違反商業會計法等
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),上訴字,97年度,1193號
KSHM,97,上訴,1193,20081120,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　97年度上訴字第1193號
上　訴　人
即　被　告　乙○○
選任辯護人　秦德進律師
上　訴　人
即　被　告　丁○○
選任辯護人　王仁聰律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院95
年度訴更一字第25號中華民國97年6 月4 日第一審判決（起訴案
號：臺灣高雄地方法院檢察署94年度發查偵字第45號），提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○違反商業會計法暨定執行刑部分、丁○○部分均撤銷。
乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以新台幣玖佰元即銀元叁佰元折算壹日。
其餘上訴駁回。
乙○○上開所處有期徒刑陸月，與上訴駁回部分所處有期徒刑肆月，應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新台幣玖佰元即銀元叁佰元折算壹日。
丁○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以新台幣玖佰元即銀元叁佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○於民國90年5 月間設立德古曼企業有限公司（址設高 雄市新興區○○○路56號24樓之4 ，下稱德古曼公司），為 德古曼公司之負責人，係商業會計法所稱之商業負責人，乙 ○○設立德古曼公司之初，實無經營德古曼公司之意，德古 曼公司亦未實際營運（即屬虛設行號），而明知德古曼公司 自90年5 月至91年10月並無實際銷貨予附表一所示公司之事 實，竟與丙○○（業經臺灣台北地方法院以97年度訴字第 974 號判決判處罪刑，尚未確定）、饒玉麟（另案經臺灣板 橋地方法院審理中）共同基於填製不實之會計憑證及幫助他 人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於90年5 月至91年5 月前由丙 ○○開立發票方式，另於91年5 月後則將德古曼公司之空白 發票交予饒玉麟，而分由丙○○、饒玉麟等人連續開立如附 表一所示不實之統一發票共91紙（發票號碼及金額詳如附表 一所示），分別交予如附表一所示之公司，由附表三所示公 司持以作為進項憑證扣減該公司之銷項稅額，因而逃漏各該



公司之營業稅額（各該公司逃漏之稅額詳如附表三所示）， 乙○○與丙○○、饒玉麟共同以此方式幫助上開公司逃漏稅 捐，合計逃漏之稅額達990,742 元，足以生損害於稅捐機關 對於營業稅稽徵之正確性及公平性。
二、嗣乙○○因故不願擔任負責人，欲變更德古曼公司之負責人 名義，遂由丙○○物色人選，丙○○與丁○○接洽後，丁○ ○因有創業之意願乃接受丙○○之邀，自92年1 月16日起擔 任德古曼公司之名義負責人，係商業會計法所稱之商業負責 人。丁○○乃與承續上開共同基於填製不實之會計憑證及幫 助他人逃漏稅捐概括犯意聯絡之丙○○，明知德古曼公司自 92年1 月至92年6 月並無實際銷貨予附表二所示公司之事實 ，以提供空白發票予饒玉麟方式，由饒玉麟連續開立如附表 二所示不實之統一發票共42紙（發票號碼及金額詳如附表二 所示），分別交予如附表二所示之公司，由附表四所示公司 持以作為進項憑證扣減該公司之銷項稅額，因而逃漏該公司 之營業稅額（各該公司逃漏之稅額詳如附表四所示），丁○ ○與丙○○、饒玉麟共同以此方式幫助上開公司逃漏稅捐， 合計逃漏之稅額達652,548 元，足以生損害於稅捐機關對於 營業稅稽徵之正確性及公平性。
三、乙○○（起訴書誤載為丁○○，業經檢察官在原審當庭更正 ）因知我國加值型及非加值型營業稅法第7 條規定之外銷貨 物營業稅率為零，銷售適用零稅率貨物所溢付之營業稅，得 向稅捐稽徵機關申報退還，竟意圖為自己不法所有，思以「 假出口、真退稅」之方法向國庫詐領退稅款，明知其擔任負 責人之德古曼公司並無出口之事實，為詐取國稅局退還德古 曼公司之營業稅款，先取得附表五所示公司之不實進項發票 （發票號碼及金額詳如附表五所示），以之作為辦理外銷貨 物冒領退稅稅額之進項來源，而於91年7 月22日填具「高雄 市營業人銷售額與稅額申報書」，持向財政部高雄市國稅局 申報零稅率退稅，使財政部高雄市國稅局承辦人員陷於錯誤 ，誤認德古曼公司確有外銷貨物業績，而同意准予退稅，因 而核發票號：EB0000000 號、面額467,762 元之退稅支票1 紙予德古曼公司，嗣經德古曼公司存入設於花旗商業銀行新 興分行帳戶於91年9 月3 日提示兌現得逞。
四、案經財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察 官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至之4 等四條之規定，而經當事人於審判程序同意



作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況 ，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條之5 定 有明文。
二、本判決後述所引用之證據資料，其中傳聞證據部分，縱無 刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 或其他規定之傳 聞證據例外情形，亦因檢察官、被告及辯護人在本院審理 中同意可作為證據使用，依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項之規定，本院審酌該等證據作成之情況，並無違法取得 情形，且均與公訴人起訴之犯罪事實具待證之相當關聯性 ，認為作為證據亦屬適當，應得為證據。
貳、認定犯罪之證據及理由：
一、事實欄一、二部分：訊據被告乙○○、丁○○均矢口否認有 何違反商業會計法、幫助他人逃漏稅捐之犯行，被告乙○○ 辯稱：伊是受前夫甲○○之邀，登記為德古曼公司之名義負 責人，但並未實際參與德古曼公司之營運，德古曼公司業務 實際上都是丙○○在處理，伊對於如何開立發票、有無營業 等狀況一概不知云云。被告丁○○辯稱：當初是丙○○找伊 擔任德古曼公司之負責人，但伊沒有負責任何公司之業務， 丙○○也沒有告訴伊有關公司發票如何開立的事，伊對於檢 察官所起訴之有關德古曼公司開立不實統一發票之事實完全 不知情云云，惟查：
㈠、被告乙○○於90年5 月25日具名申請設立德古曼公司， 並登記為負責人；被告丁○○於92年1 月16日變更登記 為德古曼公司之負責人等事實，業據被告乙○○、丁○ ○坦認無訛，復有德古曼公司營業稅稅籍資料查詢作業 2 紙（乙○○等2 人違反稅捐稽徵法等案之刑事告發書 暨相關證據卷宗《下稱稅卷》第25、27頁）、高雄市政 府營利事業統一發證設立變更登記申請書2 紙（稅卷第 12、13頁）、有限公司變更登記表1 份（稅卷第17頁） 在卷可稽，此部分事實應堪認定。
㈡、次查，德古曼公司自90年5 月間起並無銷貨之事實，竟 連續自90年5 月間起至92年6 月間止，填製買受人、品 名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票後，分別交 付予附表一、二所示之公司，作為各該公司向德古曼公 司買受商品之進項憑證，再由附表一、二所示之公司持 附表一、二所示之統一發票，向稅捐機關申報扣抵銷項 稅額，幫助附表一、二所示之公司逃漏如附表一、二所 示之營業稅捐達1,643,290 元（各該公司逃漏稅捐總額 各如附表三、四所載）等情，亦有財政部高雄市國稅局 新興稽徵所96年1 月16日財高國稅新營業字第09600003



10號函附之德古曼公司自90年5 月起進銷項憑證明細資 料表15紙（原審卷第14至29頁）、財政部高雄市國稅局 96年4 月30日財高國稅審三字第0960028998號函附之德 古曼公司交易情形明細表（原審卷第56頁）、德古曼公 司90－92年銷項去路明細（稅卷第70至72頁）、營業人 進銷項交易對象彙加明細表─銷項去路（稅卷第73至76 頁）、苞朵莉公司營利稅稅籍資料查詢作業、90－91年 進項來源明細、財政部臺北市國稅局處分書、苞朵莉公 司開立之承諾書、苞朵莉公司95年3 月27日苞95財字第 9501號函附之苞朵莉90年進銷貨一覽表、苞朵莉90年與 德古曼交易明細表（稅卷第44至46頁、原審卷第60至61 頁、第177 至182 頁）、豪冠公司營業稅稅籍資料查詢 作業、復查決定書查詢明細（原審卷第62至65頁）、鈺 倉公司之營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺灣省南區 國稅局屏東縣分局96年10月25日南區國稅屏縣三字第09 60036748號函附之鈺倉公司營業稅違章案件報告單（原 審卷第268 至270 頁）、明冠宏公司營業稅稅籍資料查 詢作業、財政部臺灣省中區國稅局處分書（稅卷第81頁 、原審卷第67、120 頁）、亨昊企業社營業稅稅籍資料 查詢作業、財政部臺北市國稅局萬華稽徵所處分書、亨 昊公司開立之承諾書（原審卷第68、122 、257 頁）、 新中央公司營業稅稅籍料查詢作業、91年進項來源明細 （稅卷第86至90頁）、忠安公司營業稅稅籍資料查詢作 業、91－92年進項來源明細、財政部高雄市國稅局刑事 案件移送書（稅卷第91至96頁、原審卷第80、81頁）、 艾妮婚紗企業行營業稅稅籍資料查詢作業、財政部高雄 市國稅局刑事案件移送書（原審卷第84、86頁）、琪雄 公司營業稅稅籍資料查詢作業、琪雄公司開立之承諾書 1 紙、財政部高雄市國稅局處分書、徵銷明細檔查詢（ 原審卷第87至91頁）、歡樂情緣視聽歌唱營業稅稅籍資 料查詢作業、財政部高雄市國稅局處分書（原審卷第93 、94頁）、思拓公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部 臺北市國稅局刑事案件移送書（原審卷第95至97頁）、 亞碩電腦資訊社營業稅稅籍資料查詢作業、亞碩電腦資 訊社開立之承諾書、財政部高雄市國稅局處分書（原審 卷第99至102 頁）、樸鯨公司營業稅稅籍資料查詢作業 、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所處分書、樸鯨公 司開立之承諾書（原審卷第103 、105 、254 頁）、宇 威公司營業稅稅籍資料查詢作業、宇威公司開立之說明 書（原審卷第106 、109 頁）、德古曼公司開立予新中



央公司之統一發票20張（稅卷第184 至203 頁）附卷可 稽，堪以認定。
㈢、被告乙○○雖以前詞置辯，然查：
①被告乙○○於偵訊時供稱：伊於90年起在德古曼公司擔 任公司負責人約1 年多時間，伊只是名義負責人，實際 上負責是伊前夫甲○○，其他情形伊不清楚。伊不清楚 甲○○住址，也不記得他的電話，伊無法聯繫他，都是 他以電話與伊聯絡等語（臺灣高雄地方法院檢察署94年 度發查偵字第45號卷《下稱偵卷》第22、34頁）；於原 審審理時供稱：甲○○說要借用伊的名義，幾個月後就 會換人當負責人，所以伊就擔任德古曼公司負責人，伊 對於甲○○的事情不是很清楚等語（原審卷第411 頁） ，惟證人丙○○於原審審理時具結證稱：是乙○○請伊 至德古曼公司擔任會計，伊擔任會計期間，乙○○都在 德古曼公司內接電話，公司的票大部分是伊開的，公司 的營運情形乙○○均知悉，伊要找丁○○擔任新的負責 人時，乙○○也知道等語（原審卷第353 、355 頁）， 在本院審理中亦證稱：德古曼公司係被告乙○○與甲○ ○合開的，伊剛至德古曼公司任會計時，公司負責人是 乙○○，她有在公司內負責行政工作等語（本院卷第19 3 、195 、196 頁）。與被告乙○○辯稱伊只是登記名 義負責人，公司營業、開立發票情形一概不知等情顯然 有異，被告乙○○所辯是否真實而可採，已非無疑；又 參以德古曼公司營業所在係向寶成建設公司承租大樓辦 公室，租賃契約書亦係被告乙○○親自在其上簽名，業 經被告乙○○供承在卷（本院卷第197 頁背面、198 頁 ），並有房屋租賃契約書1 份附卷可稽（本院卷第221 至227 頁）。況擔任公司負責人負有一定之法律義務與 責任，須承擔營運之風險，被告乙○○係具正常智識能 力之成年人，衡情，其豈可能知情而任由他人登記為公 司之人頭負責人，而被告乙○○已於79年8 月1 日與甲 ○○離婚，有全戶戶籍資料查詢清單1 紙在卷可查（稅 卷第23頁），其在偵查中亦供稱：伊不清楚甲○○住址 ，也不記得他的電話，伊無法聯繫他，都是他以電話與 伊聯絡等語（偵卷第22、34頁），足見被告乙○○與其 前夫甲○○離婚後，已疏離甚至不知甲○○之地址、電 話、聯絡方式，於此情況下，被告乙○○豈會僅因甲○ ○之央求即同意登記為古德曼公司之人頭負責人，再參 以證人甲○○在本院到庭亦證稱：乙○○交付身分證、 印章等資料給伊，是因為乙○○、丙○○與伊當時合意



要設立這家德古曼公司等語（本院卷第140 頁），益見 被告乙○○上開所辯：伊係受甲○○之邀擔任德古曼公 司名義負責人，公司營業、開立發票等事情均一概不知 云云，與常情不合，顯係卸責之詞，不足採信。 ②又證人丙○○在原審中已證稱：有部分發票是饒玉麟借 德古曼公司名義開的，當時為了虛增德古曼公司之營業 額所以才這麼做，借公司名義給饒玉麟（開發票）的事 ，被告乙○○都知道等語（原審卷第357 頁），又在本 院審理中證稱：本件部分開給電子業等之發票是借給饒 玉麟開立的，伊均有向被告乙○○、丁○○報告，她們 都沒意見，因為當時為了將德古曼公司的營業額做大， 以便向銀行辦理貸款等語（本院卷第197 頁），而丙○ ○係將部分德古曼公司之空白發票交予饒玉麟，共同填 載開立予如附表一、二所示之公司等事實，亦經臺灣臺 北地方法院就丙○○違反商業會計法案判決認定明確， 有臺灣臺北地方法院97年度訴字974 號判決附卷可稽， 從而，被告乙○○辯稱伊對公司虛開發票一事均不知情 云云，益見其虛而不可採。被告乙○○與丙○○、饒玉 麟間就明知不實之事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏 稅捐，顯有犯意之聯絡，而由丙○○或交由饒玉麟開立 交付虛偽統一發票予附表一所示之公司，被告乙○○自 應就此負共同正犯之責任。
㈣、被告丁○○雖以前詞置辯，然查：
①證人丙○○在原審證稱：因為被告丁○○後來沒有繼續 在銀行上班，她想做一番事業，所以就同意伊之邀請到 德古曼公司擔任負責人。丁○○有參與公司之經營，她 擔任德古曼公司負責人期間，對於伊所開立的德古曼公 司發票是知情的等語（原審卷第352 至359 頁）。另參 以被告丁○○供稱：伊與丙○○是普通朋友，丙○○說 德古曼公司要換負責人，她說她不方便當名義負責人， 拜託伊來擔任德古曼公司之名義負責人，丙○○稱德古 曼公司沒有借款，所以伊沒想這麼多，就答應了，伊擔 任名義負責人沒有獲得任何好處或報酬。伊不瞭解德古 曼公司之營運情形等語（原審卷第345 、346 、348 頁 ），衡情，被告丁○○係具正常智識及社會經驗之成年 人，豈可能並不知悉德古曼公司經營情形，又非實際投 資、參與經營，即同意任他人登記為公司負責人而擔負 公司營運責任或非法營業、虛開發票等應負之法律責任 。準此，被告丁○○上開所辯伊沒有負責任何公司之業 務，丙○○也沒有告訴伊有關公司發票如何開立的事，



伊對於檢察官所起訴之有關德古曼公司開立不實統一發 票之事實完全不知情等詞，應係卸責之詞，無足採信。 是被告丁○○對於德古曼公司開立虛偽不實統一發票等 情，應有認識且與丙○○、饒玉麟具犯意之聯絡，要不 能以不知情等語卸責。
②被告丁○○既知德古曼公司實際營運情形，其與丙○○ 、饒玉麟間就明知不實之事項而填製會計憑證、幫助他 人逃漏稅捐有犯意之聯絡，而被告丁○○並委託丙○○ 至財政部高雄市國稅局新興稽徵所申辦統一發票購票證 ，有委託書1 紙附卷可參（稅卷第125 頁），由丙○○ 開立或將空白發票交予饒玉麟填載開立，並交付虛偽統 一發票予附表二所示之公司，被告丁○○自應就此負共 同正犯之責任。
㈤、綜上所述，被告乙○○、丁○○前揭所辯，純屬卸責之 詞，不可採信。本件事證明確，被告乙○○、丁○○違 反商業會計法、幫助他人逃漏稅捐之犯行，均堪認定。二、事實欄二部分：訊據被告乙○○矢口否認有何詐欺取財之犯 行，辯稱：國稅局的退稅支票不是伊去領取的。伊並不知道 德古曼公司營業狀況，本件退稅款申報事宜伊完全不知情云 云。惟查：
㈠、被告乙○○自90年5 月至91年12月止，係德古曼公司之負 責人，並實際參與、瞭解公司營運情形，業如前述，而德 古曼公司取得附表五所示公司之不實進項發票（發票號碼 及金額詳如附表五所示），作為辦理外銷貨物冒領退稅稅 額之進項來源，而於91年7 月22日向財政部高雄市國稅局 申報零稅率退稅，使財政部高雄市國稅局因而核發票號： EB0000000 號、面額467,762 元之退稅支票1 紙予德古曼 公司，嗣經德古曼公司於91年9 月3 日提示兌現等情，亦 有財政部高雄市國稅局96年6 月1 日財高國稅審三字第09 60035693號函附之德古曼公司91年5-6 月冒退營業稅款之 退款資料─退稅主檔各細項線上查詢畫面、高雄市退稅專 戶存款支票影本1 紙、德古曼公司華僑銀行之帳戶查詢、 德古曼公司91年6 月營業人申報適用零稅率銷售額清單、 德古曼公司91年5-6 月高雄市營業人銷售額與稅額申報書 、花旗商業銀行新興分行97年9 月5 日（97）花旗銀興營 字第73號函附存摺往來明細（原審卷第139 至153 頁、本 院卷第116 至130 頁）、德古曼公司出口報單（稅卷第12 8 至129 頁）、德古曼公司開立予香港買受人之統一發票 1張（稅卷第138之1頁）附卷可稽，應堪認定。 ㈡、被告乙○○固以前詞置辯，惟查證人丙○○於原審審理時



具結證稱：被告乙○○知道德古曼公司的情形，向國稅局 冒領退稅款乙○○也知情，退稅款項支票係被告乙○○去 領取的，退稅款有入德古曼公司的帳等語（原審卷第357 、359 頁），證人丙○○於本院審理中亦證稱：國稅局退 稅之支票係被告乙○○去領取的，然後存入德古曼公司之 帳戶等語（本院卷第194 、198 頁背面）。參以德古曼公 司91年6 月營業人申報適用零稅率銷售額清單上確有被告 乙○○之蓋章，有該清單1 紙在卷可憑（原審卷第152 頁 ），且被告乙○○當時係德古曼公司負責人，且確有參與 公司之營運，已如前述，則依一般公司運作之常態，倘非 其授意指示或知情且同意之情況下，何以德古曼公司會以 上開方式詐得退稅款項，綜上足認被告乙○○對於德古曼 公司以「假出口、真退稅」之方法向國庫詐領退稅款，應 有知悉，並參與申報、領取退稅支票之程序。是以，被告 乙○○前揭所辯，顯係卸責之詞，自不足採。
㈢、綜上所述，被告乙○○所辯，屬卸責之詞，不可採信。本 件事證明確，被告乙○○詐欺取財犯行，亦堪認定。三、新舊法比較：查被告乙○○、丁○○行為後，商業會計法於 95年5 月24日修正公布全文83條，並自公布日施行，刑法亦 於94年1 月7 日修正通過，於94年2 月2 日公布，於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律， 但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法 律，現行刑法第2 條第1 項訂有明文。又比較新舊法，應就 罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、 結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如 身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為 比較，最高法院95年5 月23日著有95年度第8 次刑庭會議決 議可資參照。經查：
㈠被告乙○○、丁○○行為後，商業會計法於95年5 月24日修 正公布，於同年月26日生效，有關商業會計法第71條第1 款 於修正前、後之構成要件均屬相同，但修正前之法定刑為「 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金 。」，而修正後之法定刑則為「5 年以下有期徒刑、拘役或 科或併科新臺幣60萬元以下罰金。」，比較新、舊法之結果 ，被告行為時之舊法對被告較為有利。是揆諸前開刑法第2 條第1 項前段之規定，本件自應適用被告行為時之舊法。 ㈡關於共同正犯之規定，刑法第28條將「實施」修正為「實行 」，新舊法之共同正犯範圍因此而有變動，自屬犯罪後法律 有變更（最高法院96年度臺上字第934 號判決參照），惟參 照修正理由之說明，被告乙○○、丁○○之犯罪行為，依新



舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較為有利。又修正前 刑法第31條第1 項規定：「因身份或其他特定關係成立之罪 ，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。 」刑法修正後，該條項規定修正為：「因身份或其他特定關 係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係， 仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」修正後增列得減輕其 刑之規定，依修正後刑法第2 條第1 項後段之規定，應以修 正後之規定較為有利。
㈢按修正後之刑法第33條第5 款「罰金：新臺幣一千元以上， 以百元計算之」之規定，所得科處之罰金刑最低為新臺幣10 00元；然依被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段 之提高倍數10倍與刑法第33條第5 款規定之罰金最低額1 元 觀之，罰金刑最低額僅為新臺幣30元。因此，比較上述修正 前、後之刑罰法律，自以修正施行前刑法關於科處罰金刑之 法律較為有利。
㈣刑法第56條連續犯之規定，業經修正刪除，此刪除雖非犯罪 構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬 法律有變更，應依新法第2 條第1 項規定為新舊法之比較， 刑法修正施行後，被告乙○○、丁○○前後多次填製不實會 計憑證及幫助他人逃漏稅捐之行為，即須分論併罰，是比較 新舊法之結果，應適用修正前之刑法第56條規定，論以連續 犯，較為有利。
㈤刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，是新法修正施 行後，被告乙○○、丁○○所犯之填載不實會計憑證罪、幫 助他人逃漏稅捐罪，即須分論併罰，惟依修正前刑法，上開 二罪具有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重以填載不實 會計憑證罪論處，比較新舊法之規定，修正後之刑法對於被 告乙○○、丁○○較為不利。
㈥關於定應執行刑之規定，修正前刑法第51條規定：「數罪併 罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中 第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以 上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修 正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各 刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不 得逾30年。」，是比較新舊法之適用結果，亦以舊法為有利 於被告乙○○。
㈦關於易科罰金之規定，修正前刑法第41條第1項前段規定： 「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑之罪，而受6 個月以下有 期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或 其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折



算1 日，易科罰金。」，又依修正前罰金罰鍰提高標準條例 第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍 折算1 日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀 元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元 折算為1 日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則規定：「犯 最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以 下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或 三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折 算標準，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於 被告。又修正前刑法第41條第2 項規定：「併合處罰之數罪 ，均有前項情形，其應執行之刑逾6 月者，亦適用之」。惟 修正後刑法第41條第2 項規定：「前項規定於數罪併罰，其 應執行之刑未逾6 月者，亦適用之。」，比較新舊法之適用 結果，亦以舊法為有利於被告乙○○。
㈧經綜合上述各條文修正前後之比較，揆諸前揭最高法院決議 及刑法第2 條第1 項規定之從舊從輕原則，自應一體適用被 告乙○○、丁○○行為時之法律，即修正前商業會計法、修 正前刑法之相關規定予以論處。
四、論罪科刑：
㈠⒈按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳 憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳 憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三 類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為 記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證 三類，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。統一發票係營 業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買 受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計 法所稱之會計憑證（最高法院87年度臺非字第389 號判決參 照）。⒉又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦 屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法 受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製 會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之 罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定 ，自應優先適用（最高法院92年度臺上字第3677號判例意旨 參照）。⒊次按稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之「幫助犯第 41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類 型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性 質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性 者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院92 年度臺上字第2879號判決參照）。




㈡查德古曼公司為稅捐稽徵法所定之納稅義務人，被告乙○○ 、丁○○先後為德古曼公司之負責人，為商業會計法第4 條 規定之商業負責人。核被告乙○○係德古曼公司之商業負責 人，與丙○○、饒玉麟共同填製如附表一所示不實統一發票 會計憑證、幫助附表一所示之公司逃漏營業稅捐行為，及申 領假出口退稅行為，分別係犯修正前商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅 義務人逃漏稅捐罪及刑法第339 條第1 項詐欺取財罪（檢察 官起訴書漏載詐欺取財此部分之論罪法條，業經公訴人於原 審當庭補正）。核被告丁○○係德古曼公司之商業負責人， 與丙○○、饒玉麟共同填製如附表二所示不實統一發票會計 憑證、幫助附表二所示之公司逃漏營業稅捐行為，分別係犯 修正前商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪、稅捐 稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。 ㈢關於填製統一發票部分行為，因修正前商業會計法第71條第 1 款填製不實會計憑證罪，為刑法第215 條業務上登載不實 罪之特別法，應優先適用商業會計法規定，業如前述，是檢 察官認被告乙○○、丁○○此部分犯行亦犯刑法第216 條、 215 條之罪，容有未恰，附此敘明。另被告乙○○假出口詐 領退稅款之行為，雖檢察官起訴書漏載論罪法條，惟既已於 犯罪事實欄敘明此一犯罪事實，自屬已經起訴，而公訴人並 業已於原審當庭補充論罪法條（原審卷第46頁），本院自得 予以審理。
㈣被告乙○○、丁○○分別與丙○○、饒玉麟，就前開填製不 實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，有犯意之聯 絡及行為之分擔，均為共同正犯，丙○○、饒玉麟雖非商業 負責人，然依刑法第31條第1 項規定，仍應論以修正前商業 會計法第71條第1 款之共同正犯。
㈤被告乙○○、丁○○多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐 之行為，其時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名 ，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續 犯規定各以一罪論，並依法加重其刑。
㈥被告乙○○、丁○○填製不實統一發票會計憑證之目的在於 交付他人申報逃漏稅捐，其所犯上開修正前商業會計法第71 條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罪間，有原因結果之 牽連關係，為牽連犯，應依修正前牽連犯之規定，從一重之 修正前商業會計法第71條第1 款規定處斷。
㈦被告乙○○所犯修正前商業會計法第71條第1 款填製不實會 計憑證罪與刑法第339 條第1 項詐欺取財罪，犯意各別、行 為互殊（詐領退稅款之詐欺取財犯行，與另犯商業負責人填



製不實會計憑證部分並無手段目的之牽連關係），應予分論 併罰。
五、原審就被告乙○○犯詐欺取財罪部分，因依刑法第339 條第 1 項之規定，並審酌被告乙○○以不實之外銷事項，向國家 詐領退稅款，損及國家財政稅收，且犯後否認犯行，以登記 為人頭負責人，並不知情無須負責置辯之態度，及詐領之退 稅款金額等一切情狀，量處被告乙○○有期徒刑8 月，並依 中華民國96年罪犯減刑條例第2 條規定，減刑為有期徒刑4 月（原判決另就違反商業會計法部分判處有期徒刑2 年，減 為有期徒刑1 年，詐欺取財罪所減得之有期徒刑4 月與之定 應執行刑之結果，不合於易科罰金條件，故未諭知易科罰金 折算標準，並無不合），其認事用法均無違誤，量刑亦稱妥 當，被告乙○○此部分上訴意旨矢口否認詐欺犯罪，自無足 取，上訴為無理由，應予駁回。原審對被告乙○○關於違反 商業會計法、丁○○部分，均為論罪科刑之判決，固非無見 ，惟原判決關於被告乙○○違反商業會計法、被告丁○○部 分，均漏未論列共同正犯饒玉麟部分，尚有未恰。被告乙○ ○、丁○○上訴意旨仍執前詞否認知情犯罪，指摘原判決不 當，雖無足採，但原判決關於被告乙○○違反商業會計法、 被告丁○○部分既有前揭未恰之處，仍應由本院將原判決關 於被告乙○○違反商業會計法暨定應執行刑、被告丁○○部 分予撤銷改判。爰審酌被告乙○○、丁○○先後任德古曼公 司負責人，卻任意開立不實之德古曼公司發票幫助他人逃漏 稅捐，損害稅捐之公平性及正確性，且被告2 人犯後均否認 犯行，以登記為人頭負責人，未參與公司業務，並不知情無 須負責置辯之態度，並衡酌其等幫助其他公司逃漏稅捐之金 額等一切情狀，分別量處如主文第2 、5 項所示之刑。又被 告乙○○、丁○○前開犯罪行為之時間，均在96年4 月24日 以前，核符中華民國96年罪犯減刑條例第2 條規定，應依同 條例第2 條第1 項第3 款，各減其宣告刑2 分之1 如主文所 示，並諭知如易科罰金之折算標準，復就被告乙○○所減得 之刑（有期徒刑6 月）部分，與駁回上訴（詐欺取財罪）部 分所處有期徒刑4 月（處有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月 ）定其應執行之刑，及依修正前刑法第41條第2 項、第1 項 之規定，就所定應執行刑有期徒刑8 月，諭知易科罰金之折 算標準。
六、不另為無罪諭知部分：公訴意旨另以被告乙○○、丁○○自 90年5 月間起至92年12月間止，明知德古曼公司並未向附表 六所示之公司進貨之情形下，竟取得各該公司所開立之發票 共計163 紙（實為163 紙，起訴書記載166 紙，應屬有誤）



，充當德古曼公司之進項憑證，資以扣抵德古曼公司之銷項 金額，逃漏營業稅共計2,123,170 元，因認被告乙○○、丁 ○○涉犯稅捐稽徵法第41條之罪嫌。惟按納稅義務人以不正 方法逃漏稅捐而應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責 人及商業登記法規定之商業負責人適用之，稅捐稽徵法第41 條、第47條，固分別定有明文；惟按稅捐稽徵法第41條之罪 ，依同法第47條規定，係將納稅義務人為公司組織或商號之 刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉 嫁於公司負責人或商業負責人，於此情形而受罰之公司負責 人或商業負責人，乃屬代罰之性質，是自然人並非稅捐稽徵 法第41條之處罰對象。況營業稅之課徵係以營業行為或營業 事實之存在為其前提，如實際上並無進貨或銷貨之事實，而 無進項支出及銷項出貨，即無營業行為，自不能課徵營業稅 ，當然亦無逃漏稅捐可言。本件德古曼公司取得記載不實進 貨事項之統一發票，該部分既無實際營業行為，自無應納稅 捐，而無逃漏營業稅之問題，亦與稅捐稽徵法第41條之構成 要件不符。惟依起訴書所載，公訴人認此部份與前開有罪部 分有方法結果之牽連關係，故不另為無罪之諭知，併此敘明 。
據上論結，應依刑事訴訟法第368 條、第369 條第1 項前段、第