高雄高等行政法院判決
97年度訴字第807號
原 告 家福股份有限公司高雄愛河分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 盧柏岑 律師
李訓鋒 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國97年8月
4日台財訴字第09700309300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國94年5月1日至同年10月31日間銷售 貨物，銷售額計新臺幣（下同）37,596,510元，開立873張 無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額計39,476 ,336元（含稅），原告於每月月底作廢上開無買受人之二聯 式發票，換開三聯式統一發票予固金興業有限公司（下稱固 金公司），經被告查獲，以原告未依規定開立統一發票交付 買受人，卻開立予非實際交易對象之固金公司，依稅捐稽徵 法第44條規定按查明認定之總額處5%之罰鍰1,879,825元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部97年 4月10日台財稅字第09700155690號訴願決定，將原處分撤銷 ，囑由原處分機關另為處分。被告重核結果，仍維持原核定 罰鍰金額1,879,825元，原告不服，提起訴願，經決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告經營量販民生用品業，自公司成立以來，遵循本國法 律規定，未曾逃漏或規避應付之稅捐義務，同時對於帳務 處理之申報均據實辦理，因此事件遭罰，嚴重影響原告之 權益。被告要求原告查明請求購物者是否為固金公司之員 工，欠缺期待可能性，且無依據。被告係認原告開具發票 給非實際買受人固金公司，然營業人為組織實體，不會親 自購物，必須透過自然人為之，在社會經濟交易生活上， 各公司行號員工代公司購買民生消費物品，僅聲明統一編
號，並無法規要求出售人須查證「購物之自然人是否為營 業人之員工」，始能開具三聯式發票給購物之自然人所聲 明之實際買受人（營業人）。如依被告之見解，出賣人要 查證實際買受人，則各公司行號員工代公司購買民生消費 物品時，出賣人是否應要求員工提出扣繳憑單或薪資證明 等文件，始能開具發票給其代表之營業人？原告亦無法規 依據，查明購物之自然人是否為特定公司之員工？如購物 之自然人質疑原告所依據之稅務法令，原告無從回答。如 因原告拒絕依購物自然人之聲明開具發票，此消費糾紛之 責任歸屬於原告或被告？足認被告之要求既無依據，事實 上亦不可能，欠缺期待可能性。
（二）被告認定原告換開發票給非實際買受人固金公司，其理由 亦同。如果購物自然人一開始聲明應開具發票給固金公司 ，原告依法得依其聲明開具發票，則原告嗣後依其聲明換 開發票，於法並無不符。此時原告面對之問題亦同，即原 告無法規依據，查明購物之自然人是否為特定公司之員工 。況並無頒布任何法令，要求換開發票應遵循之程序或要 件，自不能期待原告查明購物之自然人是否為特定公司之 員工。又假設原買受人非固金公司之員工（此點無法查證 ），而係將貨品轉售給固金公司，再持原發票至原告服 務櫃台要求作廢重開三聯式統一發票，原告本其換發對象 為實際消費者，無法拒絕原買受人。且如原買受人聲明係 固金公司員工，要求原告服務櫃台以原開立之二聯式統一 發票作廢重開三聯式統一發票，原告如何確定是否無誤， 進而不會違反稅捐稽徵法第44條規定。
（三）依交易真實性觀之，原告對於自然人或法人於賣場採購， 絕對係於收銀線上結帳，不論其交易對象透過刷卡或付現 方式付款，交易已完成及已實現，事後如有退回或折讓或 換開發票之情事，原告皆依標準會計處理及作業程序及內 部控制程序處理，至於開立發票所產生之應納營業稅，原 告皆依法辦理申報。要之，原告確實有實際銷貨，與買受 人間之交易為真實交易，與一般違法企業與虛設行號間無 實際進銷貨交易事實，卻利用借牌購買發票用以逃漏稅捐 之情況完全不同。過去亦無真實交易，卻因發票對象錯誤 遭處罰案例。被告未正視本件為真實交易，卻將本件交易 與其他虛偽交易混為一談，認定原告開具發票給非實際買 受人，實有違誤。
（四）本件有實際營業交易事實，在銷貨時即依規定給與對方銷 貨憑證。事後原買受人持原開立之二聯式統一發票要求作 廢重開三聯式統一發票時，原告本於內部控制程序辨明此
原發票之開立是否確為原告所開立，並詢問該原買受人統 一編號，以盡營業上應注意責任，是已盡相當注意義務， 並無故意或過失。並無財政部訴願決定書第5頁第3行所言 ：「．．．難謂善盡營業人開立憑證時應注意之義務，縱 無故意，亦有過失。」之情事。再者，原告並未違反作為 義務，被告逕認原告違法，有裁罰不備理由之情事。原告 由報載得知，類如本件交易之情事，係消費者因向某公司 借貸款項，該消費者至原告賣場購買商品作為抵押品提供 給該某公司，抵欠該筆借款。若屬實，無論該買受人是否 為該某公司員工，就經濟實質而言，皆係幫某公司購得該 商品，該交易之實質對象為該某公司，是原告嗣後依消費 者要求更換原開立發票，難謂有過失，原告並未違反該作 為義務，被告僅於復查決定稱原買受人非固金公司員工， 即認原告未查明實際交易對象，然如原買受人聲明替固金 公司購買該商品，原告即無過失責任可言。原告如係配合 不法行為，一開始即可配合該公司開立三聯式統一發票， 以規避被告之查核，被告無視原告無過失之事實，逕自解 釋為有過失，原告即難甘服。
（五）被告並未說明原告換發票係違反稅捐稽徵法第44條何項規 定。按稅捐稽徵法第44條規定三種情況。本件顯非第二種 及第三種情形。然就「應給與他人憑證而未給與」，原告 亦未違反。本件消費者一開始購買商品，原告依規定開立 收銀機二聯式統一發票。嗣消費者至原告服務櫃台以原開 立之二聯式統一發票要求作廢重開三聯式統一發票時，原 告已盡營業上應注意之責，辨明此原發票之開立是否為本 原告所開立，原買受人聲稱實際買受對象為固金公司，原 告服務櫃台查明發票真偽後予以換發。不論於開立時及換 發票時，原告應給與他人憑證皆已給與，並沒有應給予憑 證而未給予之情事。並無財政部訴願決定書所述營利事業 未依營業人開立憑證時限表之規定，給予直接買受人憑證 或自直接銷售人取得憑證之情事。被告以一般營利事業取 得虛設行號之發票觀念指原告違法，其法規之不適用甚明 。又在稅法、其他法律或行政規則未明文規定換發開立發 票時，強制要求個人消費者應具備何種證件時，自不能期 待一般營利事業事事如具有公權力機關對人民作出強制要 求。
（六）又稅捐稽徵法第44條之立法意旨為：「一、規定取得憑證 或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課 稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法 規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。」立法意旨乃要求
公司於進行交易時須依規定取得憑證或給與憑證。本件原 告已盡營業上之注意並依規定給予憑證，被告卻擴張其條 文，在現行法令無強制規定下，要求原告必須「查明原買 受人是否為固金公司之員工」，不顧原告根本不能或無法 確認或稽核交易對象，被告任意擴張該法條之適用，要求 原告負查明責任，即不足採等情。並聲明求為判決撤銷訴 願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）。三、被告則以：
（一）按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部訂之。」 「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得 原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發 票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給 與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存 者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查 明認定之總額，處5﹪罰鍰。」分別為加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第34條、稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44 條所明定。
（二）本件原告於94年5月1日至同年10月31日間銷貨貨物銷售額 計37,596,510元，未依規定開立發票，卻開立予非實際交 易對象之固金公司，取有原告94年5至10月二聯式收銀機 發票873張及94年5至10月三聯式統一發票26張、發票明細 表、持卡人資料清冊、持卡人94年度綜合所得稅所得查詢 資料、固金公司營業稅籍資料及94年度營業額查詢、綜合 所得稅扣繳給付清單查詢等相關資料附卷可稽，經被告審 理結果，違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按 查明認定之總額37,596,510元處5﹪罰鍰1,879,825元。（三）原告開立873張作廢之二聯式收銀機發票上所載消費商品 為台灣啤酒及香菸類，而採信用卡刷卡方式付款，每筆交 易付款信用卡卡號各不同，分別來自不同消費者，其中許 多信用卡已停卡或轉呆，且大部分持卡人係取得其他公司 薪資，而固金公司亦未辦理94年度薪資及各類所得扣繳憑 單申報，信用卡持卡人應非固金公司之員工。又固金公司 之營業項目係其他建材批發及一般廢棄物清除，依系爭交 易種類、付款方式觀之，此873張交易自非為原告與固金 公司之交易，原告未查明系爭交易之買受人是否確為固金 公司，即將873張不同消費者之二聯式收銀機發票作廢， 換開26張三聯式統一發票予固金公司申報扣抵營業稅，違 反稅捐稽徵法第44條規定，足堪認定。是原處分洵屬有據 ，自無裁罰不備理由情事，原告執以指摘，要無可採。
（四）系爭交易對象係持信用卡刷卡消費，且於同一時段內，即 有多筆甚至數十筆不同卡號之刷卡交易，消費時並未要求 原告開立買受人統一編號，固金公司於每月底持系爭無買 受人統一編號之二聯式發票，要求換開買受人為固金公司 之三聯式發票情形，已顯為異常。原告為專業大型之零售 商，在未查明系爭交易之買受人是否確為固金公司下，即 將873張不同持卡消費者之二聯式收銀機發票作廢，換開 26張三聯式統一發票予固金公司，難謂善盡營業人開立憑 證時應注意之義務。按原告之職員及受僱人之故意、過失 ，推定為其之故意、過失，被告自應依法論處，是其主張 無期待可能性，顯屬事後卸責之詞，不足採憑。（五）又按營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資 料臻於翔實，實乃建立正確課稅憑證制度所必要，是營業 人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人，而買受 人亦應自實際銷售人取得憑證收執，始稱適法。首揭稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規 定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得進貨 發票，或給與他人銷貨發票，其所稱「他人」當然係指實 際交易對象而言，不包括直接買受人或直接銷售人以外之 他人。據此，若營利事業所取得之進貨發票或所開立之銷 貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所 稱「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他 人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處認定總 額5﹪罰鍰，換言之，營利事業一經有取得發票來自或開 立發票予非實際交易對象之行為，違章事實即成立，司法 院釋字第252號著有解釋。原告所述，自不足採。並聲明 求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 被告96年1月23日財高國稅法字第10095101631號處分書、被 告97年1月23日財高國稅法字第0970003636號復查決定書、 財政部97年4月10日台財訴字第09700155690號函訴願決定書 、被告97年5月21日財高國稅法字第0970026148號重核復查 決定書、財政部97年8月4日台財訴字第09700309300號訴願 決定書附卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟無非以：現 行法令並無規範交易時如何查明實際交易對象，被告課以原 告應查明實際買受人義務，實損害原告之權益。又消費者至 原告服務櫃臺以原開立之二聯式統一發票要求作廢重開三聯 式統一發票，原告查明發票真偽復予以換發，原告已盡營業 上應注意之責，並無違反稅捐稽徵法第44條規定云云，資為 爭執。爰分述如下：
（一）按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」 「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得 原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發 票．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與 ，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者 ，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明 認定之總額，處5﹪罰鍰。」分別為營業稅法第34條、稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項 及行為時稅捐稽徵法第44條所明定。核此稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃為執行母法 關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之 帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定， 且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交 易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則 即屬違反上述行為時稅捐稽徵法第44條規定。（二）又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，國家為 促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得 採取必要措施，以防止逃漏稅。按前揭行為時稅捐稽徵法 第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與， 應自他人取得憑證而未取得，或‧‧‧應就其未給與憑證 、未取得憑證或‧‧‧，經查明認定之總額，處5%罰鍰。 」係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽 徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法 第19條意旨所必要。上述行為時稅捐稽徵法第44條所謂「 依法」，係指營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售 貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」規定而言。而所謂「 他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非 指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業 未依「營業人開立銷售憑證時限表」（舊營業稅法分類計 徵標的表）之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接 銷售人」取得憑證，即構成行為時稅捐稽徵法第44條之違 法行為。
（三）本件原告於94年5月1日至同年10月31日間銷貨，開立873 張無買受人名稱及統一編號之二聯式統一發票金額計39, 476,336元（含稅），每月至月底時將無買受人之二聯式 發票作廢，重開三聯式統一發票予固金公司，有原告94年 5至10月二聯式統一發票873張、94年5至10月三聯式統一 發票26張、發票明細表、持卡人資料清冊附於原處分卷可 稽。經查，原告所開立873張之二聯式統一發票，消費商
品均為台灣啤酒及香菸類，均係屬不同買受人以信用卡刷 卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，其中部分 信用卡已自行停用或被停用，且大部分持卡人係取得其他 公司薪資，固金公司亦未辦理94年度薪資及各類所得扣繳 憑單申報，有持卡人資料清冊、持卡人94年度綜合所得稅 所得查詢資料附件明細表、中國信託商業銀行、台灣新光 商業銀行股份有限公司、香港商香港上海匯豐銀行、寶華 商業銀行、玉山銀行信用卡事業處、台北富邦商業銀行信 用卡總處、聯邦銀行、慶豐商業銀行消費金融處信用卡部 及國泰世華商業銀行業務控管部等銀行函復原告查詢之持 卡人資料清冊、綜合所得稅扣繳給付清單查詢及被告所屬 三民稽徵所營業稅違章漏稅及檢舉案件審查報告附於原處 分卷及復查卷可佐。足證原告94年5月1日至同年10月31日 間銷貨，開立873張二聯式統一發票予買受人，該交易帳 款係由不同買受人以個人信用卡刷卡方式付款，每筆付款 信用卡卡號各不同，因上開信用卡持有人並非固金公司之 員工，自無代替與固金公司交易之可能，故該等交易係屬 信用卡持有人之個人行為，則系爭873筆交易之直接買受 人顯然並非固金公司，原告主張固金公司為實際買受人， 即與事實不符，尚難信實。又查，原告於94年5月1日至同 年10月31日間銷貨，係先開立合計873張二聯式統一發票 ，多數為數萬元之統一發票，然原告於5月31日卻換開為 2,712,450元（未稅）、6月30日換開為3,962,408元（未 稅）及4,566,200元（未稅）等數百萬元之三聯式統一發 票，惟同一公司持多數不同持卡人所消費之多張二聯式且 未載該公司統一編號之統一發票集中向原告請求換發各高 達數百萬元之三聯式統一發票，悖一般商場交易常情，顯 有可議。再者，依原處分卷附營業稅稅籍資料查詢作業之 記載，固金公司為有限公司法人，設立日期為94年5月26 日，行業代號為未分類其他建材批發及一般廢棄物清除等 業務，然自系爭873筆交易日期、種類、付款方式觀之， 卻有先於固金公司設立登記前之交易，且買賣交易均為啤 酒及香菸等物品，與固金公司之營業項目其他建材批發及 一般廢棄物清除等項目全然無關，並有固金公司營業稅籍 資料及94年度營業額查詢、等相關資料附於原處分卷及本 院卷可憑。固金公司既為法人，衡諸一般交易常情，購買 高達3,700多萬元之貨物，應由固金公司大批向原告進貨 ，尚無必要捨通常交易往來之方式，而以個人且多人之信 用卡刷卡分次購買之，則固金公司以個人信用卡刷卡購買 高達3,700多萬元之台灣啤酒及香菸等貨物，亦與常規不
符。況原告94年5月至10月二聯式統一發票873張之買受人 記載空白，無固金公司之統一編號，亦僅能證明原告有銷 貨之事實，仍無法證明固金公司為原告之實際交易對象。 則被告以原告雖有銷貨事實，因固金公司非實際交易相對 人，認定原告未依規定開立統一發票予實際交易對象，尚 非無據。
（四）另依上開所述，依規定應給予他人憑證而未給予，係構成 稅捐稽徵法第44條規定之違章；並營利事業就其應正確開 立憑證依法既具有注意義務，是其應注意、能注意，而疏 未注意，即有違反本條規定之過失。本件原告94年5月1日 至同年10月31日間銷貨，先開立873張無買受人名稱及統 一編號之二聯式統一發票予買受人，原告應係向該買受人 收取上開873筆交易之款項，原告自應按金額開立發票予 上開買受人，而非固金公司，又縱上開買受人嗣後將物品 轉賣予固金公司，固金公司僅為第二買受人仍非直接買受 人，原告仍不得直接換開統一發票給非實際交易對象之固 金公司。且原告身為營業人，衡情為頗具經驗之營業人， 本有注意其實際交易對象以開立合法憑證之注意義務，加 以多數不同買受人連續6個月持大量無買受人名稱之二聯 式統一發票請求原告換發三聯式統一發票予固金公司，顯 有悖一般商場交易常情，原告應能注意此異常情形，益徵 原告對其實際交易對象是否為固金公司，未盡其注意義務 甚明。則原告應注意能注意，疏未注意固金公司並非實際 買受人，致原告自94年5月至同年10月連續6個月每月月底 將無買受人之二聯式統一發票，換發為三聯式統一發票予 非實際交易之買受人固金公司，縱無違反行為時稅捐稽徵 法第44條之故意，亦難謂無過失，故其行為構成行為時稅 捐稽徵法第44條規定之違章，自堪認定。從而，原告主張 其查明發票真偽後予以換發，原告已盡營業上應注意之責 ，並無違反稅捐稽徵法第44條規定云云，並不可採。五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告94年5月1日至 同年10月31日間銷售貨物，依規定應開立統一發票交付實際 買受人，卻開立予非實際交易對象之固金公司，認其有行為 時稅捐稽徵法第44條規定依法應給予他人憑證而未給予之違 規，乃按查明認定之總額處5%之罰鍰1,879,825元，並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷 原處分（重核復查決定含原核定處分）及訴願決定，為無理 由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊 防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要， 附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日 書記官 洪 美 智
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