最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1063號
上 訴 人 陳烱森
訴訟代理人 陳 隆 律師
被 上訴 人 甲○○○○○○○
代 表 人 乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11月1
日臺中高等行政法院95年度訴字第249號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年4月24日因拍賣取得坐落彰化市○○段342 之16及348地號等2筆土地，面積各為109及1,356平方公尺， 並分別按當期公告現值每平方公尺新臺幣（下同）49,086元 及25,862元核定土地增值稅。上訴人於91年7月19日將上開 兩筆土地合併為同段348地號，並於同日辦理標示分割為同 段348、348之2至16地號等16筆土地。嗣上訴人於92年9月12 日將上開16筆土地向地政機關辦理夫妻贈與持分萬分之一予 其配偶謝月玲，92年9月9日上訴人及其配偶再向訴外人周陳 房購買坐落同市○○段南郭小段149之116地號土地（地目墓 ，面積32平方公尺），持分分別為萬分之九、九九九及萬分 之一，形成上開17筆土地由上訴人及其配偶共有之關係。上 訴人及其配偶旋於92年10月8日辦理共有物分割，由上訴人 取得彰化市○○段348地號等16筆土地全部，其配偶則取得 同市○○段南郭小段149之116地號土地全部，同時藉分割改 算過程，將分割後之彰化市○○段348、348之2、348之3及 348之4地號等4筆土地之前次移轉現值墊高於當期公告現值 。上訴人復於92年10月9日、10月24日、11月11日及11月20 日將該16筆土地申報移轉予訴外人林明期等16人，並經被上 訴人核定土地增值稅為0元在案。嗣被上訴人發覺上情，乃 重新以合併分割前之前次移轉現值即每平方公尺49,086元及 25,862元計算土地漲價總數額，核定補徵上開同段348、348 之2、348之3及348之4地號等4筆土地之土地增值稅共計2,73 5,387元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其於91年4月間因拍賣取得彰化市○○段 342之16及348地號等2筆土地所有權後，為建築規劃，將該 2筆土地辦理地籍標示分割為16筆土地，並向彰化縣政府申
請15戶房屋之建築執照（其中同段348之4地號係留作私設道 路使用，未建築房屋），實際依各該地號在其上建築房屋， 興建完成後依此分別出售，具有正當目的，並非巧取刻意安 排。至上訴人對於92年10月間，將該16筆土地與同市○○段 南郭小段149之116地號土地，利用共有關係辦理共有物分割 ，藉以墊高該16筆土地之前次移轉現值，依法應予補稅部分 ，並無爭執。惟91年7月間所辦理之地價改算，係由地政機 關依其法定職權遵照土地分割改算地價原則之規定加以辦理 ，自有拘束稅捐機關之法律效力，並有保護土地所有權人對 此結果所產生合理之信賴。上訴人雖於91年7月地政機關辦 理地價改算完成後，另於92年9月間以脫法行為規避土地增 值稅，然此部分規避稅額上訴人自始即承諾願意補繳。91年 4月間上訴人購入原2筆土地之現值總額為40,419,246元，91 年7月間將該2筆土地辦理合併分割成該16筆土地後之現值總 額為40,419,220.4元，兩時點土地現值相當，故本件應以91 年7月當時土地現值作為計徵標準以計算系爭土地漲價總數 額，始符合土地「前次移轉」之定義，被上訴人執意將上訴 人92年10、11月申報移轉該16筆土地之土地增值稅，與91年 4月取得時之原2筆土地加以計徵，計算土地漲價數額未能與 實際情形相符，稅額差距高達1百萬餘元，自有違誤等語， 求為判決復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地自91年4月取得，91年7月19日合併 再辦理標示分割，92年10月8日辦理共有物分割，並無實質 移轉事實，亦無課徵土地增值稅，更無申報土地現值。況該 等辦理合併、分割、共有物分割的每一階段，地政機關均辦 理地價改算，惟該改算之土地現值並非土地自然漲價，並無 實質所有權移轉。上訴人既對後段利用共有物分割，藉以墊 高其前次移轉現值之脫法行為並無爭執，其既已有違實質課 稅及租稅公平原則，自難主張應將本件脫法行為切割而以某 一時點之分算地價為準，課徵土地增值稅。上訴人雖訴稱土 地增值稅之課徵應以總現值計算，然依土地稅法規定，土地 增值稅之課徵係以每一筆土地分別計算，即應以各筆土地之 公告現值減去前次移轉現值，核課土地增值稅。系爭土地前 揭合併分割及夫妻間贈與行為，並無實質移轉，其前次移轉 時點，即為91年4月間。是被上訴人以合併分割前原2筆土地 之前次移轉現值每平方公尺49,086元及25,862元，依面積比 例計算土地漲價總數額，核定補徵土地之土地增值稅共計2, 735,387元，於法有據，且無違反依法行政及租稅法定原則 等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於91年
4月24日因拍賣取得坐落彰化市○○段342之16及348地號等2 筆土地，面積各為109及1,356平方公尺，並分別按當期公告 現值每平方公尺49,086元及25,862元核定土地增值稅。91年 7月19日再將上開2筆土地合併為同段348地號，並於同日辦 理標示分割為同段348、348之2至16地號等16筆土地。92年9 月12日復將上開16筆土地向地政機關辦理夫妻贈與持分萬分 之一予其配偶謝月玲，92年9月9日上訴人及其配偶再購買坐 落同市○○段南郭小段149之116地號土地持分分別為萬分之 九、九九九及萬分之一，形成上開17筆土地由上訴人及其配 偶共有。上訴人及其配偶旋於92年10月8日辦理共有物分割 ，由上訴人取得彰化市○○段348地號等16筆土地全部，其 配偶則取得同市○○段南郭小段149之116地號土地全部，同 時藉分割改算過程，將分割後之彰化市○○段348、348之2 、348之3及348之4地號等4筆土地之前次移轉現值墊高於當 期公告現值，上訴人復於92年10月9日、10月24日、11月11 日及11月20日將該16筆土地申報移轉予訴外人林明期等16人 ，經被上訴人核定土地增值稅為0元。上訴人與其配偶，就 上開17筆土地先創設共有，再經共有物分割後消滅共有關係 ，由上訴人取得彰化市○○段348、348之2至16地號等16筆 土地所有權之全部，再移轉予林明期等人之行為，雖外觀形 式上係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為 。然該16筆土地為上訴人作為建築房屋之用，與同市○○段 南郭小段149之116地號地目墓土地，並無地理上及經濟上之 合理牽連，上訴人將該16筆土地與同市○○段南郭小段149 之116地號土地，利用共有關係辦理共有物分割，藉以墊高 分割後之彰化市○○段348、348之2、348之3及348之4地號 等4筆土地之前次移轉現值，進而於移轉土地時，逃避土地 自然增值部分應繳納之土地增值稅，上訴人對此不爭執。而 按共有土地分割時，地政機關依共有土地分割改算地價原則 ，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原地價、最近一 次申報地價如何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分 割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之 各宗土地登記簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之 計算，則應依土地稅法第31條規定辦理，是有關分割改算地 價乃為地政機關權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關 職責，地政機關分割改算地價，尚非為土地所有權人引為信 賴稅捐稽徵機關課徵土地增值稅之基礎。又辦理土地合併、 分割及共有物分割的每一階段，地政機關均辦理地價改算， 惟該改算之土地現值並非土地自然漲價，並無實質所有權移 轉。再按土地增值稅之課徵係以每一筆土地分別計算，即應
以各筆土地之公告現值減去前次移轉現值，核課土地增值稅 。是就該16筆土地與同市○○段南郭小段149之116地號土地 ，先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由上 訴人取得彰化市○○段348、348之2至16地號等16筆土地所 有權之全部，此均未經所有權之移轉，自無申報土地現值， 即未課徵土地增值稅，是該16筆土地之原地價自應停留在分 割前。從而，被上訴人依土地稅法第28條、第31條及財政部 93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋之實質課稅原則 ，以分割前之同段342之16及348地號等2筆土地之前次移轉 現值，再依面積比例計算土地漲價總數額，核定補徵該4筆 土地之土地增值稅共計2,735,387元（原處卷第179頁計算表 ，另上訴人稱分割後上開16筆土地前次移轉現值計40,419,2 20.4元，惟被上訴人依物價指數調整為40,429,454元，此對 上訴人有利，併予指明），自屬有據。又被上訴人並無上訴 人先前合併分割之申報資料，僅依上訴人提出之不完全資料 而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於92年10 月9日及92年11月11日作出不正確之土地增值稅免稅證明書 ，又該證明書係對上訴人確認其關於該4筆土地免繳納土地 增值稅之利益，係屬授益處分。是被上訴人事後於核課期間 內之94年9月7日，查得上訴人移轉上開16筆應稅土地之全程 ，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第 1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算該4筆土 地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，即撤銷原先 核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條 第2項規定，又因上訴人對被上訴人提出不完全資料，致被 上訴人作出不正確土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第 119條第2款之規定，上訴人自無信賴保護原則之適用。從而 ，被上訴人向上訴人補徵土地增值稅2,735,387元，並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分 均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按 「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲 價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應 自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值 中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後 ，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移 轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價 總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或 設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值 之數額為準。」為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同
法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所 有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地， 取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論 再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質 課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後 再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原 地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類 此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土 地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取 巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730 號令釋有案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法 第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即 有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，且該令釋 規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持 課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法 第19條並無牴觸，自可適用。本件上訴人於92年10月9日、1 0月24日、11月11日及11月20日將彰化市○○段348、348之2 至16地號等16筆土地申報移轉予訴外人林明期等16人，經被 上訴人核定土地增值稅為0元在案。嗣經被上訴人於核課期 間內清查發現上訴人於一年多期間內，如前所述，將彰化市 ○○段342之16及348地號等2筆土地先辦理合併、分割、夫 妻贈與移轉極少持分土地，再與無地理上及經濟上之合理牽 連之彰化市○○段南郭小段149之116地號地目墓地土地形成 共有關係後，以高於公告現值16.33倍按自用住宅稅率核課 辦理共有物分割，取巧墊高分割後之彰化市○○段348、348 之2、348之3及348之4地號等4筆土地之前次移轉現值，進而 於再移轉土地時，藉以規避土地自然增值應繳納鉅額土地增 值稅。核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避 公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則 ，被上訴人乃核實重新以合併分割前之前次移轉現值即每平 方公尺49,086元及25,862元計算土地漲價總數額，核定補徵 上開大埔段348、348之2、348之3及348之4地號等4筆土地增 值稅計2,735,387元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦 無違反租稅法定原則。又上訴人蓄意迂迴、多階段、並違反 正常私經濟活動之行為，以規避出售系爭土地應負擔之土地 增值稅，依行政程序法第119條規定，原判決認上訴人無信 賴保護原則適用，即無不合，且前述多階段取巧設計違反正 常私經濟活動之全部過程，每一階段行為之安排目的均為藉 以達到規避稅捐，上訴人自難將本件脫法行為從中切割而主 張以91年7月辦理分割改算之地價為準計徵土地增值稅，原
判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已 詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規 或適用不當及判決不備理由等違背法令情事，其所適用之法 規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴 觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當 事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張 者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘 所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使， 指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求 予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日 書記官 彭 秀 玲