高雄高等行政法院判決
97年度訴字第772號
原 告 暉越國際有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 李敏德會計師
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 蔡秋吉局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間虛報出口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年
7月21日台財訴字第09700294740號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國95年12月28日委由太平報關股份有限公司向被 告報運出口雨衣用料及配件等乙批（出口報單號碼：第BD/9 5/WW07/9002號），經電腦篩選為C3（貨物查驗通關）方式 通關放行。經被告複核結果，原申報第22項出口貨物之離岸 價格有偏高情事，嗣原告將系爭貨物正確價值之統一發票送 交海關審核，將離岸價格由原申報新台幣（下同）5,229,00 0元，更正為36,540元（即虛報貨物價值5,192,460元）。經 被告函請財政部臺灣省南區國稅局（下稱南國局）查明，原 告有冒退營業稅情事（冒退營業稅額259,623元），且已由 原告兌領，被告審理結果，認原告涉有虛報出口貨物價值， 冒退營業稅之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第2項規 定，處原告虛報出口貨物離岸價格差額10%罰鍰519,246元。 原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回 ；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應 符合法規授權之目的。」「行政行為，非有正當理由，不得 為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，． ．．。」行政程序法第10條、第6條、第8條定有明文。又按 「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度， 所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，．．．。」「 營業人申報之左列益付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還
之：．．．前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業 稅。但．．．。」分別為行政罰法第18條第1項、加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條所明定。㈡、原告有高報離岸價格之行為，為原告所不爭，被告以原告涉 有冒退營業稅，做為裁罰之基準，其合法性如何？換言之， 即裁量基準內容是否合法？被告係根據財政部關稅總局94年 3月21日台總局緝字第0941003591號令「報運貨物出口涉及 虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下簡稱94年參考表）之 規定，違章情形五、涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離 岸價格差額百分之十罰鍰之規定裁處原告罰鍰。按海關緝私 條例第37條第2項之處罰規定旨在「確保進口人對於出口貨 物之相關事項為誠實申報」（司法院釋字第521號解釋參照 ）「維護出口報關之正確性及貿易秩序」（台北高等行政法 院94年度簡字第606號判決參照），因此規範「誠實申報」 及「報關之正確性及貿易秩序」乃海關緝私條例第37條所設 之目的。被告以涉及冒退營業稅為處罰之基準裁處原告罰鍰 ，此作為實際上係以遏阻營業稅法上之納稅義務人冒退營業 稅做為處罰目的（即為了讓營業稅法上之納稅義務人不敢冒 退營業稅為目的），滲入與立法目的（即確保出口人對於出 口貨物之相關事項為誠實申報，維護出口報關之正確性及貿 易秩序之目的）無關的考量屬違背「不當聯結之禁止原則」 ，而有「裁量濫用」之實，不符法規授權目的，即被告有違 反行政程序法第10條規定之違法情事。
㈢、被告援引財政部關稅總局「94年參考表」違章情形五之規定 ，認定原告涉及冒退營業稅之虛報案件、處原告以虛報離岸 價格差額百分之十之罰鍰。而揆之該「94年參考表」說明「 違章情形」（即構成要件）為「涉及冒退營業稅之案件」， 換言之，即應以裁處時（行政處分作成時），原告是否存有 「涉及冒退營業稅」之事實？作為按本項處罰之構成要件。 按是否「涉及冒退營業稅」？事涉國稅稽徵業務，應由國稅 主管稽徵機關判斷（即以其判斷為準），實際上被告亦已發 函請求南國局就此事項查證。而國稅主管稽徵機關之查證程 序，理應依照稅捐稽徵法進行。被告於97年1月8日作成本件 處分，而原告已於96年3月22日自動加計利息1,045元，併溢 退稅款259,623元繳回南國局，並更正營業稅申報，而南國 局於此日後之96年4月9日發函（即函查日－調查基準日）就 「涉及冒退營業稅」事項進行調查。上述裁罰所依據之事實 即涉及冒退營業稅（即構成要件）於裁處時已不存在（或事 實已變更），被告按該「94年參考表」之違章情形五、涉及 冒退營業稅之虛報案件，予以裁罰，顯屬違法，而應依該「
94年參考表」違章情形七、虛報出口貨物之名稱、數（重） 量、品質、規格或其他違法行為等，未涉及逃避輸出規定， 處罰鍰6,000元，方屬正辦。
㈣、按行政機關行使裁量權時，不得逾越法定裁量範圍，並應符 合法規授權目的（行政程序法第10條參照），其行政行為非 有正當理由，不得為差別待遇（即如有正當理由，應為不同 處理，行政程序法第6條參照），其裁處罰鍰時，應審酌違 反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政 法上義務所得之利益（行政罰法第18條第1項參照），營業 稅法規定溢付營業稅額，以留抵營業人以後各期應納營業稅 為原則（營業稅法第39條第2項參照）。原告95年12月27日 第BD/95/WW07/9002號出口報單內所列項次來源品名數量單 位重量KGM稅則號別離岸價格22 TW HOLE NAIL 126,000 SET 41.5 8308.10.00.00-1 5,229,000，顯係誤將重量41.5kg作 為單價乘以數量得出離岸價格5,229,000元（正確為36,540 元），因而造成高報離岸價格之果，並無積極偽造之意。次 言之，原告如蓄意以高報離岸價格來冒退營業稅獲取利益， 當需考慮所需付出之相對成本，以系爭案件高報離岸價格5, 192,460元（5,229,000-36,540＝5,192,460）而言，雖可冒 退259,623元（5,192,460×5﹪＝259,623）之營業稅，惟此 舉會同時同額增加原告之收入，於成本費用不變情形下，勢 將增加原告之課稅所得5,192,460元，因而增加負擔營利事 業所得稅1,298,115元（5,192,460×25﹪＝1,298,115）， 計算結果原告將損失1,038,492元（1,298,115-259,623＝1, 038,492）。更何況營業稅法規定溢付營業稅額，以留抵營 業人以後各期應納營業稅為原則，根據上述原則比較95年11 -12、96年1-2月、96年3-4月三期營業稅之不同申報情形① 原申報情形（含更正95年11-12月）②擬制正確申報情形， ③擬制錯誤申報情形（即96年3月22日不更正95年11-12月申 報），將會發現截至96年3-4月申報止①不同申報狀況下之 累積留抵稅額（代號15）均為0；②不同申報狀況下三期所 退營業稅額（代號14）合計均為1,433,591元，此等現象說 明，原告在正常營業情形下，前期多退營業稅，會減少當期 累積留抵稅額，因而減少以後各期可退稅額或增加應實繳稅 額，並不會侵蝕國庫稅收，其應受責難程度、所生影響較低 ，其所得時間利益（即繳回溢退稅款加計之利息1,045元此 數額即為時間利益）亦屬微小。原告已在營業稅主管稽徵機 關（南國局）函查日（即調查基準日96年4月9日，冒退營業 稅之調查基準日，應以營業稅主管機關之函查日為基準）前 於96年3月22日自動加計利息1,045元繳回溢退營業稅款259,
623元並同時向國稅局更正申報在案，即原告於發現錯誤申 報出口離岸價格後，以積極態度更正彌補之。雖然系爭案件 非稅捐稽徵法第48條之1所規範之漏稅案件，但於被告依海 關緝私條例第37條第2項裁處罰緩時仍應可做為審酌違反行 政法上義務行為應受責難程度之參考（行政罰法第18條第1 項參照）。被告就涉及冒退營業稅案件完全不考慮原告應受 責難程度、所生影響、所得利益與涉案之動機、涉案後之態 度及事後補救之努力，概以報運貨物出口涉及虛報案件裁罰 金額或倍數參考表規定裁罰，有違反上揭各項法律之規定。㈤、按行政行為，應以誠實信用方法為之（行政程序法第8條參 照）。因而縱認本件涉及冒退營業稅，而被告於96年2月7日 即已發現原告有高報離岸價格之情，並發函通知與其同屬財 政部所轄之南國局，南國局未及時停止溢退營業稅之作為而 仍於96年2月15日將原告95年11-12月申報應退稅額（營業稅 ）791,633元（含高報離岸價格5,192,460元所含5﹪營業稅 259,623元），直接撥付原告之銀行存款帳戶，南國局並非 不能於事前阻止冒退營業稅事實之發生，而放任其發生，再 由被告據此做為理由裁處原告較高額罰鍰增加國庫收入，有 違誠實信用原則，其處分自有違法。
㈥、被告引為處罰原告之「94年參考表」業經其上級機關即財政 部關稅總局發布新令97年2月22日台總局緝字第09710036451 號令修正（下稱97年修正參考表）。該「97年修正參考表」 業已不以「涉及冒退營業稅之虛報案件」做為違章情形加以 處罰。按行政機關修正其現行行政規則，必有其「修正理由 」。而財政部關稅總局可能業已發覺「94年參考表」以「涉 及冒退營業稅」做為違章情形加以處罰有違法之情，因而加 以修正等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告則以︰
㈠、查本件冒退營業稅之論罰，係因原告虛報出口貨物之離岸價 格，涉及冒退營業稅，違反海關緝私條例第37條第2項之規 定，而處以罰鍰，其處罰之意旨乃為規範出口人應誠實申報 並維護出口報關之正確性與貿易秩序，與起訴狀理由所述以 遏阻營業稅法上之納稅義務人冒退營業稅作為處罰目的，處 罰對象不同，處罰目的亦不同，並未違背不當聯結之禁止原 則、裁量濫用及誠實信用原則等，原告所稱顯係誤解。㈡、出口貨物是否涉及虛報，係以原申報與實際出口貨物現狀為 認定依據，並以報關日期為行為日期，原告虛報之行為於報 關日（95年12月28日）已告成立，案經南國局查明原告有冒 退營業稅情事（冒退之營業稅額25萬9,623元），且已由原 告兌領，本件原告涉有虛報出口貨物價值，冒退營業稅情事
，被告依海關緝私條例第37條第2項規定，並參酌財政部關 稅總局94年參考表五規定裁處，上開規定屬海關法定裁量權 之範圍，被告自得酌情論處。
㈢、原告既從事出口系爭貨物為其主要業務，理應對國際貿易實 務、報關程序甚為熟悉，當知出口貨物應詳加審查確認，並 誠實申報，以恪盡誠實申報之作為義務。原告對自己出口貨 物之價值，未詳加審核，疏於注意，即率爾以高報之離岸價 格，向國稅局申退營業稅額，原告縱非故意，亦難謂無過失 ，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失，不予處罰」之規定，自應受罰。次查海關緝 私條例並無自動補稅免罰之規定，是原告縱主動申報補稅， 亦無准予免罰之規定，仍應依海關緝私條例第37條第2項規 定論處，尚不因其事後是否將因虛報致冒退之營業稅加計利 息返還，而影響其虛報行為之成立。是以被告依海關緝私條 例第37條第2項規定，並參酌財政部關稅總局94年參考表審 酌原告違章情節，於法定裁量權之範圍內，對原告處罰，審 諸最高行政法院62年度判字第608號判例意旨，應無不合。 至財政部97年10月13日台財稅字第09704101910號函，僅對 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」變更時有所規範， 無涉及「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」。㈣、本件原告未按照統一發票之價格申報出口貨物之離岸價格， 違反誠實申報之作為義務，且經查明有冒退營業稅情事，被 告依法論處，並無違反誠信原則等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。
四、原告固以前詞資為爭執，經查：
㈠、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物： 一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物 之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或 憑證。四、其他違法行為。」「報運貨物出口，有前項各款 情事之一者，處100萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」 海關緝私條例第37條第1項、第2項定有明文。㈡、原告於95年12月28日委由太平報關股份有限公司向被告報運 出口雨衣用料及配件等乙批（出口報單號碼：第BD/95/WW07 /9002號），經電腦篩選為C3（貨物查驗通關）方式通關放 行。經被告複核結果，原申報第22項出口貨物之離岸價格有 偏高情事，嗣原告將系爭貨物正確價值之統一發票送交海關 審核，將離岸價格由原申報5,229,000元，更正為36,540元 （即虛報貨物價值5,192,460元）。經被告函請南國局查明 ，原告有冒退營業稅情事（冒退營業稅額259,623元），且
已由原告兌領，被告審理結果，認原告涉有虛報出口貨物價 值，冒退營業稅之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第2 項規定，處原告虛報出口貨物離岸價格差額10%罰鍰519,246 元等情，有原告出口報單、裝箱單、發票、南國局屏東分局 96年11月15日南區國稅屏縣三字第0960036220號函、被告處 分書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，固可信 實。
㈢、次按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序 法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。而所謂行政 法之平等原則，係指相同事件應為相同之處理，不同之事件 則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差 別待遇。經查，財政部97年10月13日台財稅字第0970410191 0號函意旨：「說明：．．．三、有關逃漏稅捐之裁罰案， 如經訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為 處分之案件，於原處分機關另為裁處前，旨揭參考表之裁罰 金額或倍數已修正降低者，原處分機關另為裁處時，應依據 新修正之參考表辦理，業經本部以97年3月12日台財稅字第 09704513290號函釋在案。本此原則，遇有該參考表於復查 、訴願決定或行政訴訟事實審言詞辯論終結前變更者，各稅 捐稽徵機亦應注意從新從輕原則之適用，並為妥適之處分、 決定或答辯聲明。」上開函文除發送各稅捐單位外，並發送 財政部關稅總局、財政部關政司，是舉凡於遇有參考表修正 之情形，均應一體適用，始符合平等原則。本件原告申報貨 物出口，有高報離岸價格之違章，為原告所不爭，被告以其 違反海關緝私條例第37條第2項，並參考行為時94年參考表 據以裁罰，固非無見，惟上開94年參考表嗣於97年2月22日 台總局緝字第09710036451號令修正，其中第五點㈠規定： 虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價格、規格或其他 違法行為，並有高報離案價格情事者，處虛報出口貨物離岸 價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰，有上開 參考表在卷可稽，是復查決定及訴願決定未依前開財政部函 釋處理，即有未合。被告主張前開財政部函釋僅適用於一般 稅捐，不及於關稅云云，並不可採。
㈣、綜上所述，本件被告以原告涉有虛報出口貨物價值，冒退營 業稅之違章成立，依海關緝私條例第37條第2項規定，並參 考94年參考表，裁處原告虛報出口貨物離岸價格差額10%罰 鍰519,246元，惟94年參考表嗣於97年2月22日修正，復查決 定、訴願決定未依財政部前開函釋適用新表重為決定，顯有 不合；原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，自應由本院撤銷 訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法決定。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日 書記官 李 昱
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