用之整體性及權利義務之平衡，兩者當不能割裂適用，此有司法院釋字第三 八五號所釋明。次查本案系爭前手利息依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心 公布「證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條第一項規定：「債 券之買賣均採除息交易，其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交 價金支付賣方。」規定，即公債之票面利息為各該期間持有人所享有，此為原 告所自諾及不爭之事實，依前敘明原告之前手應為此公債利息之公法上納稅義 務人，當由原告之前手依前揭所得稅法第七十一條規定程序辦理結算申報，方 可抵繳，雖原告主張確實有給付全額利息（含代繳稅款）給前手，惟參照前行 政法院五十八判字第五一七號判例縱令原告事實上有代繳稅款，但並不能因此 變更「原告之前手」為此筆系爭前手利息之公法上納稅義務之主體事實，況公 債息依所得稅法第二條、第三條、第八條、第十四條及第二十四條及前揭財政 部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函，釋明公債息無論是個人
或營利事業均屬應課徵所得稅之所得項目，並無免稅規定，此為原告於給付前 手利息時既已明知之事實，又原告於給付前手利息時，更知其最後領息應扣繳 一定稅額，常理言，應僅給付前手淨額利息（全部公債息減除扣繳稅款），而 非全額。再查，扣繳制度旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，參酌司法院釋字 第五○六解釋理由書「命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用 之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又 有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示。」為此財 政部為掌握公債息之稅源，以財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號 釋明「二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅 義務人（記名式者為最後記名之人）．．．」，該函釋中之納稅義務人真意應 為扣繳對象，並非首揭所得稅第七條第四項所定明之納稅義務人，兩者不同， 應有區別。又以最後兌息者為扣繳對象，如此扣繳稽徵方式，環環相扣，方能 掌握各階段取得公債利息之所得人，落實所得稅法公債息應納稅之立法意旨及 扣繳制度之本旨，俾以實現租稅公平原則。末查本案原告營利事業所得稅係委 託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核核定在案，惟經被告依據「營利事業 所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定改列抽查並非無 據，又依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及前行政法院所著五十八年判字第 三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機 關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其 查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵， 為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分， 而補徵其稅額。」意旨，否准原告抵繳前手利息之稅額為依法有據，並非違法 之行政處分當不生信賴保護原則之適用問題，原告所主張，無足採信。基上論 結，原處分及所為復查，訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。 理 由
一、本件原告八十五年度取得公債利息收入扣繳憑單總金額計一八○、九九八、六二 三元，扣繳稅額合計一八、○九九、五四七元，於辦理八十五年度營利事業所得 稅結算申報時，自行減除屬前手之公債利息收入計三、六二一、七五八元後，申 報當期公債利息收入為一七七、三七六、八六五元，並列報全額之扣繳稅額計一 八、○九九、五四七元，自當年度結算申報應納稅額中減除。被告初查以其既已 將前手之公債利息收入計三、六二一、七五八元，自全年取得之公債利息收入總 金額一八○、九九八、六二三元中減除，故該部分前手利息之扣繳稅額計三六二 、一七五元，亦非屬原告之扣繳稅額，遂否准系爭前手利息之扣繳稅額抵繳其當 年度營利事業所得稅應納稅額，並同額增列買賣債券成本。原告不服，循序提起 行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款 三六二、一七五元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑 單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不 得以之抵繳應納稅額云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人 民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋 字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰ 一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。 」為行為時所得稅法第八十八條第一項所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人 於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前 段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅 額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四 日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應 由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各 類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務 人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅 義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人 為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據 持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營 利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系 爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息 扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳 系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，而對於同一 系爭所得，權利義務相關連之事項，為不同認定，並均以不利於原告者為其準據 ，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第 四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在 適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或 營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」為行為時所得稅法第七 十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉 或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義 之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外 ，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之 債票持有人，依前開財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按 照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並 以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條 之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之
所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款。乃被告以 實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加 法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，原告 執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分 ，以昭折服。另兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十六 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十六 日 法院書記官 杜 秀 君
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