臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1769號
原 告 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 蔡朝安律師
複 代 理人 李益甄律師（兼送達代收人）
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 黃興旺（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年
5月2日府法訴字第0970091110號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣觀音鄉○○段新坡下小段 114-1號、大潭段小飯壢小段1124-1號、大潭小段256-1號、 塘尾小段313-1號等4筆土地（下稱系爭土地），原經被告按 一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於民國（下同）96年 9月17日向被告申請依土地稅減免規則第12條規定，免徵96 年地價稅，經被告以系爭土地經經濟部工業局核准進行觀塘 工業區開發，惟該局自94年6月1日起廢止該工業區之海埔地 造地施工計畫及許可，其雖屬海域用地，惟非因山崩、地陷 、流失、沙壓等環境限制許可之土地，不符土地稅減免規則 第12條規定，乃以96年10月3日桃稅壢壹字第0960024437號 函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提 起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告以96年10月31日（96）鼎外字第051號函詢被告是否進 行勘查，經被告96年11月9日桃稅壢壹字第0960029009號函 復無再次勘查之必要云云，惟其所稱復查申請係指原告就95 年地價稅核定申請復查，與本件申請免徵96年地價稅情形有 間，且該函非認定系爭土地是否合於減免地價稅，與上開規 則第23條第1項所列舉得免辦勘查情形未合。又該函未敘及 96年3月23日勘查情形，亦未依原告請求准予影印勘查結果 及照片。原告已陳明系爭土地有台灣電力股份有限公司大潭 電廠持續施工興建排放廢水設施，亦提出現場照片為證，其 使用情形是否與96年3月23日勘查結果相同，已非無疑，且
原告係於96年9月17日向被告申請免徵地價稅，被告於該日 後未會同會辦機關為實地勘查，顯不符上開規則第23條第1 項規定，亦未依行政程序法第114條於訴願程序終結前補正 其瑕疵，其所為處分自屬違法。
㈡、土地稅減免規則第12條前段所舉「山崩、地陷、流失、沙壓 」僅屬例示環境限制情形，舉凡因環境限制及技術上無法使 用之土地，或在墾荒過程中之土地，均得免徵地價稅，否則 ，因環境限制及技術上原因導致土地無法使用之情形複雜萬 端，實難為立法者於事前所得預見，當非列舉所可包羅。復 依財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號及72年1月18 日台財稅字第30342號函釋意旨，因人為因素致技術上無法 使用，亦得免徵，足見所謂「環境限制無法使用」及「技術 上無法使用」之要件屬擇一關係，非須同時具備，故因工廠 設立遭禁止而實際上難以使用收益，仍屬財政部上開91年2 月20日函釋所稱「技術上無法使用」之範疇，亦有最高行政 法院91年度判字第468號判決可參。
㈢、系爭土地原係國有海域（埔）地，原告於88年間依當時促進 產業升級條例第23條第2項向經濟部申請編列系爭土地為工 業區，由經濟部88年10月11日經（88）工字第88261107號函 編定為觀塘工業區，並於90年8月20日「觀塘工業區開發計 畫海埔地工業區造地施工管理計畫書審查」會議通過同意原 告開發及施工，財政部國有財產局於90年9月將系爭土地售 予原告，原告於90年11月12日開始系爭土地之開發，開發過 程分為第一階段「填海造地」、第二階段「用地編定變更」 及第三階段「取得使用許可後興建廠房」。惟經濟部工業局 於94年6月1日以觀塘工業區開發計畫進度停頓，實際填築面 積僅3公頃，廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可， 系爭土地目前絕大部分仍屬海域地，已無續為開發使用之可 能，依最高行政法院91年度判字第468號判決意旨，屬財政 部上開91年2月20日函釋所稱技術上無法使用之範疇。是依 工程技術而言，斷無法於海面上興建廠房、道路等設施，縱 非技術上無法使用，亦屬因環境限制無法使用。㈣、土地稅減免規則第12條既係依土地稅法第6條明定地價稅或 田賦適當之減免，則所謂「墾荒」過程中之土地，應指土地 稅法第6條所定「重劃、墾荒或改良」等情形。原告前經被 告向財政部申請釋示，依該部94年10月27日台財稅字第0940 4780740號函釋說明三記載，足徵系爭土地目前大部分仍屬 海域範圍，於第一階段填海造地完成改良土地前，無從利用 ，此觀土地登記謄本所載使用地類別為「空白」即明，系爭 土地即屬在墾荒過程中之土地，符合上開規則第12條規定。
被告前於94年5月3日會同原告及地政機關人員至現場會勘， 參照勘查紀錄及現場照片，依目前工程技術，系爭土地於完 成填海造地前，無從興建廠房或為其他利用。而被告前以缺 乏前例可循，發函請台北市稅捐稽徵處、高雄市稅捐稽徵處 、台北縣政府稅捐稽徵處、台中縣稅捐稽徵處、台中市稅捐 稽徵處、彰化縣稅捐稽徵處、台南市稅捐稽徵處、高雄縣政 府稅捐稽徵處及雲林縣稅捐稽徵處提供意見，依被告94年10 月4日桃稅法字第0940014738號函所述，該等機關多認應依 上開規則第12條免徵地價稅。詎被告不採有利於原告之勘查 紀錄及調查意見，亦未說明不採之理由，逕為對原告不利認 定，違反行政程序法第9條、第36條規定。
㈤、觀塘工業區及工業專用港範圍共1,174公頃，其中工業區範 圍（即系爭土地）僅230公頃，均須於填築後方得使用，並 無被告所稱不須填築即可利用之情事。原告購置原為開發， 於完成造地工程後，尚須進行地籍整理，依開發計畫之細部 計畫辦理雜項工程，方能將目前標示為「空白」之使用地類 別申請變更為丁種建築用地、水利用地、交通用地等。惟原 告自88年11月30日設立以來，因進行開發計畫而蒙受鉅額虧 損，累計至96年12月31日止，損失高達新台幣（下同）31.8 1 億餘元，並因此辦理虧損減資，原告僅能無奈停止施工， 嗣遭經濟部工業局廢止上開許可而未續為開發計畫，實非不 為而係不能，並無被告所稱應為而不為情形，訴願決定課予 原告作為義務，亦增加法令所無之限制。且所謂適用特別稅 率之原因消滅後，應恢復按一般用地稅率課徵者，應指原按 一般用地使用土地，系爭土地本屬海域範圍，此為被告所不 爭，原告遭廢止上開許可後，已不得按原定開發計畫對系爭 土地進行填築，遑論對此尚屬海域之土地為使用收益？又依 中央大學96年6 月22日衛星空照圖及原告於97年8 月12 日 攝得照片，系爭土地大多仍屬海域範圍，被告未顧及於填海 造地工程完成前，客觀上原告無從使用收益之事實，揆諸司 法院釋字第597 號解釋及改制前行政法院74年判字第1778 號判決意旨，有違量能課稅原則及課稅公平合理原則。㈥、土地稅法於66年7月14日制定時，係將當時有關土地稅徵收 規定概行綜合納入，俾使今後土地稅之徵收，悉以該法為據 ，而在該法訂定前，雖依「土地賦稅減免規則」辦理，惟經 土地稅法公布第6條授權訂定土地稅減免規則，現行土地稅 減免應依土地稅法。被告稱本件應依土地法第195條申請由 財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，方得免徵云云， 惟於實務上未見，且基於特別法優於普通法及後法優於前法 原則，並無土地法第195條適用之餘地等情，求為判決撤銷
原處分及訴願決定，被告應作成免徵系爭土地96年度地價稅 之處分，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠、系爭土地經經濟部核准編定為觀塘工業區，於90年9月26日 由財政部國有財產局售予原告，並經桃園縣政府93年2月23 日府地用字第0930039606號函核准變更編定，限依其工業區 開發計畫作為觀塘工業區使用。原告前就系爭土地93、94年 地價稅申請復查，經被告95年9月6日桃稅法字第0930128312 號、第0000000000號復查決定，以其係依工業主管機關核准 開發計畫，及依該計畫所定開發期間及開發範圍內進行觀塘 工業區之開發，宜類推適用財政部86年8月14日台財稅第860 480336號函釋規定，適用土地稅法第18條規定特別稅率，並 據以課徵93、94年地價稅確定在案。惟依經濟部工業局95年 1月24日工地字第09500017930號函說明二及三所載，系爭土 地之海埔地造地施工計畫及許可已自94年6月1日起經經濟部 工業局廢止，該開發案既經工業主管機關核准訂有開發期間 及範圍之計畫案，系爭土地雖屬海域用地，然非因山崩、地 陷、流失、沙壓等環境限制之土地，且依其施工管理計畫， 係依工業區經營需要而設置工業專用港，故其工業區開發亦 非全部土地均須填築為土地。原告既按計畫進行開發利用， 惟未積極按預定工期開發填築，未辦理計畫變更作業，亦未 有經濟部工業局核准任何展延工期等相關申請，係原告應作 為而不作為，致土地無法改變或消極閒置，無法促進土地有 效使用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第6條規定 意旨及租稅公平原則。再按土地法第88條規定，系爭土地之 使用分區既編定為工業區，非屬農業用地或其他直接生產用 地，不符土地稅減免規則第12條所定情形。
㈡、被告前於94年5月3日會同原告及地政機關人員至系爭土地現 場會勘，復於96年3月23日派員會同原告現場勘查，此有該2 日勘查紀錄及照片可稽，原告稱被告未依法為實地勘查云云 ，容有誤解。且原告歷年申請復查皆以土地稅減免規則第12 條主張系爭土地技術上無法使用，其要件與95年請求相同， 故無履勘之必要，況其在本件申請書所提系爭土地之使用情 形亦同。依被告於96年3月23日勘查紀錄，除系爭土地之大 潭小段256-1號及小飯壢小段1124-1號土地間一小部分（約 410公尺×100公尺＝4.1公頃）無償臨時供台灣電力股份有 限公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他 工程進度。又依經濟部工業局96年4月24日工地字第0960025 3460號函說明二記載，被告依土地稅法第14條及土地稅減免 規則第24條後段規定，以減免原因自94年6月1日起消滅，自
95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。此外， 被告雖函詢9個稅捐稽徵處，惟依政府資訊公開法第18條規 定，屬機關內部作業而僅供內部參考，不須通知原告，仍以 被告處分為準。參照鈞院97年度訴字第436號判決，係以原 告違反期前申請，判決理由四亦提及不符土地稅減免規則第 12條規定，該件目前仍在上訴審理。至96年地價稅亦按一般 用地課徵，原告於97年11月13日向鈞院起訴在案等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔 。
四、本院判斷如下：
㈠、相關法令等：
１、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防 、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通 、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或 公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒 、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行 政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵 田賦外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條、第14條分別定 有明文。
２、按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使 用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」 、「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦 之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地 籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。 一、徵收土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊因公承購 土地，於辦妥產權登記前，依徵收或承購土地機關之申請或 檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。二、公有土地， 依管理機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免， 免辦實地勘查。三、無償提供公共或軍事機關、學校、部隊 使用之私有土地，依有關機關或使用機關之申請或檢附之證 明文件核定減免，免辦實地勘查。四、合於減免規定之私有 土地，依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料 ，足資證明其地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘 查。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦 者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自 申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢 復徵收。」土地稅減免規則第12條、第23條第1項及第24條 亦分別定有明文。
㈡、查系爭土地經經濟部核准編定為觀塘工業區，並經被告核准 93年、94年按工業用地稅率課徵地價稅在案，惟被告嗣以系
爭土地適用土地稅法第18條特別稅率之情形業已消滅，而依 土地稅減免規則第24條後段規定，自95年恢復按一般用地稅 率課徵系爭土地地價稅，此為兩造所不爭之事實，係本件原 告就系爭土地96年度免徵地價稅申請案之前提，先此敘明。㈢、按行政處分程序瑕疵，除非係違反正當法律程序之程序瑕疵 （如未給予當事人陳述意見機會而未於訴願程序終結前補正 等）外，若其程序瑕疵不影響處分最終之實體決定者，應為 輕微程序瑕疵，行政法院不得以該輕微程序瑕疵為違法而撤 銷該行政處分。查土地稅減免規則第23條1項規定「稅捐主 管機關於接獲上開申請，應會同會辦機關派員，依地籍圖冊 實地勘查」，其規範之目的在於使稅捐主管機關會同會辦機 關勘查確認申請減免土地標的存在現況，審認是否合理使用 ，而決定得否予適當之減免；若納稅義務人逐年申請減免， 而土地現況並無重大改變，會勘即屬不必要者，稅捐主管機 關雖未於當年申請減免後再至現場會勘，亦難謂為違法而得 為撤銷之事由。經查：
1、被告前於94年5月3日會同原告及地政機關人員至現場會勘， 復於96年3月23日派員會同原告現場勘查，此皆有94年5月3日 及96年3月23日勘查紀錄及照片附案可稽，雖均在原告96年9 月17日向被告申請免徵系爭土地96年地價稅之前，惟依被告 於96年3 月23日派員現場勘查紀錄所示，系爭大潭段塘尾小 段313-1 、大潭小段256-1 地號，小飯壢小段1124-1地號， 及觀音段新坡下小段114-1 地號等4 筆土地，除大潭小段 256-1 地號及小飯壢小段1124-1地號土地間一小部分（約410 公尺*100公尺=4.1公頃）無償臨時供台灣電力股份有限公司 出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進 度，此有被告96年3 月23日勘查紀錄附案可稽。2、再稽之系爭土地本屬海域範圍，此為兩造所不爭，原告遭廢 止上開許可後（詳下述），已不得按原定開發計畫對系爭土 地進行填築，此為原告所自認之事實，又依原告所提中央大 學96年6 月22日衛星空照圖及原告於97年8 月12日攝得照片 ，系爭土地大多仍屬海域範圍，與被告上開勘查紀錄所載， 並無重大改變。
3、原告雖曾陳明系爭土地有台灣電力股份有限公司大潭電廠持 續施工興建排放廢水設施云云，惟經濟部工業局96年4 月24 日工地字第09600253460 號函敘明：「說明：……二、經查 大潭電廠循環水渠道臨時排放方案協議書為台灣電力股份有 限公司與○○公司雙方共同簽定，並非經本局核定同意之文 件，……」顯見與台電之設施並不能改變是否減免系爭土地 96年度土地稅之認定。
4、是被告雖未於原告於96年9月17日申請後會同會辦機關派員至 現場會勘，但被告處理本件申請案結果並無二致，其輕微程 序瑕疵，並不影響本件處分之效力。原告所主張依土地稅減 免規則第23條1 項規定，被告於接獲上開申請，應會同會辦 機關派員，依地籍圖冊實地勘查，但被告並未於原告為申請 後依上開規定會勘，原處分為違法，應予撤銷云云，自不可 採。
㈣、復按，土地稅法第6條立法意旨，係為發展經濟，促進土地 利用，增進社會福利等目的，乃予以土地稅之減免。而土地 稅減免規則第12條前段係屬特殊情況之土地，准予免徵地價 稅之規定，其造成地陷、流失、沙壓等環境限制原因，因係 特殊外力（包括人為或自然災害）造成，致土地無法利用， 方予減免土地稅；若原即係應依計劃開發上開特殊情況之土 地，因開發者工程延宕致無以續行開發，致該應開發之土地 仍保持限制原因無法使用之狀態，即難謂係特殊原因造成， 蓋開發者既未改良土地，若予以免徵，將與土地稅法第6 條 為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利減免土地稅之立 法意旨有違。又前揭土地稅減免規則第12條前段前段規定， 以該規定准予免稅之要件，應具備㈠因山崩、地陷、流失、 沙壓等環境限制及㈡技術上無法使用。經查：
1、系爭土地經經濟部核准編定為觀塘工業區，於90年9月26日由 財政部國有財產局售予原告，並經桃園縣政府93年2月23日府 地用字第0930039606號函核准變更編定，限依其工業區開發 計畫作為觀塘工業區使用在案，嗣因原告進行本件開發計畫 而蒙受鉅額虧損，累計至96年12月31日止，損失高達31.81 億餘元，並因此辦理虧損減資，原告停止施工，嗣遭下述經 濟部工業局廢止上開許可而未續為開發計畫，此為原告所自 認之事實，本件土地開發案既係經工業主管機關經濟部工業 局核准訂有開發期間及範圍之計畫案，系爭土地雖屬海域用 地，並非特殊原因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土 地，應可認定。
2、依經濟部工業局95年1月24日工地字第09500017930號函所載 ：「說明：……二、經查○○公司開發觀塘工業區之海埔地 造地工程，前經本局90年8月20日『觀塘工業區開發計畫海埔 地工業區造地施工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施 工，核可開發面積為230公頃，預計5年開發完成；該工程於 90年11月12日正式開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期 等相關申請在案，先予敘明。三、依該公司每月陳報之施工 月報資料，該工程規劃分3期填築，在第1期造地工程部分預 計填築80公頃，92年5月至93年7月間，每月開發累計施工進
度均為18.7%，93年7月至94年5月間，每月累計施工進度皆為 18.8%；因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作業 ，本局已自94年6月1日起廢止該工業區之海埔地造地施工計 畫及許可。」是系爭土地之海埔地造地施工計畫及許可已自 94 年6月1 日起經經濟部工業局廢止。再依卷附被告96年3 月23日勘查紀錄及現場照片所示，系爭土地除大潭小段256-1 號與小飯壢小段1124-1號土地間有訴願人無償臨時供台灣電 力股份有限公司出資興建之大潭電廠溫排水渠道使用外，其 餘填土狀況與94年5 月3 日現場勘查相同，且現場工程業已 停止，未有生產跡象等情。
3、由上可知，本件土地開發案係經工業主管機關經濟部工業局 核准訂有開發期間及範圍之計畫案，系爭土地自應按計畫進 行開發利用，原告未積極按預定工期開發填築，亦未辦理計 畫變更作業或向經濟部工業局申請展延工期，係原告應作為 而不作為，致土地無法改變或消極閒置，無法促進土地有效 使用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第6條規定意旨 ，故系爭土地核不符土地稅減免規則第12條前段所規定環境 限制及技術上無法使用之土地。
4、至於本件情形與原告所提財政部91年2月20日台財稅字第0910 450106號函（參見原告所提附件5）及財政部72年1月18 日台 財稅字第30342號函（參見原告所提附件6）及改制前行政法 院91年度判字第468號判決之事實，係指土地遭污染整治期間 或因鹽分過重休耕等情形不同，自不可比附援。另被告雖函 詢9個稅捐稽徵處，係屬機關內部作業而僅供內部參考，對外 並不發生法律上效力，仍以被告為本件處分之結論為準，均 附此敘明。
5、綜上，原告主張系爭4筆土地絕大部分仍屬海域地，確屬環境 限制及技術無法使用的海域地，應符合土地稅減免規則第12 條前段所定「因環境限制及技術上無法使用之土地」，而應 免徵地價稅云云，自非可採。
㈤、再按土地法第88條前段規定：「凡編為農業或其他直接生產 用地，未依法使用者，為荒地。」查系爭土地之使用分區既 經編定為工業區，並非屬農業用地或其他直接生產用地，自 非墾荒過程中之土地，故系爭土地亦非土地稅減免規則第12 條後段所規定在墾荒過程中之土地，附此敘明。此外，兩造 關於本件是否得依土地法第195 條申請由財政部會同中央地 政機關呈經行政院核准，方得免徵之爭辯，核與本決定結果 不生影響，不再另述，併予敘明。
五、從而，被告依首揭規定，否准原告就系爭土地96年度免徵地 價稅之申請，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤，均
應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉
法 官 劉介中
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 11 月 28 日 書記官 蘇婉婷
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