臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡更(一)字第10號
原 告 張麗玲
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 楊玉芬
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部民國103 年7 月8 日
台財訴字第10313936100 號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院
103 簡字第94號判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，被
告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以104 簡上第93號判決將
原判決廢棄發回更審，經本院於106 年5 月10日言詞辯論終結，
判決如下：
主 文
原處分、復查決定及訴願決定關於「否准將被繼承人游鳳所遺留遺產中坐落於桃園市○○區○○段○○○段○○○○地號農業用地（游鳳應有部分二分之一）應自其遺產總額中扣除」之處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華先後變更 為吳英世、王綉忠，業據渠等先後具狀聲明承受訴訟在卷， 核無不合，應予准許。
二、本件係原告因不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之 稅額在新台幣（下同）40萬元以下者」，依行政訴訟法第22 9 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭 為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。貳、實體部分
一、事實概要：
訴外人游鳳（即原告母親，下稱被繼承人）於民國102 年2 月13日死亡，原告代表全體繼承人於同年4 月29日辦理遺產 稅申報，經被告核定遺產總額共計新臺幣（下同）1 億2,72 9 萬5,623 元，遺產淨額計9437萬1,753 元，應納稅額943 萬7,175 元。惟原告於遺產稅申報時列報多筆農業用地扣除 額計999 萬3,120 元，而其中坐落桃園市○○鄉○○段○○ ○段0000地號農地（下稱系爭農地，游鳳與其配偶張容冬持 分各二分之一，該農地面積2,140 平方公尺，換算為647.36 坪），係原告父母張容冬共有，持分各二分之一），經被告 以原告所檢附大園鄉公所（改制後現為大園區公所）102 年 4 月11日大鄉農字第1020009768號函及所示農業用地作農業 使用證明書（下稱系爭農地農用證明書），其核發日期為
102 年4 月11日，尚難證明系爭農地於被繼承人在同年2 月 13日過世時確有供農業使用，而否准原告認列系爭農地之扣 除額計256 萬8,000 元，按稅率百分之十計算，即被告認原 告就系爭農地應繳納25萬6,800 元。嗣原告不服，循序提起 申請復查、訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院 以103 簡字第94號判決（下稱系爭原一審判決）將原處分、 復查決定、訴願決定均撤銷。惟被告不服提起上訴，經臺北 高等行政法院以104 簡上第93號判決（下稱系爭北高行判決 ）廢棄原判決，並發回本院更行審理。
二、原告主張略以：
㈠按課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及 法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點， 而遺產稅依遺產及贈與稅法第1 條規定，係就被繼承人死亡 時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被 繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時 點。又按行為時農業發展條例第39條第2 項：「依前2 條規 定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者， 應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦 理」之規定，係為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成 本，並尊重農業主管機關之專業，當事人申請免徵遺產稅者 ，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書（簡稱 農地農用證明書），向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法令明 定之法定證據，但該管證明書對待證事實之實質證明力如何 ，稽徵機關仍有本於職權，就稅法之相關規定為審查之餘地 。換言之，稽徵機關並不受鄉鎮市公所核發農業用地作農業 使用證明書之確認性行政處分之拘束，亦得本於稅法之規定 ，自行依客觀具體之事實，決定該法定證據之實質證據力， 相對的，其對於人民所提出補強證據以補充舉證，應予以實 質審查，有最高行政法院99年度判字第731 號及99年度判字 第994 號判決意旨可資參照。
㈡次按，農業使用有依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗 力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者， 視為作農業使用，為農業發展條例第3 條第12款但書所明定 。又農業用地有實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用 者，其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而 未使用者，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業 使用，亦得認定為作農業使用，復為行為時96年11月21日「 農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5 條第1 款定 有明文。而同辦法第6 條亦明定：「農業設施或農舍有下列 各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或
農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者 。二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之 農舍或農業設施之相關證明文件者。三、本條例89年1 月26 日修正公佈施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請 興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他 人，致不符合原申請興建農舍之要件者」；同辦法第7 條亦 規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農 業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆 置與農業經營無關或妨礙工作之障礙物、砂石、廢棄物者。 三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四 、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所 使用，未回復作為農業使用者」，法有明文。
㈢次按，102 年「調整耕作制度活化農地計畫」內容重點：「 一、辦理對象之認定基準：以83至92年為基期年，在基期年 時年中任何一年當期作種稻或種植保價收購雜糧或契約蔗作 或於83至85年參加『稻米產及稻田轉作計畫』轉作休耕有案 之農田。二、受理申報及補（變更）申報：每年1 月1 日至 1 月31日受理兩個期作申報作業；及依戶籍所在地縣市政府 所訂定之第二期作補（變更）申報期辦理第二期作補（變更 ）申報。三、同一田區在同一年度內之直接給付、轉（契） 作補貼或保價收購，以兩次為限；休耕每年限辦理一次，同 一期作不得重覆辦理收購、領取補貼或直接給付。……六、 其他注意事項：⑴同一農地在同一年度內限一個期作種植綠 肥以外之作物及從事經濟活動或事業之生產。且休耕期間種 植綠肥作物，其成活率應占該休耕田區百分之 50 以上，經 實地勘查綠肥作物成活率未達百分之 50 者，得依勘查認定 結果核予生產環境維護給付。⑵申報休耕之填區，耕地所在 地公所於第一期作休耕田區於休耕期間開始三週內完成全面 出勘，確認田區無種植綠肥或景觀作物以外作物，第二期作 修耕田區於休耕其結束前三週勘查田區，以確認農田已完成 翻耕且無搶種非綠肥或景觀以外作物，並於休耕期間勘查田 區或種植綠肥、景觀作物成活率達百分之 50，及辦理翻耕 與田間管理。⑶休耕田區倘農民未依規定落實綠肥作物田間 蟲害管理，致鄰田受蟲害影響，或鄉鎮公所接獲農民反映、 防檢局通知時，應立即通知種植綠肥之農戶於 3 天內辦理 限期翻埋；並授權直轄市、縣市政府得以鄉鎮為單位，通知 轄區內申辦種植綠肥之農戶於 1 週內限期翻埋作業。倘農 戶未善盡田間管理之責，對於未管理導致發生蟲害之田區， 得取消該期作之綠肥作物給付，並對於不配合辦理綠肥翻埋 之農戶，取消次年申辦休耕資格」，此有桃園市大園區公所
公告之網頁資訊可查。基此辦理休耕之規定，僅需於田區或 種植綠肥、景觀作物成活率達百分之 50，田間無發生蟲害 事件，即符合規定。
㈣經查，系爭農業用地於102 年間辦理農戶種稻及轉（契）作 、休耕申報，經桃園縣桃園市公所勘查完畢後，認為申報無 誤而核准補助，此有桃園縣桃園市公所102 年11月12日桃市 產字第1020085766號函文及其所附休耕申報書可稽，並在10 2 年1 月11日給付休耕款5 萬7,432 元，亦有桃園縣桃園市 農會00000000000000000 帳戶存摺可證。再者，系爭土地於 休耕期間並無受勘查而有任何不符合休耕規定之認定，亦無 農業使用認定及核發證明辦法第6 、7 條所規定之情形，足 認系爭農業用地確實有依規定辦理休耕，自得視為農業使用 。綜上，原告已於訴願程序提出該主張，屬於證明得視為農 業使用之補強證據，被告機關或其上級機關及法院自應予以 實質審查。
㈤末查，依農業發展條例第3 條第12款但書規定，依法辦理休 耕之農地，原本即未實際供農作，原處分否准之理由係以是 否實際作農用為判斷，而未審酌有無符合休耕規定，其適用 法規已有錯誤。又依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗 力等事由而未使用者，亦得認定作農業使用，為行為時96年 11月21日農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條第 1 款所規定，為得認定農業使用情形之一。是原處分、復查 決定及訴願決定否准原告認列農業用地扣除額之核定，均未 適用農業發展條例第3 條第12款但書規定，顯有錯誤。 ㈥並聲明：⒈原處分、復查及訴願決定中關於否准原告將系爭 農地自被繼承人遺產總額中扣除之處分均撤銷。⒉訴訟費用 由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產 者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利。又遺產中作農業使用之農業用地及地上農作 物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物 價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺產及贈 與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及第17條第1 項第6 款 分別定有明文。次按，當事人主張事實須負舉證責任，倘其 所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事 實為真實，行政法院36年度判字第16號著有判例。 ㈡經查，依遺產及贈與稅法第17條規定之立法理由及89年1 月 26日修正理由，可知遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規
定，係配合農業發展條例所訂，而依農業發展條例第38條及 第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼 承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵 遺產稅，惟申請免徵遺產稅時，應檢具農業用地作農業使用 證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。又農業用地作農業使用 證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央 主管機關會商有關機關定之。準此，納稅義務人依農業發展 條例申請免徵遺產稅，即需取得主管機關所核發之農業用地 作農業使用證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，而 農業用地作農業使用證明書之核發，係由主管機關依據相關 法令及繼承人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽 徵機關予以認定，是原告主張被告應本於職權，就稅法之相 關規定，自行依客觀具體之事實予以審查，顯係對法令之誤 解。
㈢次查，原告雖提示大園鄉公所102 年4 月11日大鄉農字第10 20009768號函文及所核發之系爭農地農用證明書並主張系爭 農地有辦理休耕之紀錄，應視為農業使用，惟經被告以103 年4 月7 日北區國稅法二字第1030006296號函文，請大園鄉 公所查明及確認系爭土地於被繼承人死亡時（即102 年2 月 13日），是否屬農業用地作農業使用？而該公所於102 年3 月8 日勘查後，即以103 年4 月16日大鄉農字第1030008632 號函文（略以）：「……，於102 年3 月8 日派員勘查申請 之農地，當日勘查現況，種有牧草，亦存有雜草叢生之情況 ，惟經原告依期改善後，於103 年4 月1 日覆勘結果，始核 發農業用地作農業使用證明書」等語。惟查，系爭土地是否 為農業用地作農業使用，應以被繼承人死亡時作為認定之基 準，且依遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，原告應取具 足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之證明供核。是原告 提示102 年4 月11日系爭農地農用證明書，尚難證明被繼承 人死亡時系爭農地確實有作農業使用，被告否准原告認列系 爭農地之農業用地扣除額，並無不合。
㈣再查，農業用地作農業使用證明書係就整筆土地進行審核， 然休耕僅審查持分人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成活 率達百分之50以上即符合給付標準，故農業用地作農業使用 證明書與休耕之審查條件並不相同，原告主張系爭農地為休 耕狀況，並領有休耕補助，即屬農業用地作農業使用，核有 誤解。是被告依農業主管機關函覆系爭農地「雜草叢生未實 際作農業使用」，而否准系爭農地之農業用地扣除額，經核 並無不合。
㈤至原告雖主張系爭土地為依法辦理休耕之農業用地，應適用
農業發展條例第3 條第12款但書規定，視為農業使用，原處 分未審酌有無符合休耕規定，已有適用法規錯誤等語。惟查 ，原告僅提示系爭土地之休耕申請書，該休耕申報書尚難證 明系爭土地有依規定辦理休耕，又被告於103 年8 月18日以 北區國稅法二字第1030014807號函文詢問桃園縣大園鄉公所 「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，該所遂於 同年8 月25日以大鄉農字第1030021210號函文回覆「經查旨 揭土地於102 年1 月22日由張冬容申請該地號土地102 年第 1 期作休耕契作牧草在案，本所亦依規定核予行政院農業委 員會農糧署調整耕作制度活化農地計畫獎勵金」等語，並未 說明「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，是原 告仍無法證明系爭土地係屬依規定辦理休耕之農業用地，併 予敘明。
㈥農業用地須於被繼承人死亡時確屬作農業使用： ⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅」，為遺產及贈與稅法第1 條所明定。是遺產稅 之核課（包括財產及減免扣除項目）係以被繼承人死亡時作 為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。 ⑵次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…… 六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承 人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數 」，為遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款前段所明定 。是作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺 產稅，須具備「農業用地」及「作農業使用」之要件。 ⑶又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受 遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。 依前二條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地 作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」，農業發展 條例第38條第1 項前段及第39條第2 項所規定。準此，遺產 中作農業使用之農業用地，得申請自遺產中扣除者，應檢具 被繼承人死亡時之農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦 理。
⑷再按「決議：一、農業用地作農業使用證明書明定有效期間 6 個月，係課予申請證明書者需於6 個月內完成賦稅減免之 申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續 6 個月。如該辦法第19條『申請人取得農業用地作農業使用 證明書後，未於6 個月內辦理第3 條規定之事項者，該證明 書自動失其效力』。二、該證明書之作用係在證明所申請之 土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同
時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第 31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主 體之不同，其證據力恐有瑕疵」，「查農業用地作農業使用 認定及核發證明辦法第11條及第12條分別明定：『直轄市或 縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘……』、『申請 案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條至第8 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書』， 換言之，農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認 定現場情形，是否符合作農業使用之認定基準，以作為該證 明書准駁之依據，尚非可作為審核過去某一時點現況是否作 農業使用之依據」，為依行政院農業委員會90年4 月6 日（ 90）農企字第900010118 號函附研商農業發展條例施行細則 第2 條第2 項執行事宜會議紀錄及101 年5 月10日農企字第 0000000000號所函釋。是農用證明書僅能證明核發時農地使 用之現況，其證明有效期間亦僅6 個月，且係自核發日往後 起算。
⑸系爭農地經大園區公所102 年3 月8 日初勘認定部分面積雜 草叢生，未實際作農業使用，經通知申請人改善後，始於10 2 年4 月11日核發農用證明書，有該公所102 年3 月19日大 鄉農字第1020004989號函、102 年4 月11日大鄉農字第1020 009768號函及102 年6 月4 日大鄉農字第1020015169號函可 稽，是該農用證明書僅能證明系爭土地於102 年4 月11日符 合作農業使用，尚難證明於被繼承人死亡時確實作農業使用 ，而得自遺產總額中扣除。
㈦休耕之農業用地，仍須於被繼承人死亡時確實「依規定辦理 休耕」，始得視為作農業使用：
⑴農業發展條例第3 條第12款但書雖規定休耕視為作農業使用 ，惟其前提必須為「依規定辦理休耕」，始得視為作農業使 用，其文義甚明。至所稱「依規定辦理休耕」，依行政院農 業委員會101 年11月27日公布之「調整耕作制度活化農地計 畫」規定，休耕田除種植規定之轉（契）作物外，尚須進行 田間管理，以達活化休耕農地之目的。
⑵按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使 用證明書：……依本條例第38條規定申請農業用地及其地上 農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦」，「農業用地有下列情 形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用： 一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者 ；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未 使用者，亦得認定為作農業使用」，「直轄市或縣（市）政 府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀
錄表」，為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法 第3 條第3 款、第5 條第1 款及第11條第1 項所明定。 ⑶次按，「依據『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』 第7 條但書『但有下列各款情形之一者，不得認定為農業使 用：……三、未依規定休耕、休養、停養或無不可抗力之理 由而閒置不用者』，換言之，如係配合政策，依規定申請休 耕、休養、停養或因不可抗力之理由而閒置不用，且能提出 證明文件者，應不屬閒置不用之範圍，而得依規定核發農業 用地作農業使用證明書」，為行政院農業委員會90年4 月27 日( 90) 農企字第900119348 號函所明釋。 ⑷又「……四、農地農用證明書係就整筆土地進行審核，證明 該證明書核發之時點土地係作農業使用，然休耕僅審查持分 人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成活率達50% 以上即符 合給付標準；故農地農用證明書與休耕之審查條件不同，不 宜以休耕結果推定證明書核發之時點土地是否符合農業使用 」，「五、農地是否良善管理，亦為審認農業用地實際作農 業使用之標準」，有桃園縣大溪區公所101 年12月14日溪鎮 農字第1010037342號函說明四及大園區公所103 年4 月16日 大鄉農字第1030008632號函說明五可資參照。 ⑸準此，農政主管機關於受理申請農地農用證明書時，對於休 耕農地仍應進行會勘，勘查結果如符合前揭「依法辦理休耕 」者即核發農地農用證明書，尚不因土地經申請休耕並核發 休耕補助款而當然視為作農業使用。
⑹本件原告雖提示102 年戶種稻及轉（契）作、休耕申報書及 桃園市農會存摺，惟查該申報書乃申報人向鄉鎮市區稻田多 元利用計畫執行小組申報作物，其目的在於申請獎勵金，此 觀申報書備註欄「6.發放轉作獎勵、休耕直接付以存入申報 人之農會存款帳號為原則」，尚難憑以證明糸爭農地於被繼 承人死亡時有依規定辦理休耕，視為作農業使用，而得自遺 產總額中扣除，有臺北高等行政法院102 年度訴字第2010號 判決可資參照。
⑺另系爭農地依大園區公所102 年3 月19日大鄉農字00000000 00號函復「旨揭土地現況雜草叢生未實際作農業使用」，顯 見未繼續作農業使用；102 年5 月29日大鄉農字0000000000 號函復「部分面積有雜草」，亦未進行良善田間管理，不符 合「依規定辦理休耕」之要件。原告雖提示之牧草契作共同 運銷合約書，僅能證明系爭土地要種植牧草，亦難證明系爭 土地於被繼承人死亡時有依規定辦理休耕。本件系爭土地經 大園區公所初勘結果確有雜草叢生之情，並未整筆土地作農 業使用，被告否准認列系爭土地之農業用地扣除額，並無不
合。
㈧農業用地以「筆」課徵之認定基準：
⑴按「依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款……免徵遺產稅 ……之農業用地……如有部分未繼續作農業使用，應就該未 繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用 部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業 使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。 」，為財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令所明 釋。
⑵次按，「農業用地應符合作農業使用之認定使得核發農業用 地作農業使用證明書，所稱符合作農業使用應係指該農業用 地之整筆土地或共有持分部分均能符合作農業使用之認定而 言」，「四、農業用地有違規使用情形，依區域計畫法第21 條及都市計畫法第79條有關土地違規使用之處罰規定，均以 土地違規使用之事實為處罰依據，故有關農業用地作農業使 用證明書之審核及經核准免稅農業用地之定期檢查（抽查） ，均以整筆農業用地是否作農業使用及是否符合土地使用管 制規定為查核基準。倘扣除違規使用土地面積，僅就合法使 用部分予以審認，除「部分」之裁量基準，因各利害關係人 本於立場見解不一，裁量標準規範不易周延外，亦與農業發 展條例獎勵農地農用之立法意旨有所扞格」，為行政院農業 委會96年9 月7 日農企字第0960149506號函及99年11月22日 農企字第0990173959號函所明釋。
⑶又土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段 再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所 稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土 地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為 認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位 外，同時亦為管理之行政手段所必須。是農地之核准免稅， 係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，準此，稽徵機關以 整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，並按『筆』核算 並不合，亦有最高行政法院89年判字第2902號判決、92年度 判字第335 號判決、94年度判字第1946號判決、99年度判字 第994 號判決、100 年度判字第1098號判決、104 年度判第 118 號判決可資參照。
⑷查系爭土地於經桃園縣大園鄉公所於102 年3 月8 日現場勘 查結果後，該土地現況係種植多年生牧草，尚未收割且部分 面積有雜草，未整筆農地作農業使用，不符合農業發展條例 第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第 5 條規定，是大園鄉公所再於102 年3 月19日以大鄉農字第
1020004989號函文通知繼承人限期改善，縱因繼承人已依限 改善，再經該公所覆勘後，核發原告農業用地作農業使用證 明書，但有無自遺產總額中扣除之適用，為被告執掌之事項 ，故被告依遺產及贈與稅法等相關規定，並參照財政部93年 4 月15日台財稅字第0930451959號令，有關配合農業主管機 關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關 應按「筆」核算應追繳稅款之規定，系爭農地既經大園鄉公 所初勘認定部分面積雜草叢生，未繼續作農業使用，自不得 因其他部分面積確實種植牧草而否認其有部分面積雜草叢生 之事實，是被告否准原告認列農業用地作農業使用扣除額， 並無違誤。
㈨又按，「申請案件不符合規定，其情形可補正者，應通知申 請人限期補正；不能補正、屆期仍未補正或經補正仍未符合 規定者，受理機關應敘明理由駁回之」，為農業用地作農業 使用認定及核發證明辦法第12條所明定，其修正新增補正程 序係因申請案件不符規定即先駁回而後由申請人再申請複查 ，易使救濟程序分歧，且申請複查亦屬補正之作法，爰併予 考量，俾利實務執行。
㈩本件系爭土地經大園區公所於102 年3 月8 日會勘結果確有 雜草叢生之情，經該公所於102 年3 月19日以大鄉農字第10 2000989 號函通知限期改善，並經改善後始於104 年4 月11 日予以核發農用證明書。雖大園區公所103 年3 月26日大鄉 農字第1030007277號函覆前揭102 年3 月19日函非駁回之處 分，及證人張家銘君稱農地農用符不符合資格的審查需符合 比例原則，不能因有一根雜草就予以駁回，然系爭土地於第 一次會勘時有雜草，未符合核發農用證明書之規定，為不爭 之事實，亦為原告所不爭執，是104 年4 月11日農用證明書 自難證明系爭農地於被繼承人死亡時符合遺產及贈與稅法第 17條第1 項第6 款規定得自遺產總額中扣除，至為明確。 並答辯聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。四、本院判斷：
㈠原告母親游鳳於102 年2 月13日死亡，原告代表全體繼承人 申報遺產稅，並依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定 ，將含系爭農地在內之多筆農地，列報自遺產總額中扣除， 惟其中系爭農地，遭被告認不符合上開條文規定「農地農用 」之要件而剔除，並列入遺產總額核課，進而對原告補稅之 事實，有系爭農地登記謄本、游鳳之除戶戶籍謄本、死亡通 報書、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、 大園鄉公所102 年4 月11日核發之農地農用證明書、復查決 定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽（見原處分卷第第19
7 頁、第260 頁、262 頁、第264 頁至272 頁，第308 頁至 311 頁、第349 頁至第352 頁，第299 頁至301 頁，302 頁 ，312 頁，第362 頁至第367 頁），且為兩造所不爭執，堪 信屬實。是本件應予審究者厥為：系爭農地是否符合遺贈法 第17條第1 項第6 款規定農地農用之要件而得自遺產總額中 扣除，免予計入遺產總額中計課遺產稅。
㈡按基於租稅法律主義原則，更為落實量能課稅原則，如大法 官釋字第705 號解釋理由書第1 段前段所示：「憲法第19條 規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐 之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅 客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法 及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之 法規命令定之」，如稅捐機關欲訂定如何計算之裁量準則， 至少當須先有法律具體明確授權。於此之前，仍應依量能課 稅原則，程序上仍應堅守核實課稅原則，要求行政機關負舉 證責任。是涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益 之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定， 稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及 稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。稅捐稽徵 法第12條之1 亦定有明文。職是，對於課徵租稅構成要件事 實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；而租稅稽 徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則進行，惟因租稅 稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐 稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納 稅義務人申報協力義務（大法官會議釋字第537 號解釋意旨 參照）。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相 同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事 實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權 利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利 發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權 利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任， 此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定 甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真 實。
㈢系爭農地於被繼承人死亡時，是否作農業使用？
⒈按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產 者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利，遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項分別定有明文。又按遺產中作農業使用之農業用地及其地 上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上 農作物價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，同 法第17條第1 項第6 款前段定有明文。依該第17條第1 項第 6 款之修正理由可知，係配合農業發展條例而設，而農業發 展條例第38條第1 項前段有與遺產及贈與稅法第17條第1 項 第6 款前段類似規定其內容為：「作農業使用之農業用地及 其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上 農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十 年」；同條例第39條第1 項並規定，申請不課徵土地增值稅 或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使 用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，第2 項並有授權規定 ：「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農 業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法， 由中央主管機關會商有關機關定之」。而中央主管機關行政 院農業委員會據此發布「農業用地作農業使用認定及核發證 明辦法」，該辦法雖於102 年7 月23日另修正公布全文，惟 本件被繼承人係於102 年2 月13日死亡而發生繼承之事實， 是本案應適用修正前即89年7 月26日公布（最後一次修正為 96年11月21）之本辦法。
⒉次按，農業用地有實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使 用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由 而未使用者，亦得認定為作農業使用情形，且無第6 條及第 7 條所定情形者，認定為作農業使用。農業用地作農業使用 認定及核發證明辦法（下簡稱農地農用證明辦法）第5 條第 1 款定有明文。此符合母法即農業發展條例第3 條第12款所 定「農業使用」之定義：係指農業用地依法實際供農作、森 林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用 者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由， 而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業 使用。至於，不得認定為作農業使用的例外情形，農地農用 證明辦法第6 、7 條分別定有明文。第6 條規定：「農業設 施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用： ⑴農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核 定用途使用者。⑵無法檢具於非都市土地使用編定前，得為 從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。⑶本條例
89 年 1 月 26 日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計 算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或 全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者」； 第 7 條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認 定為作農業使用：⑴現場有阻斷排灌水系統等情事者。⑵現 場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物 者。⑶現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。 ⑷農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所 使用，未回復作為農業使用者」。是農地、農業設施或農舍 ，除非有上述農地農用證明辦法第6 、7 條所定情形者，否 則只要依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由， 雖未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，仍視為作農 業使用。此顯然係因應農地的使用不可能一年四季無中斷， 必須有休養照護之期間，以及我國長期特重高科技經濟發展 的政策，惟天然資源，尤其水資源長期不足或不穩定的不可 抗力等事由下，不得不犧牲農地的農用功能，而依農業使用 自然狀態或人為介入下的辦理休耕、休養、停養等未實際供 農作現象。至於核發農業用地作農業使用證明書之主管機關 則為直轄市或縣（市）政府（同辦法第9 條）；而直轄市或 縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果