臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00296號
原 告 荷商．荷蘭銀行股份有限公司台北分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林恆鋒律師（兼送達代收人）
蔡嘉昇律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
96年11月30日台財訴字第09600397690 號訴願決定（案號：第00
000000號），本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准其他損失新臺幣捌佰陸拾陸萬零貳佰捌拾壹元認列部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二十分之十九，餘由被告負擔。 事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國89年度營利事業所得稅結算申 報，列報營業收入總額新臺幣（下同）12,121,857,274元、 各項耗竭及攤提190,492,098 元、其他費用766,302,283 元 及其他損失125,027,423 元，被告初查以：⑴營業收入總額 部分：其中債券利息收入不應減除債券溢價攤銷數9,514,35 7 元，核定12,131,371,631元；⑵各項耗竭及攤提部分：原 告88年9 月27日（受讓基準日）購買美商美國商業銀行松山 、台中兩分行之消費金融信用卡業務及美商賓旭信用卡股份 有限公司之收單業務，係採權益結合法之會計處理方式，合 併時不會產生商譽，且其商譽非出價取得，否准認列，核定 0 元；⑶其他費用部分：包括分攤總行管理費用295,531,13 8 元，分攤荷蘭銀行集團阿姆斯特丹總行管理費用為77,174 ,967元，其餘218,356,171 元係分攤荷蘭銀行集團新加坡分 行管理費用，屬地區分行之管理費用，而非屬總行管理費用 ，否准認列，核定547,946,112 元；⑷其他損失部分：其中 包括信用卡偽卡損失104,130,132 元，經原告執行調查程序 後，已能確認盜刷或冒用信用卡者，並經催收或和解後，其 債權之一部或全部不能收回者共計25,601,654元，准予認列 ，其餘78,418,973元，未進行催收，損失尚未確定，否准認 列，核定46,608,450元。原告不服，申請復查，經被告以96
年8 月1 日財北國稅法一字第0960234957號復查決定書（下 稱原處分）追認各項耗竭及攤提190,492,098 元及其他損失 69,758,692元，並駁回其餘復查之申請，原告猶有未服，原 處分不利於己部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分不利於原告部分及訴願決定均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、訴願決定及原處分（復查決定）關於其他損失8,660,281 元部分撤銷。
２、原告其餘之訴駁回。
３、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、營業收入總額－債券利息收入部分：
（1）依所得稅法第62條第1 項規定，系爭債券溢價應准予攤銷 作為利息收入減項，且該條項所定之「原利率」，係指市 場利率，而非票面利率：
①按債券之利率分為票面利率以及市場利率兩種，當票面利 率與市場利率不一致時，應依所得稅法第62條第1 項規定 折算現值以正確反映債券之真實價值，且因稅務會計帳務 上係採雙式簿記，有關債券資產估價之調整，將同時影響 長期債券投資成本及利息所得兩科目之調整，是債券資產 估價須與債券利息收入溢折價攤銷課題合併處理。是法理 上，溢價購入債券者，其超過債券票面之溢價金額，可視 為債券投資人為取得未來各期利息收入所預付之成本，應 在債券持有人往後取得各期票面利息時，予以攤銷扣減； 反之，折價購入債券者，其折價可視為債券投資人之預收 利息，投資人應於債券存續期間，分期攤銷轉入已實現利 息收入。前述債券溢折價攤銷已為計算債券利息之公認會 計準則，且被告亦引用所得稅法第62條第1 項規定作為其 處理債券溢價攤銷之立論基礎，是該規定已可據為「認定 債券利息數額須採溢折價攤銷方式」之法規範基礎。 ②按所得稅法第62條第1 項規定：「長期投資之存款、放款 或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算 ，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀 錢業定期一年存款之平均利率計算之。」承前所述，該規 定係現行所得稅法下據以「認定債券利息數額須採溢折價
攤銷方式」之法規範基礎，是其所稱「原利率」應指購入 債券當時，能反映未來現金流量折現值等於債券發行價格 之市場利率，並非票面利率，且依其文義及立法目的，長 期投資債券之現價估算，於債券有利息者，應按市場利率 折算方有實益，並與同條項後段於債券無利息者之處理方 式相符，蓋倘將「原利率」解釋為債券之票面利率，則以 該票面利率折算該債券現值，將等同於該債券之票面金額 ，如此即無折算現值之必要，所得稅法第62條亦無規範之 實益，亦無法允當表達該債券之實際價值，並與債券資產 估價規定之立法目的不符。
③而「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行 政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形， 一律注意。」行政程序法第4 、9 條分別定有明文。就債 券溢折價利息攤銷此法律爭點，本院迭以94年度訴字第17 47、2920號判決一再肯定所得稅法第62條第1 項所稱「原 利率」應指「投資購入債券當時之市場利率」。原處分及 訴願決定竟無視此一有利原告之法律意見，仍謂本院前揭 判決並非判例不生拘束效力云云，否准原告於利息收入項 下扣除債券溢價攤銷，明顯違背前揭行政程序法第4 、9 條規定，構成違法行政處分。
④再參照96年9 月28日所得稅法施行細則修正草案新增第31 條之1 明定債券利率之定義，其說明欄明白揭示「計算投 資人利息收入之基礎，為使該項利率之認定，更為清楚明 確，爰參酌財務會計之做法及債券交易市場實務，於第二 項明定營利事業取得之公債、公司債及金融債券之票面利 率，約定為固定利率者，以取得時之成交有效利率（即市 場利率）為準…」顯見立法者有意將所得稅法第62條第1 項規定之原利率以明文規定重申係指「市場利率」，始符 合其立法意旨。
⑤原告以溢價購買債券，該溢價部分為原告取得債券利息之 必要成本，應依所得稅法第62條第1 項規定，於債券流通 期間內攤銷該數額並於利息收入項下減除，如未將溢價部 分按期攤銷，於債券到期還本時，因原告僅能領回等同債 券面額之款項，將導致債券交易損失無法減除，違反收入 成本配合原則。
⑥是原告依所得稅法第62條第1 項有關認定債券利息數額須 採溢折價攤銷方式之規定，列報債券溢價攤銷數9,514,35 7 元為債券利息收入之減項，洵屬合法有據，而原處分及 訴願決定指稱所得稅法第62條第1 項所定之原利率應認係 指「票面利率」，顯有牴觸法律規定之違法。
（2）財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋（下稱財 政部75年7 月16日函釋）明顯與其後之財政部85年10月21 日台財稅字第851910621 號函釋（下稱財政部85年10月21 日函釋）見解矛盾，更悖於本院前揭判決所示意旨，應無 適用之餘地：
①按財政部85年10月21日函釋：「二、營利事業所得稅方面 ：…無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業 持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計 算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該 課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入 。」乃清楚指出所得稅法第62條第1 項所定之「原利率」 為「投資購入債券當時之市場利率」，從而無息債券（即 債券折價發行）之持有人應按其折價於債券持有期間分期 攤銷認列利息收入，故於債券溢價發行之情形，債券持有 人於稅務會計上應按債券持有期間，認列溢價攤銷並調減 利息收入，方符合所得稅法第62條所規範之債券資產估價 目的。
②被告雖據財政部75年7 月16日函釋主張所得稅法第62條規 定第1 項所稱「原利率」應指債券之票面利率云云，惟： A.按財政部75年7 月16日函釋：「營利事業或個人買賣國內 發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業， 可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『 利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出 售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之 利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」顯見其僅在釐 清兩付息日間之債券交易其利息收入應如何計算，至稅務 會計上長期投資之債券於溢折價發行時，應如何評價及認 列利息收入，並未在其解釋範圍內，故被告援以認定債券 利息收入不應攤銷溢折價云云，並非合法有據。 B.次按「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定 之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權 利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第 385 號解釋所明釋，細繹財政部75年7 月16日函釋內容， 係認於稅務會計上，債權持有期間並不認列溢、折價攤銷 ，而債券溢、折價攤銷應俟最後處分時再一併認列處分損 益。惟姑不論所得稅法第62條應視為債券溢、折價攤銷之 明文規範，已如前述，實則「證券交易損益」係指投資者 處分有價證券時，因市場價格變動所發生之資本利得或損 失，而債券溢、折價之金額，於投資者購買債券時即可得 知，與購入債券後之市場價格變動無關，因此性質上不屬
於證券交易損益，是財政部75年7 月16日函釋顯然誤認債 券溢、折價攤銷之性質，並因此作成債券溢、折價應視為 證券交易損益之錯誤解釋，加以財政部85年10月21日函釋 既已針對所得稅法第62條第1 項規定所稱之「原利率」清 楚解釋為「投資購入債券當時之市場利率」，則財政部75 年7 月16日函釋所持錯誤見解自不應再援引適用，藉免任 意割裂適用所得稅法第62條關於債券以現價估價標準之規 定，始與前揭法院釋字第385 號解釋無違。
（3）被告否准原告於利息收入項下扣除系爭債券溢價攤銷，違 反量能課稅原則：
①於債券市場運作實務，因債券報酬率之高低將相對影響該 債券之交易價格（取得之成本價格），債券之票面利率如 高（低）於市場利率，則債券投資者取得成本將高（低） 於債券面額，故其實際上取得之利息收入，應按取得日市 場利率計算，或按取得日票面利率計算減去溢折價攤銷數 ，方得以正確計算利息收入，並符合量能課稅原則。 ②是系爭債券溢價為原告為獲取未來債券利息收入之必要成 本，自應由原告分期自利息收入項下減除，以反映原告之 實際利息所得，惟被告予以否准並認溢價應於債券出售時 或到期時，一次承認為原告之證券交易損失，但於現行證 券交易損失不得減除之限制下，將造成原告無法反映實際 所得，而有違反量能課稅原則。
③財政部85年10月21日函釋規定無息債券應按其折價，於債 券流通期間內分年攤銷認列利息收入，即債券投資者不因 該債券之票面利率為零，即認無所得，而應將該折價部分 加回票面利息，核定為承購者之利息收入，即係量能課稅 原則之表現，則債券溢價亦應於其流通期間攤銷作為利息 收入之減項，始符合量能課稅原則。
④綜上，原告將債券溢價攤銷數於利息收入項下調減，始能 真正反應原告稅負之經濟支付能力，被告依財政部75年7 月16日函釋否准原告於債券持有期間認列溢價攤銷以調整 利息收入，除與所得稅法第62條規定意旨不符外，並違反 量能課稅原則。
２、其他費用－分攤總行管理費用部分：
（1）原告之新加坡區域總行基於權責分工，為阿姆斯特丹總行 全球管理支援部門提供原告營運所需之管理工作或支援服 務所生之費用，仍屬總行全球管理支援部門管理費用之一 部：
①按行為時營利事業所得稅查核準則第70條（下稱查核準則 ）規定，係財政部基於職權針對我國境內之國外分公司，
應如何分攤其國外總公司之管理費用及應檢附之證明文件 所發布之行政規則，其僅明定境內分公司可分攤國外總公 司管理費用之要件，對國外總公司管理費用之發生原因並 未限制其條件，故解釋上不論國外總公司自行管理或委由 他人（包括第三人及其關係企業或分支機構）代為管理而 生之管理費用，只要確屬該國外總公司之管理費用，即應 准許境內分公司分攤。
②次按最高行政法院95年度判字第1061號判決：「所謂總公 司應包括總公司派至各區非營業性質之管理中心，非僅限 於總公司總部，如此始能達到總公司管理分公司之目的。 」、「比利時聯合銀行亞太營運總部既屬總行各區之非營 業性質之管理中心，自難謂該亞太營運總部非屬總公司之 一部分，亦即上訴人與亞太營運總部間，自難認無分公司 與總公司之關係。」而最高行政法院（89年7 月1 日改制 前為行政法院）74年度判字第776 號裁判要旨亦同斯旨。 ③依前揭最高行政法院判決，原告之阿姆斯特丹總行全球管 理支援部門之管理工作及支援服務，得委由新加坡區域總 行管理支援部門提供，且其為總行全球管理支援部門提供 管理工作及支援服務所為之管理行為，亦應歸屬總行全球 管理支援部門所為之管理行為，則其於我國境外發生之管 理費用，即屬於總行全球管理支援部門之管理費用。 ④惟訴願決定竟謂：「依首揭行為時查核準則第70條規定， 中華民國境內外國分公司，得分攤管理費用之對象係以具 有上下聯屬關係之『國外總公司』為限。」顯未細究該區 域總行管理費用之經濟實質為總行管理費用之一部，徒以 形式認定原告分攤新加坡區域總行之管理費用係屬分攤地 區分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，顯有違「實質 課稅原則」。
（2）原告分攤其新加坡區域總行管理費用符合行為時查核準則 第70條規定：
①訴願決定略謂原告列報分攤總行管理費用295,531,138 元 ，其中218,356,171 元係分攤非屬荷蘭阿姆斯特丹總行， 而係亞洲區區域總行新加坡分行之管理費用，原告雖訴稱 新加坡分行與總公司為同一法律主體，而為總公司之延伸 ，故新加坡分行所發生之費用仍屬總公司管理費用範疇等 云，惟未提示總行組織系統圖、新加坡分行收取代墊款或 付款給總行等帳證供核，以實其說云云，並不否認原告之 新加坡區域總行管理支援部門提供原告相關管理服務，或 原告有因新加坡區域總行提供管理服務而發生管理費用， 但要求原告提供新加坡區域總行收取代墊款或付款給總行
等帳證以供證明。
②依原告「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」及原告集 團「全球交易服務（GTS ）亞太區費用分攤合約」（原告 集團89與90年費用分攤約定相同，但於90年後始將費用分 攤約定合約化，可參分攤合約中文節譯本）可知，原告之 阿姆斯特丹總行基於分層管理及區域業務發展之目的，於 亞洲新加坡設有區域總行負責管理原告等亞洲各地分行， 且阿姆斯特丹總行委由新加坡區域總行管理支援部門，提 供亞太區業務發展、買賣交易銷售及現金管理部門管理工 作及支援服務，並由亞太區各分行依所受管理服務範圍分 攤總行管理費用。次依「荷蘭銀行新加坡區域總行分配予 亞太區分行暨子公司之支出報表會計師查核報告」「附表 A 」說明新加坡區域總行基於權責分工，為總行全球管理 支援部門提供原告等亞洲各地分行相關管理服務，而產生 業務及部門營運支持、信用評等、一般業務及行政支援、 訓練與人事、風險管理及其他管理服務而生之管理費用， 並由各該分行分攤其個別應負擔之管理費用「如附表B 」 ，足證原告總行委由新加坡區域總行提供亞太區各分行（ 包括原告）管理服務，並由亞洲各地分行依所受管理服務 之範圍分攤總行支出之管理費用。
③訴願決定竟謂原告未提示新加坡區域總行收取代墊款或付 款給總行等帳證供核，而否准原告分攤新加坡區域總行之 管理費用，顯對該區域總行管理費用分攤之收付方式有所 誤解。蓋新加坡區域總行管理支援部門基於權責分工，提 供其所轄區域各分行營運所需之管理服務所生之管理費用 ，基於成本與收入配合原則，係直接分攤予其區域內之各 分行負擔，另因系爭管理費用乃新加坡區域總行管理支援 部門所產生，非總行所產生，自無可能由新加坡區域總行 管理支援部門收取代墊款，再轉付總行管理支援部門之必 要，故原告實無從提示新加坡區域總行收取代墊款或付款 給總行等帳證供核，訴願決定未明此情，顯屬違法。 ④被告雖謂中華民國境內之外國分公司得列報分攤管理費用 之對象，係以有上下聯屬關係之「國外總公司」為限，而 原告與新加坡區域總行非屬上下聯屬關係，與行為時查核 準則要件不符云云，顯未細查原告新加坡區域總行受總行 委任提供亞洲各分行管理服務，該新加坡區域總行屬原告 總公司之一部分，亦即原告與新加坡區域總行間，具有分 公司與總公司之關係，是被告前揭主張不僅與上開最高行 政法院判決意旨相牴觸，且無法律依據任意限縮行為時查 核準則第70條規定適用之範圍。
⑤是依前開「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」、「荷 蘭銀行新加坡區域總行分配予亞太區分行暨子公司之支出 報表會計師查核報表」及「全球交易服務（GTS ）亞太區 費用分攤合約」，足證原告之新加坡區域總行管理支援部 門，基於權責分工為總行全球管理支援部門提供原告營運 所需之管理服務所生之管理費用，仍屬總行管理費用之一 部，原告分攤新加坡區域總行管理費用符合行為時查核準 則第70條規定。
（3）原告分攤區域總行費用屬於「管理費用」範疇： ①依前開「全球交易服務（GTS ）亞太區費用分攤合約」及 、「荷蘭銀行新加坡區域總行分配予亞太區分行暨子公司 之支出報表會計師查核報表」可知，原告新加坡區域總行 提供原告營運所不可或缺之後勤管理工作及服務支援（包 括資訊及電腦、產品管理、交易管理、客戶管理及資源行 政管理等一般管理上需要，而不可避免或應有之各項經常 性費用支出），並收取服務費用，足證該等費用應屬管理 費用性質。
②被告謂原告分攤新加坡區域總行之費用包含業務支援、帳 務管理、訓練及風險管理等，係屬具有特定職能之費用， 尚與一般管理上之需要所不可避免或應有之各項經常性費 用支出有別，自不屬管理費用之範疇云云，顯與前揭原告 新加坡區域總行提供原告營運所需相關管理工作及支援服 務之經濟實質不符。
（4）縱被告否准原告分攤總行管理費用，依「駐荷蘭台北代表 處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及 防杜逃稅協定暨議定書」（下稱中荷租稅協定）第7 條第 3 款規定，亦應准原告列報該因營業目的而發生之費用： ①按中荷租稅協定第7條第3款：「於計算常設機構之利潤時 ，應准予減除為該常設機構營業目的而發生之費用，包括 行政及一般管理費用，不論該費用係於常設機構所在地領 域內或其他處所發生。」次按「經濟暨合作開發組織」（ OECD）所發布之「租稅協定範本」（Model Tax Conven- tion on Income and on Capital ），針對中荷租稅協定 第7 條第3 款營業利潤費用認列之註釋說明：常設機構因 營業目的而發生之任何費用（包括管理費用或營業成本） ，不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算該常 設機構取得之營業利潤時均應准予減除（The paragraph specifically recognizes that in calculating the profits of a permanent establishment allowance is to be made for expenses, whatever incurred, that
were incurred for the purposes of permanent estab- lishment. ）。是以外國在台分公司接受國外區域總部之 管理服務或技術、業務支援服務所支付之費用，不論是否 屬「管理費用」性質，依前揭租稅協定規定，原則上得核 實認列為該外國在台分公司之費用。
②縱被告認原告分攤新加坡區域總行之管理費用，非屬分攤 總行管理費用，惟原告為荷蘭銀行阿姆斯特丹總行在台之 常設機構，確因營業目的所需而實際有該費用支出，依中 荷租稅協定第7 條第3 款規定，不論該費用係屬管理費用 或營業成本之性質，亦不問各該費用在我國境內或其他處 所發生，於計算原告取得之營業利潤時均應准予減除，被 告即應准原告列報系爭費用，惟竟予以否准顯有違前開中 荷租稅協定規定。
３、其他損失－信用卡損失部分：
（1）依原告與持卡人間信用卡約定條款規定，不論持卡人被冒 用之原因為何，原告即應承擔持卡人之損失：
①按信用卡對持卡人而言，具有理財之功能及取代貨幣支付 之便利性，但卻同時存在被他人冒用盜刷之高度風險，導 致消費者申辦信用卡之疑慮，發卡銀行為推展信用卡業務 ，多於宣傳文件中敘明持卡人失卡零風險之條件，避免持 卡人因信用卡遭冒用而仍須承擔損失，以鼓勵消費者申辦 信用卡。另發卡銀行亦考量失卡零風險約定對於其經營信 用卡業務之潛在風險，故於設計及定義「失卡零風險」機 制時，為避免可能產生持卡人任意不當使用信用卡或故意 利用失卡零風險約定之保障，而發生持卡人將有關使用信 用卡之所有損失皆歸由發卡銀行負擔之「逆選擇」（ad- verse selection ）情況，導致發卡銀行承擔過高之信用 卡業務風險，而放棄提供信用卡業務及服務，故發卡銀行 多於制定及提供失卡零風險保障機制之初，即有排除負擔 持卡人故意或重大過失行為所導致之信用卡被冒用之損失 。例如原告與持卡人間信用卡約定條款第18條（卡片被竊 、遺失或其他喪失占有）規定：「持卡人之信用卡如有遺 失、被竊、被搶、詐取或其他遭持卡人以外第三人占有之 情形…持卡人被冒用所發生之損失，概由貴行負擔。即持 卡人毋需負擔被冒用之自負額。」
②而原告89年度信用卡冒用損失之型態雖分為偽卡冒用、偽 卡盜用、郵購盜用、被竊盜用、假冒他人申請信用卡、攔 截信用卡、冒名掛失盜領補發卡或其他型態，但依原告與 持卡人間信用卡約定條款第18條規定，不論持卡人信用卡 被冒用之原因，或其是否有可歸責之事由，於信用卡冒用
案件發生後，原告取具客戶聲明書（即消費爭議調解書、 聲明書、授權書、宣誓書），並調閱簽帳單比對簽名字跡 ，只要確認非屬真實持卡人之消費，原告即不得事後再向 持卡人要求負擔該筆消費金額（對持卡人皆無債權請求權 ），而應由原告完全承擔真實持卡人信用卡被冒用時之損 失（持卡人「失卡零風險」），此時原告信用卡損失即已 確定而得認列。
③訴願決定略謂客戶之信用卡遭冒用，原告並非毫無條件自 行負擔所有損失，尚有例外約定，客戶仍非當然「零風險 」云云，乃以原告於最初設計及定義「失卡零風險」保障 範圍時有例外情況，而認原告並非毫無條件的自行負擔所 有損失，持卡人仍非當然「零風險」，而否認原告「失卡 零風險」主張。惟所謂失卡零風險之機制目的在於提供持 卡人於合理使用信用卡之範圍內所產生之信用卡冒用損失 ，概由發卡銀行承擔風險，並不因發卡銀行最初設計及定 義「失卡零風險」範圍時有例外情況，即導致持卡人無「 失卡零風險」之約定與保障，如依訴願決定之論理，則實 務上發卡銀行發行信用卡即無所謂失卡零風險之約定，此 顯與信用卡發卡銀行及持卡人之普遍認知有所牴觸，而與 經驗法則有違。
④且如原告獲准認列系爭信用卡損失，而後續發生成功追索 收回部分信用卡損失之情形，原告依法自應列為其他收入 申報，被告無須擔心損及國家稅收而先予否准。 （2）依原告96年2 月8 日復查補充理由書及許志文會計師96年 2 月7 日報告書，原告針對偽卡冒用及其他各種型態信用 卡損失之處理方式並無不同：
①依原告96年2 月8 日復查補充理由書檢附之偽卡冒用等各 種型態信用卡損失及取具之證明文件彙總表，原告就信用 卡損失之型態分別說明，其中：「（一）偽卡冒用：…案 件發生後會取具客戶聲明書（即消費爭議調解書/ 聲明書 / 授權書/ 宣誓書），聲明該筆交易非客戶所消費，並調 閱簽帳單比對簽名，確認是否與持卡人字跡相符。（二） 郵購盜用：…處理同上。（三）遺失信用卡：…處理同上 ，惟可能請求提供報警資料。（四）被竊盜用：…處理同 上，亦可能請求提供報警資料。（五）假冒他人申請信用 卡：…發生時僅能要求本人或警方協助。（六）攔截信用 卡：…僅能要求本人或警方協助確認並提供佐證資料。（ 七）冒名掛失盜領補發卡…（八）其他…。」可知原告偽 卡冒用型態信用卡損失與其餘型態信用卡損失之處理方式 並無不同。
②原告前揭復查補充理由書雖僅以偽卡冒用型態信用卡損失 認列及處理方式為例，並提出許志文會計師96年2 月7 日 報告書說明，而偽卡冒用型態信用卡損失已經會計師抽核 相關授權書、原簽帳單及相關證明文件結果，並無不合， 請被告准許認定，但會計師並未否定其餘型態信用卡損失 之處理方式與偽卡冒用型態不同。
③而被告以偽卡冒用型態已經簽證會計師提出前開報告書說 明，而否准其餘型態之信用卡損失，顯未細查其餘型態信 用卡損失與偽卡冒用型態之處理並無不同，僅以會計師報 告書有無作為認定標準，顯屬無據。
（3）況原告已於96年2 月8 日復查補充理由書及96年9 月14日 訴願理由書針對尚未追認之信用卡損失提示相關證明文件 ，被告不應否准認列系爭信用卡損失：
①原告已於96年2 月8 日復查補充理由書檢附示89年度12月 份各種型態信用卡損失及其取具證明文件彙總表，並於96 年9 月14日訴願理由書針對尚未追認之信用卡損失，再補 充提示89年度12月份各種型態信用卡損失檢附調查報告、 刑事案件報案三聯單、客戶聲明書、授權書、原簽帳單及 相關證明文件為例，證明信用卡損失在案，訴願決定竟謂 原告未提示相關原因事實調查證明文件，自難認系爭損失 為真實，顯未依證據作成決定。
②關於被告尚未追認之系爭信用卡損失，分別舉例說明各種 型態信用卡損失之處理方式及相關證明文件如下，如本院 認需提示其他月份信用卡損失相關授權書、原簽帳單等證 明文件，原告將配合提示供參：⒈郵購盜用：以F000000- 000000為例，其餘同型態信用卡損失比照此例，原告已提 供調查報告、原始簽帳單、授權書證明信用卡損失。⒉遺 失信用卡：以F000000-000000為例，其餘同型態信用卡損 失比照此例，原告已提供調查報告、刑事案件報案三聯單 、客戶聲明書、原始簽帳單、授權書證明信用卡損失。⒊ 被竊盜用：以F000000-000000為例，其餘同型態信用卡損 失比照此例，原告已提供調查報告、原始簽帳單、客戶宣 誓書、客戶聲明書證明信用卡損失。⒋攔截信用卡：以F0 00000-000000為例，其餘同型態信用卡損失比照此例，原 告已提供調查報告、原始簽帳單、客戶聲明書（和解書） 證明信用卡損失。⒌其餘被告尚未追認之信用卡損失類型 可參考前揭各種類型信用卡冒用之處理說明。
（二）被告主張之理由：
１、營業收入總額－債券利息收入部分：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「（第 一項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算 現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者，按原利 率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利 率計算之。（第二項）前項債權於到期收回時，其超過現 價之利息部份，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第 24條第1 項及第62條所明定。次按「營利事業之會計事項 ，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產 生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時， 其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升 級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例 、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行 調整之。」復為行為時查核準則第2 條第2 項所明定。又 「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債 券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間， 依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息 日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該 債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券 交易損益。」亦經財政部75年7 月16日函釋在案。 （2）原告89年度列報營業收入12,121,857,274元，原查以其中 債券利息收入不應減除系爭債券溢價攤銷數9,514,357 元 （核定通知書調整法令及依據說明書誤植9,514,397 元） ，核定營業收入總額12,131,371,631元。 （3）基於稽徵便利與政策之需要，稅法中訂有多種因應需要之 規定，使課稅所得與會計所得發生差異，其發生差異之基 本原因在於根據之原則不同，目的亦不相同所致。財務會 計上對長期債券投資實質利率不等於票面利率時（即購進 成本不等於面值），利息收入調整固按財務會計準則公報 第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2 項及 首揭財政部75年7 月16日函釋，於稅務會計上，營利事業 買賣債券不論是否為到期兌領，均應按債券持有期間按其 面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券 之成本，按債券出售價格或期滿兌領面額與購進價格計算 證券交易損益，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷， 不另調整持有期間之利息收入，而購進成本與面值之差額 於出售時認列為證券交易損益。又租稅之課徵應以租稅之 有關規定為準據，依首揭行為時查核準則第2 條第2 項規 定，原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項 與所得稅法及有關法令之規定未符者，均應於申報書內自 行調整之。
（4）而財政部85年10月21日函釋係核釋營利事業或個人持有無 息票公債之利息收入認列方式，其中有關營利事業所得稅 方面應依財政部81年5 月28日台財稅字第810792353 號函 釋辦理，核與財政部75年7 月16日規定營利事業可由該事 業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入不 同，自然不可混為一談。
（5）又收入成本配合原則係指當某項收益已經在某一會計期時 ，所有與該收益之產生有關之成本應認列於同一會計期間 ，以便與收入配合而正確計算損益。原告既係長期投資債 券，在買進債券同時，即將債券帳列資產項下長期投資科 目，其後至出售年度中，並無成本發生，自無在債券持有 期間內有所收入與成本配合之問題，是其主張應按配合原 則分年攤銷債券投資溢價乙節，亦無足採。
（6）另原告主張所得稅法施行細則修正草案第31條之1 明定債 券利率之定義，其說明欄揭示「以取得時之成交有效利率 為準」，顯見立法者有意將所得稅法第62條第1 項規定之 原利率明文重申係指「市場利率」，始符合其立法意旨乙 節。惟96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定（ 下稱增訂所得稅法第24條之1 規定）之立法理由：「二、 營利事業依第二十一條規定應設帳記載，其持有之債券如
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