最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1050號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蔡東賢律師
戴仲懋律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月7日高雄
高等行政法院94年度訴字第960號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）84年4月至同年9月間，涉嫌未依法 辦理營業登記，銷售不銹鋼廢料予台灣益基不銹鋼股份有限 公司（下稱台灣益基公司），銷售額計新臺幣（下同）22,5 74,896元，逃漏營業稅1,128,745元，經法務部調查局台北 縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲，移由高雄市稅捐稽徵 處審理結果，核定補徵上訴人營業稅1,128,745元，並按所 漏稅額1,128,745元處以3倍之罰鍰3,386,200元（計至百元 止），上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財 政部92年3月20日台財訴字第0890068795號訴願決定將原處 分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣因營業稅 業務自92年1月1日起改由被上訴人接辦，經被上訴人重核復 查決定，仍予維持，上訴人仍未甘服，復向財政部提起訴願 ，經財政部93年4月20日台財訴字第0920065877號訴願決定 將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。嗣經被 上訴人重核復查結果，仍予維持原處分，上訴人不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審判決駁回， 遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件上訴人之胞弟蕭錦裕為 台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員兼司庫，系 爭22,574,896元不鏽鋼廢料之銷售，係由蕭錦裕處理，與上 訴人並無關連，並由廢合社開立統一發票予台灣益基公司， 但因蕭錦裕擔任司庫甚為忙碌，貨款方委請上訴人代向台灣 益基公司請領，台灣益基公司始以上訴人為受款人開立劃線 禁止背書轉讓支票，或逕將款項匯入上訴人之銀行帳戶，足 見台灣益基公司將系爭款項付予上訴人，係上訴人胞弟蕭錦 裕基於廢合社司庫身分，代廢合社銷售不鏽鋼廢料予台灣益
基公司，屬與台灣益基公司間交易行為所支付之貨款，而使 用上訴人之個人帳戶，上訴人既僅是單純受託提供銀行帳戶 代收貨款，並無銷售不鏽鋼廢料之營業行為，自無辦理營業 登記之必要。㈡本件並無逃漏稅之情事，蓋系爭22,574,896 元不鏽鋼廢料之銷售，均有由廢合社開立統一發票予台灣益 基公司，廢合社對此已申報並繳納銷項稅額即百分之五之營 業稅，但稅捐機關卻將屬同一事件者割裂處理，再分別找尋 不同之法令規定各對關係人加以補稅處罰，如對台灣益基公 司，係由台灣益基公司出具承諾書，使台灣益基公司雖有自 廢合社取得統一發票，但同意放棄作為進項稅額扣抵，並繳 納百分之五之罰鍰；對上訴人則以未辦營業登記為由，補課 營業稅並處三倍之罰鍰。對此22,564,896元有繳納營業稅未 逃漏稅之單一銷貨行為，包含本稅及罰鍰，前後共取得之金 額幾達22,574,896元銷售額之百分之三十五（即百分之五之 七倍），即屬違法。㈢綜上，本件訴外人蕭錦裕基於廢合社 社員兼司庫身分所為之上開不鏽鋼廢料銷售行為，應屬適法 ，無逃漏營業稅或需補稅裁罰之情形，縱退步而言，認此係 屬社員透過廢合社銷售廢棄物，亦係應依一時貿易之所得， 歸課社員即蕭錦裕之綜合所得稅，惟無論如何，既與上訴人 無關，皆不應課予上訴人任何稅捐或罰鍰之不利益云云。求 為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人於84年5月至同年9月間， 涉嫌未依法辦理營業登記銷售不銹鋼廢料予台灣益基公司， 銷售額計22,574,896元，致逃漏營業稅1,128,745元，案經 台北縣調查站於85年11月5日查獲，通報高雄市稅捐稽徵處 查核結果，取有台灣益基公司自香港匯豐銀行有限公司高雄 分行（下稱匯豐銀行高雄分行）匯予上訴人之電匯申請書及 受款人為上訴人之劃線禁止背書轉讓支票等相關資料影本附 卷可稽，乃核定補徵營業稅1,128,745元外，並按所漏稅額 處3倍之罰鍰3,386,200元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠查本件台灣益 基公司分別於84年5月至同年9月間，除以受款人為上訴人劃 線禁止背書轉讓支票四紙支付貨款9,503.938元（含稅）外 ，另5筆款項合計14,199,703元（含稅）則以電匯方式匯入 上訴人於合庫憲德支庫0000000000000號帳戶，此有台灣益 基公司自匯豐銀行高雄分行匯予上訴人之電匯申請書及受款 人為上訴人之劃線禁止背書轉讓支票等相關資料影本附卷可 稽，且為上訴人所不爭執，則被上訴人對上訴人有自台灣益 基公司取得系爭貨款之事實已盡舉證責任，至上訴人主張系 爭款項非其所得之障礙事實，自應由上訴人負舉證責任，是
上訴人主張被上訴人未盡舉證責任及違反最高行政法院（改 制前行政法院）75年度判字第681號判決要旨云云，並無足 採。㈡台灣益基公司於84年5月至同年9月間取得廢合社所開 立之統一發票14張交付台灣益基公司，其中有10張統一發票 含稅銷售額與系爭每筆支付貨款金額均相同，此有台灣益基 公司付款予上訴人取得廢合社發票對照明細表附於原處分卷 可證，而該公司亦於同一期間除以受款人為上訴人劃線禁止 背書轉讓支票4紙支付貨款9,503,938元（含稅）外，另5筆 款項合計14,199,703元（含稅）則以電匯方式匯入上訴人於 合庫憲德支庫0000000000000號帳戶之事實，業如前所述。 而上訴人胞弟蕭錦裕於高雄市稅捐稽徵處調查時雖稱與台灣 益基公司之交易行為係其與廢合社共同運銷之交易行為，然 又稱：「（問：．．．為何益基公司會將貨款匯入（含支票 款）甲○○帳戶．．．？）因我從事司庫非常忙碌，故委請 胞兄甲○○代為向益基公司請領有關貨款事宜，故才會有益 基公司將貨款以匯款或開立支票方式交由甲○○領取，而甲 ○○則將貨款交給我．．．。」、「我與社員間均以現金支 付，無帳載紀錄，至於羅偉宜及甲○○支付給我之貨款（含 羅偉宜支付之台支支票5,000,000元），因事隔太久，我已 不清楚，只記得大都是現金支付，無帳載資料可考。」等語 ，此有蕭錦裕於89年5月4日至高雄市稅捐稽徵處所作之談話 筆錄影本附於原處分卷可參。再查，高雄市稅捐稽徵處以上 訴人於合庫憲德支庫0000000000000號收取貨款之帳戶，逾 500,000元之轉帳支出，其中金額1,168,903元轉帳支付予張 福，金額2,000,033元轉帳支付予薪發公司，金額500,031元 轉帳支付予林正南，金額1,538,950元轉帳支付予鄭秀治， 此有上開合庫憲德支庫匯款申請書代收入傳票影本附於原處 分卷可考，是依上訴人上述銀行往來明細表卻查無上訴人有 將相同金額轉出之情形，並未如上訴人所指稱「將代收貨款 大都是以現金交付給蕭錦裕」之情事存在。從而苟非上訴人 與台灣益基公司有所交易而提供該往來銀行帳戶，台灣益基 公司又何以知道上訴人之帳戶而將該貨款匯入其帳戶之理？ 又縱屬上訴人代蕭錦裕處理之共同運銷業務所生之貨款，所 收之貨款支票及匯款亦應以廢合社或委託人為受款人，豈有 以受託之上訴人為受款人之劃線禁止背書轉讓支票付款，或 匯入上訴人之銀行帳戶之理？此情顯違一般經驗法則。故而 ，上訴人指稱本件係其代蕭錦裕處理之共同運銷業務所生之 貨款，兄弟間互相幫忙云云，尚無足採。況台灣益基公司於 高雄市稅捐稽徵處調查其與廢合社間交易情事時，即表示願 對此部分負責，並同意接受處罰，此有台灣益基公司86年12
月30日所出具之承諾書及高雄市稅捐稽徵處87年1月16日高 市法稽字第3513號處分書影本附於原處分卷可佐，足見台灣 益基公司與廢合社間並無交易行為甚明。㈢再查，廢合社之 設立，因事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者，並無意願加 入該社充當社員，因此真正成為該社之社員者，大多為廢棄 物回收之大盤商或中盤商，且本身即兼「司庫」之角色等情 ，此可觀原處分卷所附廢合社總經理吳招治於85年3月27日 在台北縣調查站調查中陳述，足見廢合社之社員大多為廢棄 物回收之大盤商或中盤商，本身即兼「司庫」之角色，司庫 之功能開始轉變，即司庫本身不再係廢合社之機關，亦不再 肩負「為廢合社自拾荒業者收集廢棄物」之功能，反而是廢 棄物之實際買受人（自拾荒業者或小盤商買入）與出賣人（ 出賣予再生工廠）。而其與廢合社之關係，對外雖亦有代理 之外觀，但內部關係已發生變化，亦即是由司庫借用廢合社 之名義收取再生廠商之付款，並由司庫取得廢合社名義開立 之統一發票直接交給再生工廠，事後由司庫交付廢合社一筆 款項（包括報酬、營業稅金）即可終局保有再生工廠交付之 全部價金。準此，雖財政部上開86年3月18日台財稅字第861 888061號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋內 容明顯係在規範向廢合社購入廢棄物並取得廢合社所開立發 票之營業人，前開函釋之適用，須以廢合社及其所屬之司庫 屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘 廢合社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正 廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開 立發票之制度良意，以致造成再生工廠之實際交易對象雖係 為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤商向廢合社取得發票 交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違 法事實，自無財政部87年7月14日台財稅第871953090號函所 附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地。然查，上訴人 之胞弟蕭錦裕於85年5月22日於台北縣調查站調查時稱：「 我有加入廢合社社員，但是否有擔任司庫乙職，我並不知道 ．．．」、「．．．也不知道為何會被列為司庫。」等語， 其又於85年11月14日在高雄市稅捐稽徵處稱：「．．．我個 人交易均收取現金，但有少部分係經由銀行匯入我的戶頭． ．．。」等語，是上訴人之胞弟蕭錦裕於前開台灣益基公司 於84年4月至9月間將款項匯入上訴人前揭個人帳戶後一年始 接受調查局之調查，尚不知自己是否為廢合社之司庫；又縱 認上訴人之胞弟蕭錦裕確為廢合社司庫，然依前揭其於高雄 市稅捐稽徵處之供述：「．．．我個人交易均收取現金，但 有少部分係經由銀行匯入我的戶頭．．．。」等語，則台灣
益基公司將系爭款項匯入個人帳戶，顯非上訴人之胞弟蕭錦 裕基於廢合社司庫身分與台灣益基公司間交易行為所支付之 貨款，是上訴人指稱其胞弟蕭錦裕為廢合社司庫，而與台灣 益基公司交易，而使用上訴人之帳戶云云，亦無足採。㈣末 查，本案緣由鞏麗企業股份有限公司84年間銷售不銹鋼廢料 予台灣益基公司漏開發票，經高雄市稅捐稽徵處核定補稅及 裁處罰鍰案，提起行政救濟，經訴願決定撤銷另為處分，嗣 經該處重核復查決定以買受人台灣益基公司款項匯入羅偉宜 及上訴人個人帳戶，乃改以羅偉宜及甲○○為補稅及裁罰對 象，渠等不服，分別提起行政救濟，而羅偉宜案業經原審93 年度訴字第610號及94年度訴字第251號判決駁回在案，益徵 本件綜上各情既不足以認定台灣益基公司之實際交易對象為 廢合社或上訴人之胞弟蕭錦裕，而台灣益基公司又是將買賣 最重要之價款匯給上訴人，則被上訴人依台灣益基公司之承 諾書及查得之資金流程認為上訴人始為實際交易對象，並無 不合。綜上所述，上訴人未依規定申請營業登記而營業，違 反行為時營業稅法第28條規定，違章事證明確，業如前述。 是以，原處分機關（即高雄市稅捐稽徵處）除核定補徵上訴 人營業稅1,128,745元外，並按所漏稅額1,128,745元處以3 倍罰鍰為3,386,200元，揆諸首揭規定，核無違誤。被上訴 人重核復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而 為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠、本件台灣益基公司分別於84年5月至84年9月 間，除以受款人為上訴人劃線禁止背書轉讓支票4紙支付貨 款9,503,938元（含稅）外，另5筆款項合計14,199,703元（ 含稅）則以電匯方式匯入上訴人於合庫憲德支庫0000000000 000號帳戶，為上訴人所不爭執，並有電匯申請書及支票影 本附卷可稽，上訴人主張系爭款項非其所得而係其弟蕭錦裕 借其帳戶供台灣益基公司入帳之事實，自應負舉證，而非由 被上訴人舉證證明上訴人與台灣益基公司間有交易之事實。 ㈡、買賣契約之一方，於給付價金時，如以支票付款為防止 支票轉讓善意第三人，而屆時無法主張同時履行抗辯權等權 利，依商業上之常情，通常會以買受人為支票之受款人，並 劃線禁止背書轉讓。本件系爭4紙支票既以上訴人為受款人 且劃有禁止背書轉讓，上訴人為系爭交易之當事人，並無違 常情。㈢、原判決對於上訴人在原審所主張有利之證據何以 不採，已詳加論駁，並無判決不備理由之情事。上訴意旨仍 就其在原審已主張之證據及事實重複再為主張，顯係就原審 取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘違誤，尚難逕認 原判決有不備理由之違法。㈣上訴意旨所稱本件應比照高雄
高等行政法院92年度訴字第37號判決免予裁罰乙節。因該案 非判例，且個案之案情不儘相同，尚難比附援引，並予敍明 。㈤、依前說明，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令 ，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權
法官 曹 瑞 卿
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 11 月 28 日 書記官 邱 彰 德