最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第981號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺
北高等行政法院92年度訴字第4687號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父郭添雨於民國（下同）80年9月24日死亡，由遺 囑執行人郭溫阿妍於81年6月23日辦理遺產稅申報，經被上 訴人所屬瑞芳稽徵所核定遺產總額新臺幣（下同）109,931, 157元，遺產淨額101,876,909元，應納遺產稅額41,563,392 元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回， 復向行政院提起再訴願，經行政院85年11月15日台85訴字第 40507號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由被 上訴人另為適法處分。嗣經被上訴人86年2月24日北區國稅 法字第86006945號再訴願重核案件復查決定書，准予追減遺 產總額310,915元，變更遺產總額為109,620,242元，淨額為 101,565,994元，應納遺產稅額41,401,716元。上訴人與郭 純琦仍不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，（再訴願階 段被上訴人發現計算錯誤，於87年11月19日以北區國稅法字 第87053895號函，就坐落基隆市○○區○○段小坑小段33地 號土地，更正再予追減2,800元，更正遺產總額為109,617,4 42元，淨額101,563,194元，應納稅額為41,400,260元（下 稱原核定），並返還本稅1,456元及利息127元）。上訴人與 郭溫阿妍、郭純琦、郭博達、郭芬芬、郭瑲亮及郭純姿不服 ，提起行政訴訟，嗣經本院於89年9月22日89年度判字第280 9號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由 被上訴人查明後另為妥適之處分。重核復查結果，以原追認 公共設施保留用地金額43,883元及2,800元實係屬公共設施 保留地扣除額項目、追認農業使用之農地金額分別為21,126 元及9,366元及35,650元實係屬農地扣除項目，以上金額合 計112,825元，將原直接列入遺產總額追減項目轉正，遺產 總額調整為109,730,267元，遺產淨額101,563,194元及應納 遺產稅額41,400元仍維持原核定，上訴人猶未甘服，循序提 起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第4687號判決
駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠關於坐落臺北縣汐止市○○ ○段保長坑小段906、906-1、908、908-1、910地號及同段 溪州寮小段139、139-2地號7筆土地（下分別稱系爭土地1、 2、3、4、5、6、7）部分：系爭土地1-7均屬山坡地，坡度 極陡，遠超過30度，依法不得建築且屬農業保護區及農業用 地應減免遺產稅，且依實質課稅原則以觀，所謂遺產，應以 其實際價值為準，上訴人就系爭土地1-7根本無法開發利用 ，則將如何使用、收益或處分，是不應計入遺產總額核課遺 產稅。㈡有關坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段477-1 地號土地（下稱系爭土地8）部分：系爭土地8既經編定為行 水區之河川管制範圍，其顯已受法律之限制而無法開發利用 ，依財政部85年3月27日台財稅第850153795號函釋得免徵遺 產稅。且依實質課稅原則以觀，上訴人就系爭土地8根本無 法開發利用，亦不應計入遺產總額核課遺產稅。㈢有關坐落 臺北縣汐止市○○○段溪洲寮小段119、122-2及123地號3筆 土地（下分別稱系爭土地9、10、11）部分：系爭土地9-11 早自日據時代迄今遭人建築，根本無行使返還請求權之可能 ，依遺產及贈與稅法第16條第13款之規定應不計入遺產總額 及84年2月14日之財政部函示「以公告現值估算被占用之價 值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理 」，上開土地扣減被占用之價值後已無價值，自不應核課遺 產稅。且依實質課稅原則以觀，土地上有被他人興建房屋佔 用者，所有權人可得利用之機會即顯然降低，因此財政部乃 以75年1月30日台財稅第0000000號及74年10月18日台財稅第 23688號函釋違章房屋佔用土地置土地價值降低，應減徵遺 產稅，被上訴人對此項減徵規定，竟未有合理與公平之處理 ，顯然亦違反財政部自己的規定。㈣遺囑及管理遺產之直接 必要費用部分：本件被繼承人有簽立自書遺囑，指定郭溫阿 妍、甲○○、郭博達3人為遺囑執行人，則上述人員依法為 執行遺囑及保存遺產之相關支出及花費，自應屬於遺產債務 而應自遺產中扣除，始符公允，上訴人繳交之本件行政救濟 利息8,578,476元及執行遺產分割之必要印花稅63,300元、 行政救濟費用及其他相關費用，乃是在執行遺囑及管理遺產 上，為降低遺產之遺產稅所必須之直接必要費用，不應由遺 囑執行人自行負擔，應予核減。㈤本案尚未核課確定，依稅 捐稽徵法第1條之1但書、第48條之3、中央法規標準法第18 條、最高行政法院52年度判字第345號判例及立法院附帶決 議，本件應有新遺產及贈與稅法之免稅額、稅率等應予適用 最有利於納稅義務人之法令云云，故求為判決撤銷原處分及
訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠系爭土地1-7係位於58年12月 24日發布實施之「汐止鎮都市計畫」內土地，其分區為住宅 區及乙種工業區，迄今未曾變更，故仍應依原土地使用分區 管制。其主要計畫內並無「須俟細部計劃完成後始得發照建 築」之規定，故非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱 :「無法依變更後之用地使用，仍應依原來農業用地使用分 區別或用地別管制使用」之土地，故系爭土地1-7非屬農業 用地至為明確，無遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業 發展條例第31條規定之適用。㈡系爭土地8於88年分割前係 屬依水利法第82條、第83條及現已廢止之臺灣省河川管理規 則第10條規定，由前台灣省政府公告（府建水158095號）之 基隆河河川區土地，非屬都市計畫劃設之公共設施用地，無 都市計畫法第50條之1規定之適用。且系爭土地8業於58年汐 止鎮都市計畫圖發布即編定為工業區內土地，該地亦無財政 部85年3月27日台財稅第850153795號函釋免徵遺產稅之適用 。㈢系爭土地9-11，依宗地面積及被繼承人應有部分換算面 積分別為13.56、8.95及15.93平方公尺，合計38.45平方公 尺，且查被繼承人死亡前即已將坐落於系爭土地10、11，面 積分別為46.9及17.1平方公尺合計64平方公尺之房屋2棟， 贈與上訴人及繼承人郭博達應有部分各1/2，該2戶房屋面積 合計64平方公尺已超過系爭3筆土地換算面積合計38.44平方 公尺，是上訴人主張系爭土地9-11被違章占用並不可採。另 系爭土地9、11設有地上權，被上訴人業已准予追減遺產總 額在案。㈣上訴人主張遺囑執行人依法執行遺囑及保存遺產 之相關支出及花費並未提示具體事證供核，另主張扣除行政 救濟加計利息8,578,476元、分割繼承之印花稅63,300元部 分，係上訴人為辦理遺產繼承而依相關稅法規定應負之繳納 義務，非屬執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。㈤84年1 月13日修正後遺產及贈與稅法，依中央法規標準法第13條規 定，應自公布之日起算至第3日即84年1月15日起發生效力， 除該法修正條文中已明定得溯及既往者為修正條文第10條第 2項（關於遺產及贈與財產價值之估價）、第30條第4項（關 於遺產稅及贈與稅繳納期間及延期、分期、抵繳之規定）外 ，其餘修正後條文並無溯及既往之規定，上訴人主張於法無 據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠關於坐落臺北 縣汐止市○○○段保長坑小段906、906-1、908、908-1、91 0地號及同段溪州寮小段139、139-2地號7筆土地（下分別稱 系爭土地1、2、3、4、5、6、7）部分：本件系爭土地1-7其
地目固為林，然查系爭土地1-7均係位於58年12月24日（文 號：北府建九字第142191號）發布實施之「汐止鎮都市計畫 」內土地，其分區為住宅區及乙種工業區，迄今未曾變更， 故仍應依原土地使用分區管制，且其主要計畫內並無「須俟 細部計劃完成後始得發照建築」之規定，故非屬農業發展條 例施行細則第2條第2項所稱：「無法依變更後之用地使用， 仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」之土地 等情，此有臺北縣政府90年7月25日90北府城開字第256086 號函附於原審法院卷可稽，是被上訴人認系爭土地1-7非屬 農業用地非無所據。又依系爭遺產稅申報書所載，就臺北縣 汐止市○○○段保長坑小段82、84、85、85-1、87、89地號 及同段溪洲寮小段147地號等土地，均在「出租或自耕」欄 中填寫「自耕」，反觀其餘土地包括系爭土地1-7在內均未 註明「自耕」，上訴人於87年間提起再訴願前均僅主張系爭 土地1-7地面落差大又有他人土地擋住出口，應予減估，而 從未主張系爭土地係農業用地，由繼承人多人或一人繼續經 營農業生產，應扣除其土地價值之半數或全數，致被上訴人 亦無從於繼承發生後至系爭土地勘查是否曾經並繼續經營農 業生產，是上訴人之主張，仍非足採。按遺產及贈與稅法第 10條第1項及第2項及行為時平均地權條例第46條之規定，土 地公告現值之評定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區 段等因素，且可作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉 現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收 土地地價之依據，自有其合理及客觀之標準，本件被上訴人 於計算遺產土地價值時，以被繼承人 死亡時公告土地現值 為準，依上揭規定自屬有據，且符合實質課稅之原則。至上 訴人主張應另以評定標準價格為準云云，惟查所謂評定標準 價格，乃係指未實施都市平均地權地區，未依平均地權條例 上開規定公告土地現值時，始補充就其標準價格而為評定， 系爭土地既係平均地權條例施行之都市土地，被上訴人依法 無須亦不得以公告土地現值以外之價格為系爭土地1-7之時 價。且依前所述，土地公告現值之評定，須考量該地實際狀 況、地價動態及區段等因素，是自不可能發生上訴人所謂系 爭土地1-7與都市精華土地公告為相同現值，從而須負擔相 同稅負之情事。系爭土地1-7之實際狀況既已經土地公告現 值之評定時加以考量，上訴人復主張系爭土地不能使用收益 處分其價值應予減低計算，則將致系爭土地之實際狀況遭到 重複評價，不足採取。至於84年1月13日增訂之遺產及贈與 稅法第16條第13款固規定：「左列各款不計入遺產總額：被 繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」
揆其立法理由為對於被繼承人生前所發生之債權及其他請求 權，因債務人無法清償而不能收取或行使時，將會發生無遺 產卻要繳遺產稅之不公平情形，與實質課稅原則有違，故於 原條文增列第13款。而本件被繼承人係80年9月24日死亡， 本件繼承發生時並無此規定可資適用，且查系爭土地均係被 繼承人所遺土地所有權，並非其所遺債權亦非其他請求權， 與上開規定有間，上訴人主張系爭土地1-7不計入遺產總額 乙節，尚非可採。㈡有關坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑 小段477-1地號土地（下稱系爭土地8）部分：關於系爭土地 8究竟涉及如何之河川管制，為此原審向臺北縣政府函查， 經臺北縣政府函轉經濟部水利署第十河川局號函復以：「旨 揭土地於民國88年分割前係屬依『水利法第82條、第83條』 及現已廢止之『臺灣省河川管理規則第10條』規定，由前臺 灣省政府公告（府建水158095號）之基隆河河川區土地。」 此有該局94年6月16日水十管字第09450044970號函附於原審 卷第240頁可稽，是系爭土地8係由於地理形勢自然形成之河 流及因之而依水利法公告之原有行水區土地，已堪認定。又 查系爭土地8係為辦理基隆河治理工程奉准徵收逕為分割出 477-3、-4、-6、-7地號，此有臺北縣汐止地政事務所於94 年5月24日北縣汐地測字第0940005947號函附於原審卷第263 頁可按。復查臺北縣政府94年6月13日北府城開字第0940427 023號函復被上訴人以：「旨揭477-7、477-4、477-6地號土 地使用分區河川區；另477-1、477-3地號土地使用分區○道 路用地；而477-1母地號於80年間之使用分區為部分（工業 區、河川區），此亦有該函附於原審卷第265頁可參，是系 爭土地8並非公共設施用地益明。㈢再參考行為時都市計畫 法臺灣省施行細則第15條及第30條之3第3項之規定（接上開 施行細則嗣經廢止，另於89年12月29日制定都市計畫法臺灣 省施行細則，其中第14條及第34條第3項規定與上開規定相 當）亦可見於都市計畫法令，將農業區、保護區、河川區、 行水區、風景區等非都市發展用地與公共設施用地迥然劃分 ，不可混作一談。另財政部85年3月27日台財稅第850153795 號函釋，係指原編定為農業用地經都市計畫變更為行水區土 地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反 水利法規及都市計畫書管制規定者，始有農業發展條例第31 條規定之適用。查系爭土地8業於58年汐止鎮都市計畫圖發 布即編定為工業區內土地，已如前述，是系爭土地8自非屬 前揭財政部函釋所稱「原為農業用地經都市計畫變更為行水 區」，上訴人之主張不足採信。㈣有關坐落臺北縣汐止市○ ○○段溪洲寮小段119、122-2及123地號3筆土地（下分別稱
系爭土地9、10、11）部分：系爭土地9-11，依宗地面積及 被繼承人應有部分換算面積分別為13.56、8.95及15.92平方 公尺，合計38.45平方公尺，且查被繼承人死亡前即已將坐 落於系爭土地10、11，面積分別為46.9及17.1平方公尺合計 64平方公尺之房屋2棟，贈與上訴人及繼承人郭博達應有部 分各1/2，該2戶房屋面積合計64平方公尺已超過系爭3筆土 地換算面積合計38.44平方公尺，是上訴人主張系爭土地9-1 1被違章占用並不可採。另系爭土地9、11設有地上權，被上 訴人業已准予追減遺產總額在案。㈤遺囑及管理遺產之直接 必要費用部分：上訴人為系爭遺產稅事件繳交行政救濟加計 利息及分割繼承之印花稅之費用，雖係為全體繼承人之利益 而支出，然查依遺產及贈與稅法第17條關於得自遺產中扣除 之項目以觀，其自非屬執行遺囑及管理遺產之直接且必要費 用，上訴人主張扣減，於法自有未合。又上訴人復主張尚有 其他依法執行遺囑及保存遺產之相關支出及花費，惟查上訴 人並未主張其實際金額更未提出具體事證以供核對，自非可 採信。㈥按「實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則 ，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於 行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所 以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之 得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適 用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。 」本院71年度判字第556號著有判決。又所謂適用法律從新 從輕原則，原則上僅於裁罰之領域有其適用，此觀之稅捐稽 徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定 ，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者 ，適用最有利於納稅義務人之法律。」自明。至85年7月30 日增訂公布之稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但 有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」 並非規定新舊法律之適用原則。又查中央法規標準法第18條 固規定有：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除 依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據 以准許之法規有變更者，適用新法規。」然查此一規定非在 規範稅捐之課徵或漏稅之計算，易言之，雖於行為後法律經 修正，本稅乏計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均應適用 行為時之法律，以維法治國家之法安定性。末按中央法規標 準法第4條規定：「法律應經立法院通過，總統公布。」是 立法院如於三讀通過、總統公布施行之法律案內規定有溯及 既往之明文，法官於審判時固應以之為據，以維權力分立之
憲政體制，然而如僅於修正案時所作附帶決議，尚非法律案 ，非法官所應適用。從而，上訴人主張本件應有新遺產及贈 與稅法之免稅額、稅率等應予適用最有利於納稅義務人之法 令部分，殊屬無據。綜上所述，原處分認事用法俱無違誤， 訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之 訴。
五、本院經查：㈠系爭土地1-7部分屬58年12月24日北府建九字 第142191號發布實施之「汐止鎮都市計畫」內土地，系爭土 地1為工業區，系爭土地2為住宅區，系爭土地3為住宅區、 系爭土地4為工業區、系爭土地5為住宅區、系爭土地6、7均 為住宅區，有臺北縣汐止鎮公所核發之都市計畫土地使用分 區證明書可證。因汐止鎮都市計畫之主要計畫內並無「須俟 細部計畫完成後始得發照建築」之規定，系爭土地1-7地目 雖為林地，但非屬「無法依變更後之用地使用，仍應依原來 農業用地使用分區別或用地別管制使用」之土地，有臺北縣 政府90年7月25日90北府城開字第256086號函附於原審卷內 可證，被上訴人認定系爭土地1-7非屬農業用地，無遺產及 贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定之適 用，否准免徵遺產稅，於法尚無不合。上訴意旨略稱系爭土 地1-7部分，截至目前為止尚為農業使用，有其提出臺北縣 政府90年7月17日90北府工建字第260585號函為證。惟本院 經查核該90北府工建字第260585號函係臺北縣政府函復上訴 人所詢山坡地坡度超過30度是否為山坡地管制建築使用乙案 ，並未有隻言片語敘及系爭土地1-7尚為農業使用，亦未敘 及系爭土地1-7不得建築使用，上訴人指摘原審未審究該90 北府工建字第260585號函而為上訴人不利之認定，有所違誤 之詞，尚不足採。㈡原審已在判決理由中敘明，因上訴人於 87年間提起再訴願前均僅主張系爭土地1-7地面落差大又有 他人土地擋住出口，應予減估，從未主張系爭土地1-7係農 業用地，由繼承人繼續經營農業生產，應扣除土地價值之半 數或全數，以致被上訴人無從於繼承發生後至系爭土地勘查 是否曾經繼續經營農業生產，尚難以此為由，認原審判決有 判決不備理由之違誤。㈢土地公告現值之評定，須考量該地 實際狀況，地價動態及區段等因素，系爭土地1-7之實際狀 況既經土地公告現值之評定時加以考量，理應不致發生上訴 人所謂系爭土地1-7與都市精華土地公告為相同現值，從而 須負擔相同稅負之情事，上訴意旨以系爭土地1-7無法開發 利用，竟負擔相同稅負，有違實質公平課稅原則之詞，尚不 足採。㈣系爭土地8於58年汐止鎮都市計畫發布即編定為工 業區內土地，於88年分割前係屬基隆河河川區土地，非屬都
市計畫劃設之公共設施用地，無都市計畫法第50條之1規定 及財政部85年3月27日台財稅第850153795號函釋免徵遺產稅 之適用，業據原審於判決理由中敘述甚詳。上訴意旨仍以系 爭土地8被公告為行水區土地，原審未就其是否仍得列入遺 產加以審究，有不適用法規之違誤，依前說明，尚不足採。 ㈤系爭土地9-11部分，依宗地面積及被繼承人應有部分換算 面積分別為13.56平方公尺、8.95平方公尺、及15.93平方公 尺，合計38.45平方公尺。被繼承人死亡前即已將坐落於系 爭土地10、11面積分為46.9平方公尺及17.1平方公尺，合計 64平方公尺之房屋2棟贈與上訴人及繼承人郭博達應有部分 各1/2，該2戶房屋面積已超過系爭3筆土地換算面積，被上 訴人因認上訴人所稱系爭土地9-11被違章占用之詞不足採， 而應併入遺產課稅，於法尚無不合。至於系爭9、11設有地 上權，被上訴人業已准予追減遺產總額在案等情，業據原判 決詳述在案，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決此部分有不備理 由之違誤，依前說明，亦不足採。㈥上訴人所主張本件依稅 捐稽徵法第1條之1但書及第48條之3、中央法規標準法第18 條及立法院附帶決議等規定，自應有新遺產及贈與稅法之免 稅額、稅率等最有利納稅義務人之適用云云。原審於判決中 已詳述不採之理由，認事用法並無違誤，上訴意旨仍執相同 之主張指摘原判決違誤，求予廢棄，經核尚不足採。㈦綜上 所述，原處分認事用法，尚無不合，訴願決定予以維持及原 審判決駁回上訴人在原審之訴，均無違誤。上訴意旨仍執陳 詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，應認為無理由，予以駁回 。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 東 都
法官 姜 仁 脩
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 11 月 7 日 書記官 邱 彰 德