營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,91年度,2035號
TPAA,91,判,2035,20021114,1

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最 高 行 政 法 院 判 決         九十一年度判字第二○三五號
  再 審原 告 瑞億開發股份有限公司
  代 表 人 甲○○
  再 審被 告 財政部臺北市國稅局
  代 表 人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件,再審原告對中華民國九十年三月二十二日本院九
十年度判字第四四五號判決提起再審之訴,本院判決如左:
  主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
  事 實
緣再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報,列報投資損失新台幣(下同)七八二、六四一、一六○元。再審被告以其本期列報損失係再審原告八十二年十二月三十一日投資大成報文化事業股份有限公司(以下稱大成報公司)五四、○○○、○○○股,繳納股款五四○、○○○、○○○元,八十三年十一月二十八日現金增資二七三、四○○、○○○元,大成報公司於次日即減資計一、一四五、○○○、○○○元,其投資額減為三○、七五八、八四○元,致產生損失七八二、六四一、一六○元。再審原告於八十二年十二月三十一日前未曾投資大成報公司,且大成報公司累積虧損係在再審原告投資及增資前之經營損失,顯非再審原告投資及增資後經營損失,與投資損失之本質不同,乃否准認列系爭投資損失七八二、六四一、一六○元。再審原告不服,以大成報公司減資案業經台北市政府建設局八十三年十二月二十三日建一字第九二○八一二號函核准在案,其按持股比例認列已實現之投資損失,與法並無不合云云,申經復查結果,未准變更。訴經財政部八十七年四月二十一日台財訴字第八七二一八五三四八號訴願決定,將原處分撤銷,由再審被告另為處分。案經再審被告重為復查決定,仍維持原核定。原告仍未甘服,一再訴願,遞遭決定駁回,提起行政訴訟,亦遭本院九十年度判字第四四五號判決(以下稱原判決)駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由,提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次:
再審原告起訴意旨略謂︰一、按「長期投資之握有附屬事業全部資本,或過半數資本者,應以該附屬事業之財產淨值,或按出資額比例分配財產淨值為估價標準,...」為所得稅法第六十三條所明訂。又「投資損失:一、投資損失應以實現者為限,其所投資之事業發生虧損,而原出資額並未折減者,不予認定。...三、因被投資事業減資而發生投資損失,其需經主管機關核准者,以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準,其無需經主管機關核准者,以股東會決議減資之基準日為準。」為營利事業所得稅查核準則(以下簡稱查核準則)第九十九條第一款、第三款所規定。「營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者,在長期投資存續狀態中,附屬事業財產淨值之增減,對投資公司言,其投資收益或損失尚未實現,不影響其當期所得之核課,...營利事業所投資之事業發生虧損,原出資額並未折減者,根據同一原則,同準則第九十九條第一款已規定不予認列。」「被投資事業發生虧損,經股東會決議,由原投資股東按持有股份比例,以資金彌補虧損者,因被投資事業既末



依法辦理減資,折減投資事業(股東)原出資額,故投資損失尚未實現,應不予認列。惟如發生虧損之被投資事業,係經依法辦理減資後,再以該項資金辦理增資以恢復原有資本者,則投資事業因被投資事業辦理減資,所折減之出資額,自可以投資損失認列。」分別為財政部六十七年五月十六日台財稅第三三一八九號函釋、同年十一月二十五日台財稅第三七八三五號函釋在案。是以上揭財政部六十七年台財稅第三三一八九號函釋之意旨,既已明定投資公司之投資收益及損失均不受被投資公司財產淨值增減之影響,則最高行政法院以股權淨值概念據以作成之判決,即有適用法規顯有錯誤之情事。質言之,若被投資公司僅依法減資彌補其「部分」虧損,則投資公司僅能按持股比例就實際減資部分認列投資損失,而非按持股比例就「全部」虧損認列投資損失。果此,再審被告以被投資公司之經營損失作為計算投資公司投資損失之依據,於法即有違誤。二、原判決以再審原告投資被投資公司時之淨值與被投資公司辦理減資時之淨值,為核算再審原告稅務申報上有無投資損失之依據,按社會一般通念與經驗法則觀之,其有不可行之處:舉例言之,如被投資公司有為數眾多之法人股東,一旦被投資公司依法減資,致法人股東需認列投資損失時,依上開作法,被投資公司即必須一一提供其投資股東不同投資時點之公司淨值:惟當被投資公司股東人數眾多且其投資時點均不一致時,要求被投資公司提供相關數值顯為不切實際之作法,是稅法相關法令明定以投資股東之持股比例乘以被投資公司實際減資數額為計算投資損失之基準。且再審被告以再審原告持有被投資公司過半數以上之股份,即以其投資時之股權淨值為核定投資損失之基礎;而於投資額較少之法人股東,卻以其持股比例所佔之股本(即面額總值)作為計算投資損失之基準,顯然於被投資公司實際依法減資之相同情況下,卻對持股比例多寡不同之法人股東予以不相同之對待,顯然與租稅法上之平等原則亦有違背。三、原審於適用上揭所得稅法第六十三條、查核準則第九十九條第一款規定與上揭財政部六十七年之函釋時,均未針對再審原告所爭執之「出資額應以依持股比例所佔之股本,即面額總值為計算投資損失之基準。」為考量,而逕以被投資公司股權淨值之減損作為投資損失之成立要件。按「股權淨值」係一存在於會計原理中之『權責發生制』下之概念;而「面額總值」始為『現金收付制(即實現制)』下之概念。又觀諸查核準則第九十九條第一款規定暨上揭財政部六十七年函釋說明可知,如投資公司於投資被投資事業後,實際參與被投資事業之經營,致被投資事業發生虧損,經依法辦理減資後,其造成投資公司折減之出資額,即可以投資損失認列之。亦即投資損失之認列,於普通財務報表之編制上,係採用權益法或成本法;然於營利事業所得稅之申報上,依據上開查核準則係採實現制,故營利事業所得稅之申報亦應以實現為計算基礎,是稅捐申報應於收入與費用實現時方予認列。然再審被告及一再訴願決定機關卻以「權責發生制」下之「股權淨值」概念作為核算再審原告投資損失之基準,顯與上述以「實現制」為稅捐申報基礎之論證相矛盾。是以股權淨值方法核算後再審原告之投資損失為零,致使原審認定再審原告於投資大成報公司後並無產生「實現」之投資損失,從而無法認列系爭損失,而駁回再審原告之請求。惟若以「現金收付制(即實現制)」下「面額總值」為基礎,再審原告於民國八十二年十二月三十一日投資大成報公司,嗣大成報公司於民國八十三年十一月二十九日辦理減資以彌補虧損,並於同年十二月二十三日業經台北市政府建設局核准在案,確係造成再審原告投資股數減少,票面價值亦未提升,是以再審原告之出資額確已折減,系爭折



減之出資額即屬上揭查核準則所謂之「實現」之投資損失,於營利事業所得稅申報上予以認列,於法並無不合。又上揭查核準則第九十九條第一款規定暨財政部六十七年函釋所謂之「出資額」,應以依持股比例所佔之股本(即面額總值)為計算投資事業其投資損失之基準,始不至與稅捐申報上係採取「實現制」之標準不一致。職是,再審被告等適用上開所得稅法暨查核準則時,顯然增加上開法規所無之限制,其適用法規顯有錯誤。四、財政部六十七年台財稅第三七八三五號函釋,其主要意旨係為投資損失之認定,應以實現者為其要件,亦即以實現制為認定基礎。從而投資損失之認列要件必須被投資公司確依法辦理減資,投資公司之出資額亦確有折減,始可就系爭折減之出資額認列投資損失。該函釋雖例示發生虧損之被投資事業,依法辦理減資後,再以該項資金辦理增資以恢復原有資本者,投資事業固可認列因被投資事業辦理減資致出資額折減所造成之投資損失:然其並未排除被投資公司依法辦理減資前,投資公司先行增資之情形。該函釋之本旨應為被投資公司若未依法辦理減資,則股東之原出資額並未折減,故投資損失尚未實現,自不符合查核準則第九十九條之規範意旨;惟一旦被投資公司依法辦理減資以彌補虧損後,確係造成投資公司出資額之折減,投資公司自可就此差額認列投資損失。至於被投資公司於減資後再行增資,抑或先行增資再為減資,只是增資之時點於減資前或後之分別,與上揭函釋重點在於因依法減資致使投資公司產生折減之出資額,係屬「實現」之投資損失並無直接關聯。原訴願決定以再審原告辦理現金增資在先,被投資事業辦理減資在後,與上揭財政部函釋意旨不符,自不得認列投資損失為由,顯然末切中該函釋之中心意旨,而逕以該函釋之例示情形就再審原告予以形式上之認定,非但大幅限縮上揭查核準則第九十九條規定之適用範圍,亦與上開所得稅法第六十三條規定之立法意旨顯然有悖。綜上所述,請判決廢棄原判決,並撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂:營利事業投資於其他事業後,因被投資事業經營不善發生虧損,致侵蝕投資額而造成投資公司之損失,固屬投資損失。惟再審原告於八十二年十二月三十一日投資大成報公司前尚非大成報公司之股東,而大成報公司截至再審原告投資前期累積虧損為一、一四九、六七二、六八九元,有該公司資產負債表及股東權益變動表附原處分卷可稽,上開虧損既為再審原告於投資前發生,非屬再審原告投資後並實際參與經營所發生,則再審原告投資大成報公司有無損失,自應按再審原告投資大成報公司之淨值與日後大成報公司辦理減資之淨值,核算其投資損失。再審原告於八十三年十一月二十八日參加大成報公司現金增資,旋於次日辦理減資,申報投資損失七八二、六四一、一六○元,與確實之投資損失不同,再審被告依所得稅法第三十八條及營利事業所得稅查核準則第九十九條第一款、第三款規定及實質課稅原則,認再審原告於被投資公司減資時之損失,應由投資時淨額一○五、二七九、二四二元與減資時淨值總額一○五、九三七、八八四元比較,核定系爭投資損失為零元,並無不合。綜此,請判決駁回本件再審之訴等語。
  理 由
按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者,係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異,再審原告對之縱有爭執,要難謂為適用法律顯有錯誤,而據為再審之理由。本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報,列報投資損失七八二、六



四一、一六○元。再審被告以其本期列報損失係再審原告八十二年十二月三十一日投資大成報公司五四、○○○、○○○股,繳納股款五四○、○○○、○○○元,八十三年十一月二十八日現金增資二七三、四○○、○○○元,大成報公司於次日即減資計一、一四五、○○○、○○○元,其投資額減為三○、七五八、八四○元,致產生損失七八二、六四一、一六○元。再審原告於八十二年十二月三十一日前未曾投資大成報公司,且大成報公司累積虧損係在再審原告投資及增資前之經營損失,顯非再審原告投資及增資後經營損失,與投資損失之本質不同,乃否准認列系爭投資損失七八二、六四一、一六○元。再審原告不服,循序提起行政訴訟,原判決以:按經營本業及及附屬業務以外之損失,依行為時所得稅法第三十八條規定,不得列為費用或損失。次按投資損失應以實現者為限,其所投資之事業發生虧損,而原出資額並未折減者,不予認列。因被投資事業減資而發生投資損失,其需經主管機關核准者,以主管機關核准之日為準,其無需經主管機關核准者,以股東會決議減資之基準日為準,復為查核準則第九十九條第一款及第三款所明定。又被投資事業發生虧損,經股東會決議,由原投資股東按持有股份比例,以資金彌補虧損者,因被投資事業既未依法辦理減資,折減投資事業(股東)原出資額,故投資損失尚未實現,應不予認列,惟如發生虧損之被投資事業,係經依法辦理減資後,再以該項資金辦理增資以恢復原有資本者,則投資事業因被投資事業辦理減資,所折減之出資額,自可以投資損失認列,財政部六十七年十一月二十五日台財稅字第三七八三五號函釋有案。上開查核準則第九十九條第一款第三款及財政部六七台財稅字第三七八三五號函釋所稱投資損失應以實現者為限,係指投資後被投資公司所發生之損失實現而言。若為投資前已發生之損失,既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失,即非此之所謂投資損失。本件再審原告於八十二年十二月三十一日投資大成報公司前尚非大成報公司之股東,而大成報公司截止再審原告投資該公司前,該公司累積虧損為一、一四九、六七二、六八九元,有該公司資產負債表及股東權益變動表附原處分卷可稽。該項損失既為再審原告投資該公司前所發生,自非屬再審原告投資該公司後並實際參與該公司之經營所發生之損失。則再審原告投資該公司後有無損失,自應以再審原告投資該公司之淨值與投資日後該公司辦理減資之淨值,核算再審原告有無損失,再審被告據此核定再審原告投資損失為零,一再訴願決定遞予維持,揆諸首揭說明,均無違誤。乃認再審原告前訴訟程序之訴為無理由乃予駁回。核其所適用之法律,並無與該案應適用之法律相違背,或於解釋判例有所牴觸之情形,自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審原因。至再審原告仍執陳詞所為如事實欄所載之主張,衡屬其個人法律見解之歧異,縱存有爭執,仍難謂為適用法規錯誤,而執為再審之依據。本件再審之訴顯無再審理由,應予駁回。
據上論結,本件再審之訴為無理由,爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段,判決如主文。中  華  民  國  九十一   年   十一    月   十四    日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官   徐 樹 海
法 官 黃 合 文
法 官   鄭 淑 貞




法 官   林 家 惠
法 官   林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
                     法院書記官 陳 盛 信中  華  民  國  九十一   年   十一   月   十四   日

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參考資料
大成報文化事業股份有限公司 , 台灣公司情報網
瑞億開發股份有限公司 , 台灣公司情報網