高雄高等行政法院判決
97年度訴字第378號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○會計師
蔡季嫻會計師
複 代理人 李佳華會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3
月13日台財訴字第09700062750號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新台幣 （下同）375,000元，嗣財政部台灣省北區國稅局（下稱北 區國稅局）通報原告漏報補償費5,250,000元，另查獲原告 漏報利息所得1,589元，被告乃歸戶核定原告綜合所得總額 ，核定補徵應納稅額1,527,575元，並按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5倍之罰鍰計763,600元（計至百元止，下同）。原告 不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,625,000元及變更 罰鍰為281,200元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告因終止耕地三七五租約，所收補償費6,000,000 元，其中750,000元屬平均地權條例第77條第1項之地價補 償，原告已申報其半數375,000元。至其餘5,250,000元部 分，兩造原以其是否為平均地權條例第77條第1項之變動 所得範圍及其究係為「損失補償」或「損害賠償」為主要 爭議。
（二）而被告認定系爭5,250,000元為平均地權條例第77條第1項 之補償收入，應歸課所得稅法第14條第3項之變動所得， 其明細如下：
１、承租人全部耕作物補償費：22,000,000元，原告受領損失 補償部分916,667元。
２、承租人全部土地改良補償費：11,000,000元，原告受領損
失補償部分458,333元。
３、承租人全部地上物補償費：20,000,000元，原告受領損失 補償部分833,333元。
４、承租人全部灌溉設施補償費：16,000,000元，原告受領損 失補償部分666,667元。
５、承租人全部土地改良物補償費：20,000,000元，原告受領 損失補償部分833,333元。
６、承租人全部重置補償費：10,000,000元，原告受領損失補 償部分416,667元。
７、承租人全部收益減少補償費：20,000,000元，原告受領損 失補償部分833,333元。
８、承租人全部訴訟補償費：7,000,000元，原告受領損失補 償部分291,667元。
（三）然而，依台北市政府地政處土地開發總隊民國97年11月10 日北市地發五字第09731300500號函（見原告準備書狀7， 證2）所述本件係依台北市政府78年6月10日（78）府地重 字第334119號公告辦理平均地權條例第56條之市地重劃， 其重劃計畫書自78年6月12日公告實施。而台北市內湖區 第6期市地重劃計畫書第8條明白揭示本重劃計畫之重劃負 擔平均為百分之39.97。
（四）再依原告準備7狀原證22之台北市政府地政處85年7月1日 (85)北市地三字第85120117號函，可知「出租人」應依平 均地權條例第63條：「重劃後分配土地者，承租人得向出 租人請求按重劃計劃書公告當期(78年6月12日)該土地之 公告土地現值之3分之1之補償。」之規定，補償「承租人 」。查本件為公辦市地重劃之法定損失補償，並非損害賠 償，地價補償之基準為78年6月12日之土地公告現值，並 按重劃前之地段、地號、面積計算。系爭租約為內興租字 第2號租約，因租佃爭議，經台北市內湖區公所（下稱內 湖區公所）租佃委員會調整不成立，台北市政府以89年9 月12日（80）府地三字第800660977號函移送台灣士林地 方法院（下稱士林地院）審理，租佃爭議訴訟長達10年。（五）又依原告準備8狀原證26鈞院90年3月1日89年度訴字第144 號判決所引財政部89年11月18日台財訴字第0890072500號 函函覆鈞院就財政部79年4月7日台財稅字第000000000號 函及財政部84年8月16日台財稅字第841341639號函之適用 覆稱：個人綜合所得稅總額減除免稅額及扣除額後之綜合 所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得 減除免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定。且 所得稅法並無規定個人（執行業務除外）應保存足以正確
計算所得額之憑證及記錄，並個人發生之拆遷必要成本及 費用不得申報扣除，故如規定領取之補償費亦應列報為收 入，則必要成本及費用亦應准核實認定。而個人領取市地 重劃之拆遷補償收入，並非稅基，不必申報，其成本及費 用亦不必舉證列舉減除。
（六）原告準備9狀原證29同案其他承租人林鴻章（林陳雲嬌配 偶）於97年11月21日赴現場就殘存尚未收獲農作物拍照照 片22張，顯示：殘存小部分土地自力耕作農作物榕樹101 棵，樹齡迄80年2月23日重劃開工日止有68年，每棵榕樹 未失效能價值以50萬元計算，有50,500,000元。若還原全 部土地面積之全部尚未收獲農作物價值非凡。原告只受領 耕作物補償費916,667元，法定損失補償少之又少，更顯 佃農經濟弱者之本質。且自力耕作（農作＋畜作）可以扣 除100%之成本及費用，根本不必課稅及申報。（七）原告辯論意旨狀原證30，台北市政府地政處土地開發總隊 97年12月4日北市地發五字第09731358700號函乃補充其97 年10月23日北市地發五字第09731190800號致台北市國稅 局函之解釋。依此，市地重劃前台北市○○區○○段（下 稱文德段）3小段542地號等12筆土地及文德段4小段535地 號等4筆土地，經市地重劃扣除重劃負擔39.97%之後，於 84年12月29日重劃完成點交給土地所有權人，整編後地段 、地號為文德段5小段46地號等7筆土地（詳原證20，台北 市內湖區公所85年6月6日(85)北市湖建字第08629號函） ，重劃前地號僅文德段3小段546-1、542-3地號、文德段 4小段535、538-1、538、539地號為有正產物之租約關係 ，重劃後地號、面積已無租賃關係。
（八）市地重劃土地所有權人應扣除平均地權條例第60條之重劃 負擔39.97％供公共設施使用，支付重劃費用、工程費用 及貸款利息。重劃負擔依平均地權條例第60條規定辦理， 除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充 外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參 加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重 劃內未建築土地折價抵付。土地所有權人重劃負擔，以重 劃區內未建築土地折價抵付（原證24），不向土地所有權 人徵收土地。本件市地重劃開工日期為80年2月23日，土 地改良物及尚未收穫農作改良物妨礙重劃分配或工程施工 者，均應予拆遷剷除，即80年2月23日，地貌已經改變。 原有之水圳、堤防等土地改良物，因80年2月23日之開工 剷除，於84年2月29日重劃完成時點交，已不存在。根據 中國測量工程學會於75年6月測量航測圖，文德段3小段54
2-3、545地號土地，土地上有A、B、C三棟建築物，系爭D 棟建築於78年6月12日以後興建，確係存在。（九）台北市政府內湖區第6期依平均地權條例第56條規定之市 地重劃，應依平均地權條例第62條之1及第63條之規定補 償，補償基準期為市地重劃計劃書公告之78年6月12日， 其補償基準參照「台北市舉辦公共工程建築及農作改良物 拆遷補償辦法」及「台北市辦理徵收土地農林作物及魚類 補償遷移費查估基準」辦理查估補償。
（十）台中高等行政法院97年9月25日97年度訴字第212號、台中 高等行政法院97年8月12日97年度訴字第170號、台北高等 行政法院97年10月23日97年度訴字第1108號及台北高等行 政法院97年10月23日97年度訴字第1162號之判決因前開原 證21、22、26、29、30未能即時提供，致原審判決有所誤 認。即誤認承租人等系爭補償收入為平均地權條例第76條 之法律原因，自益性主動終止租約，獲取平均地權條例第 77條第1項之法定補償。又誤將系爭平均地權條例第77條 第1項之法定補償以所得稅法第14條第3項歸課變動所得， 並予處罰。未能審酌航測圖所證之土地改良物及殘存尚未 收獲農作改良之存在。未能審酌台北市政府公益性市地重 劃，承租人非自願性註銷租約，應依平均地權條例第62條 之1及第63條之規定，受領拆遷補償及地價補償。而個人 因政府市地重劃受領拆遷補償，依財政部79年4月7日台財 稅第000000000號函、財政部84年8月16日台財稅字第8416 41639號函、司法院釋字第508號、第607號解釋免課個人 綜合所得稅。被告未能審酌財政部之行政規則所認現行所 得稅法未將政府舉辦公共工程市地重劃，承租人個人所受 領政府之拆遷補償費納入所得稅稅基，應免課個人綜合所 得。又誤以89年度之土地公告現值及市地重劃後之地段、 地號、面積計算地價補償收入，致誤認地價補償高達1億 元以上，並非2,400萬元。
（）本件原告受領系爭款項，並非平均地權條例第76條之法律 原因，而依平均地權條例第77條第1項規定受領，原處分所 認，有適用法規不當之違背法令。本件為台北市政府舉辦 內湖區第6期市地重劃之依平均地權條例第56條法律原因 ，由台北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例 第62條之1及第63條所為之補償。承上，平均地權條例第 76條之法律原因為「出租耕地經依法編定為建築用後，出 租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約 」，係由「出租人自益性主動終止租約」，與平均地權條 例第56條「各級主管機關就左列地區，報經上級主管機關
核准後，辦理市地重劃」之「因市地重劃註銷耕地三七五 租約」之「公益性被動註銷租約」性質不同。
（）政府舉辦公共工程市地重劃，原告受領拆遷補償，免課個 人綜合所得稅，為司法通例及稅務通例。依財政部79年4 月7日台財稅字第000000000號函：「因政府舉辦公共工程 或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築 改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助 費核屬損害補償，應免納所得稅。」財政部84年8月16日 台財稅字第000000000號函、財政部89年11月18日台財訴 字第0890072500號函、最高行政法院91年12月12日91年判 字第2238號判決、司法院釋字第508號、607號解釋均已明 釋，個人因市地重劃受領之拆遷補償費免課所得稅。（）系爭市地重劃拆遷補償收入5,250,000元之事實：被告審 閱補償契約書、協議書及支票影本，認定原告受領市地重 劃拆遷補償5,250,000元，無非以補償契約書、協議書、 支票影本具證據力及證據證明力；另出租人為祭祀公業， 有理事18人、監察3人，派下員300人以上，又有10年爭訟 ，承租人與出租人為利益衝突之兩造，所訂補償契約書、 協議書有證據力及證據證明力，以及出租人祭祀公業總幹 事簡昭堂於另一承租人林鴻森（台中高等行政法院97年度 訴字第212號案）出庭作證，確認市地重劃拆遷補償5,250 ,000元。惟根據中國測量工程學會於75年6月航測圖（比 例為1/1000）測得，台北市○○路○段200巷13弄15號建物 有A、B、C三棟，坐落在重劃前文德段3小段542-3、545地 號土地上，D棟在同一土地上也存在，只是興建時間較晚 而已。可證地上物確實存在。從準備9狀原證29，證供小 部分土地尚未收獲農作物現在殘存之農作物照片22張，可 證79年12月31日確有尚未收獲農作物，且價值為數可觀， 原告僅獲小額之補償，並無任何優越之補償。依民事訴訟 法第277條但書之規定，法律規定不必舉證或舉證顯失公 平之證據不用舉證。
（）尚未收獲農作（畜作）改良物共1,750,000元（即包括耕 作物補償費916,667元及收益減少補償費833,333元），依 所得稅法第14條第1項第6類可100％扣除成本及必要費用 ，免課個人綜合所得稅，被告以半數課稅，增加原告法律 外之負擔（參閱準備8狀第21頁）。
（）訴訟損失補償費用7,000,000元（原告受領291,667元）為 原告等與出租人因市地重劃和解之損失補償（並非拆遷損 失補償），原告等放棄每年以10元代價可以取得價值8,00 0萬元之應有權益（參閱準備1狀原證12及準備6狀第3頁）
應免課所得稅。
（）退而言之，系爭三七五耕地租賃於12年間由原告祖父林清 火與祭祀公業設定永佃權，而延續至89年，其間歷經77年 之久，林清火為佃農，其於承租當時所為之土地改良、灌 溉及施肥所支付款項之憑證，因其已於77年間逝世，原告 實無舉證能力。且所得稅法對個人並無設帳及保存憑證之 強制要求，對於前開「耕作物補償費、土地改良補償費、 地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重 置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費」等各項支出後 ，並無系統性分攤計入成本與費用抵減個人綜合所得稅之 規定，卻於本件主張由原告負擔成本費用之舉證責任，增 加原告法律外之負擔，違背憲法第19條所訂之租稅法律主 義，故原告並無保存憑證之義務。況縱有保存義務，本件 亦已超過一般保留憑證期間5年。且本件證據資料已齊備 ，足證系爭款項之性質為損害賠償，則被告要求原告負舉 證責任，實有行政程序法第111條第3款行政處分無效之原 因且亦有行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之違法 。
（）訴願決定其理由既同意被告主張系爭款項符合平均地權條 例第77條第1項之規定，自無該項後段地價補償費計算之 適用，而應適用該項前段：「耕地出租人依前條規定終止 租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費 用及尚未收穫之農作改良物外」之規定，屬終止三七五租 約之損害賠償，依法免課原告個人綜合所得稅。故與主文 訴願駁回之意旨相矛盾。後者，又被告已自認系爭款項屬 平均地權條例第77條第1項前段所定之損害賠償項目，卻 又主張應按變動所得半數課稅，實屬理由矛盾。系爭款項 縱為平均地權條例第77條第1項前段之補償收入，與財政 部66年台財稅字第34616號函解釋之地上物補償及83年6月 16日台財稅第831598107號函釋之損害補償規定相符。（）由系爭補償契約書第1條規定：「甲乙雙方同意依租約到 期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值 稅後之3分之1價款（即新臺幣貳仟肆百萬元整），為終止 租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」、第2條： 「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、 改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金 額與給付方式另行協議之。」及89年7月20日由訴外人林 鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1條：「終 止耕地三七五租約之補償費（新台幣貳仟肆佰萬元整）之 給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付
清。」、第2條：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償 乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費： 貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地 上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬 元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹 仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費： 柒佰萬元整。」之約定，足證系爭款項為損害賠償。另依 台灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決亦認，祭 祀公業派下員會議決議，預算編列約定，佐證與上開約定 事實，足證損害賠償屬實。
（）被告所引台北高等行政法院96年度簡字第200號判決，並 無本件之適用：
原告所提供之證據有補償契約書第1條及第2條之約定、協 議書第1條及第2條之約定、祭祀公業林成祖等五公業91年 12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列、台灣高等法院 84年度上更㈠字第198號民事判決、祭祀公業支付地價補 償費及損失補償費證據等證據，自已善盡舉證責任。又系 爭終止租約之補償費為法定損失補償，並非民法第216條 之損害賠償收入，非屬稅基，所得稅有關所得稅計算基礎 之進項收入，自應由行政機關負舉證責任。且因被告認定 補償費為收入，其認定事實與平均地權條例第77條相違。 另按所得稅法第2章並未對個人有強制性及保存憑證之規 定，亦未有對地上物改良及耕作改良物成本費用投入之原 始評價、登帳、續後評價、損益計算等作規定。本件係於 12年承租，89年終止租約，三七五減租條例在40年公布， 平均地權條例第77條於66年公布，所得稅法係於32年公布 ，則自12年至40年間並無法律規範成本費用。是以個人投 入地上物改良及耕作物改良，並無法律規定，應由原告負 舉證責任，被告主張，顯失公平。
（）依司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」 本件原告因台北市政府基於公益目的開發台北市內湖科學 園區，非自願性終止長達77年之三七五減租條例租約，致 造成77年間投入之成本費用之減失，依經驗法則，佃農均 獲有平均地權條例第77條第1項前段各項之損害賠償，況 本件原告更有提出上開資料等證據佐證，縱缺乏被告限縮 之證據，亦無礙系爭款項為損害賠償之事實。再按財政部 79年4月7日台財稅第000000000號、86年3月12日台財稅第 000000000號、84年8月16日台財稅第000000000號、91年
1月31日台財稅字第0910450396號等函、最高行政法院91 年度判字第2238號判決及司法院釋字第607號解釋意旨均 認個人取得「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地 ，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補 償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費」核屬損害補償 並同有免課個人綜合所得稅之明文。
（）復按依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋：「 主旨：因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆 遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、 自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准 免納所得稅。」
1.本件原告等承租人與出租人關於三七五租約之爭訟，最後 達成和解並簽有和解協議書及契約書，所取得之損害補償 費，其性質與上開財政部函釋意旨相符。
⑴屬建築改良物補償費部分有：
①土地改良補償費：長達77年之開墾改良耕地之補償費，金 額458,333元。
②地上物補償費：使用面積約4,861平方公尺，上有二層樓 房，另建有鐵皮屋供車庫、放生財器具用途，及庭園、晒 穀場地等建築設備，金額833,333元。
A部分：面積286平方公尺之建屋，為門牌號碼台北市○○ 路○段200巷13弄15號二層樓房。
B部分：建有鐵架雨棚，面積86平方公尺。
C部分：建有鐵架雨棚，面積21平方公尺。
D部分：建有鐵架雨棚，面積276平方公尺，供作居住、車 庫之用，並搭建鋼架廠棚製作鐵製品、堆放鐵製 品、廢鐵、廢機械、鐵桶、氧氣鋼瓶等。
③灌溉設施補償費：修建灌溉溝圳長達1,500公尺以上，從 基隆河引水灌溉，並設有抽水設備，金額666,667元。 ④土地改良物補償費：坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設 施之補償，金額833,333元。
⑵屬農作（畜作）改良物補償費部分有：
①耕作物補償費：耕地使用面積約18,974平方公尺，是栽種 苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等高 單價樹種，為對經濟作物之補償，金額916,667元。 ②收益減少補償費：耕地被收回無法耕種損失及原告大量飼 養之牛、羊、豬等家畜，雞、鴨、鵝等家禽損害補償費， 金額833,333元。
⑶屬自行拆遷獎勵金部分有：重置補償費：重建家園支出， 包括重新整地、建屋期間之各項支出，金額416,667元。
⑷屬訴訟補償費：本件承租人與出租人自79年至89年間就終 止三七五租約及依「親族協議承諾決議書」，原告等放棄 台北市○○區○○段三小段546地號等土地永久租賃權， 雙方協議和解並取得訴訟損害補償費之訴訟律師費、訴訟 費，金額291,667元。
2.財政部上開函釋係指不論承租人個人因土地徵收受領拆遷 補償費或承租人個人因市地重劃受領拆遷補償費，平均地 權條例第11條第1項或第77條第1項之補償，均有其適用。 ⑴政府舉辦公共工程通常以區段徵收或市地重劃來完成，有 平均地權條例第52條、第53條及第56條可參。又市地重劃 與土地徵收，係兩種不同公共工程之辦理方式，財政部上 開函釋所稱「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地 ，依拆遷補償辦法」意旨，應指「因政府舉辦公共工程市 地重劃或徵收土地，依拆遷補償辦法」如合乎平均地權條 例第52條、第53條、第56條之法律規定，市地重劃不會徵 收土地。
⑵又土地徵收，承租人依平均地權條例第11條第1項及第62 條之1，由政府對承租人拆遷補償。本件市地重劃，承租 人依平均地權條例第77條第1項規定，承租人受領出租人 之拆遷補償。故不論政府對承租人為拆遷補償或出租人對 承租人為拆遷補償，均依耕地三七五減租條例第13條之規 定為拆遷補償。又財政部84年8月16日台財稅第000000000 號函釋，確定拆遷補償由企業取得者列其他收入之稅基， 由佃農取得拆遷補償，不論來自政府或出租人，均免課個 人綜合所得稅，故個人取得拆遷補償並非稅基。又佃農受 領政府補償或出租人拆遷補償，皆是依平均地權條例第11 條、第62條之1及第77條，均有前開財政部79年4月7日台 財稅第000000000號函釋之適用。
（）另依台北市國稅局內湖稽徵所90年3月8日財北國稅內湖資 字第90060574號函說明段二：「台端於89年期間，所承租 之耕地，由於政府徵收或地主終止租約，領有概括性補償 費（佃農補償金），屬所得稅法第14條第3項之變動所得 ，得僅以半數作為當年度所得，合併申報繳納綜合所得稅 ，如未申報，請速洽本所補辦申報。」可證原告所取得之 系爭款項，不論來自「政府徵收」或「地主終止租約」均 應受相同之待遇，否則有違法律保留原則及行政程序法第 6條禁止差別待遇之規定。且上開函釋並具體指出以「佃 農」身分所領取之佃農補償金屬概括性補償費；與本件原 告所領取之系爭款項即「耕作物補償費、土地改良補償費 、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、
重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費」等地上物補 償及耕作物（畜作）損害補償，係先以具體投入成本費用 取得財產權為標的不同，自不屬於概括性補償費。而應屬 前開財政部79年4月7日台財稅字第000000000號函所指之 損害賠償，並無所得稅法第14條第10類第3目之適用。（）被告係援引財政部74年5月6日台財稅字第15543號函：「 個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所 得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘 額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以 補償費收入之百分之50」為本件爭執，惟查： 1.前開財政部74年5月6日台財稅字第15543號函與後續發之7 9年4月7日台財稅第000000000號、84年8月16日台財稅第0 00000000號、86年3月12日台財稅第861886328號函之免個 人綜合所得稅主張不同，故被告所主張之函，應無本件之 適用，而應優先適用前開後續發布之解釋函令。 2.財政部74年5月6日台財稅字第15543號函，係針對「個人 遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」事由，與本 件係因市地重劃徵收土地依拆遷補償辦法規定發給之建築 改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷 補助費之事由不同，本件屬非自願性市地重劃政府公益目 的徵收，其性質屬損害賠償，與前開補償費收入不同，補 償費收入通常為自願性價格之議定，可能隱藏利潤，而損 害賠償通常為非自願性，旨在對已投入之成本費用無法經 由正常程序收回所造成之損失作填補。
3.又依平均地權條例第77條第1項之規定，原告等受賠償之 項目有二，一為地價補償，係身分補償，只要三七五租約 終止，任何佃農均可取得，屬概括性補償。一為地上物補 償及耕作（畜作）補償，因原告等承租人先行在承租期間 具體投入成本及費用，取得財產權，並非任何佃農終止三 七五租約均可取得，屬損害賠償。地價補償屬概括性補償 ，按補償金額之二分之一歸課個人綜合所得稅，地上物補 償及耕作（畜作）補償屬損害賠償，免計個人綜合所得稅 。至耕作及畜作所得，另屬所得稅法第14條第1項第6類之 所得，可減除補償收入100％之成本費用，免納個人綜合 所得稅。
4.如以被告主張之成本費用觀之，原告取得之5,250,000元 ，係於77年間投入成本費用而獲得，則本件之所得只有5, 250,000元÷77＝68,182元，沒有本稅，亦無罰鍰。（）「親族協議承諾決議書」之內容為原告等放棄永久租賃權 ，雙方協議和解並取得全部訴訟損害補償費7,000,000元
（原告受領291,667元，佔24分之1），依財政部83年6月 16日台財稅字第831598107號函釋意旨：「訴訟雙方當事 人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之 損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係 屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受 損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所 得，應依法課徵所得稅。」應為訴訟損害補償費性質。上 開原告等取得之永久租賃土地之權利，其價值狀況以該土 地89年土地公告現值每平方公尺61,000元加4成計算，為 89,926,200元。以97年之土地公告現值每平方公尺75,800 元加4成計算，為111,744,360元。依政府一般租金率按年 利率5％，並按10年計算，則原告等承租人和解放棄之損 害金額為89,926,200元×5％×10＝44,963,100元，原告 等只取得7,000,000元之損害賠償，顯然偏低。故被告主 張因原告祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償 費「較優」云云，則由上開說明參以系爭補償契約書與協 議書係出租人與原告等承租人共同查估訂定，兩造當事人 為利益衝突之兩造，又經出租人祭祀公業林三合等五公業 管理委員會18人委員及3位監察共同出面審查（即一般公 司董事會及監察人），及出租人派下員大會會議決議通過 （即一般公司之股東會），其補償項目及金額只能就耕地 三七五減租條例第13條第1項所訂之「未失效能」及土地 徵收條例第31條之重建價格或現值查估，為所受損害之填 補。出租人與承租人為本件爭訟10年，只會取得較不利之 損害賠償，故被告上開說法，顯然違背經驗法則自應由被 告負舉證責任。且被告既自認系爭款項之性質為損害賠償 ，則不論其金額多少，個人綜合所得稅均應免課。又被告 主張原告所受領之補償費為收入，應由被告負舉證責任。 按收入，係買方為取得賣方標的物之效用，而自願性給予 之代價，與地上改良物損害補償及耕作物補償，依平均地 權條例第77條第1項規定，係就承租人已支付之費用為補 償，屬損失填補不同，與收入無關。
（）被告於認原告依平均地權條例第77條第1項所取得之系爭 款均屬所得稅法第14條第3項半數免稅、半數課稅，有適 用法規不當之違背法令：
1.所得稅法第14條第3項：「因耕地出租人收回耕地而依平 均地權條例第77條規定給予之補償等變動所得，得僅以半 數作為當年度所得，其餘半數免稅。」該項修正之立法理 由乃基於土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力 與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率
，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必 要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租 人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原 則，以上開所得列為「變動所得」以補償費收入之半數為 成本費用。已具體明確指出，所得稅法第14條第3項變動 所得之規定僅限於對「收回耕地」按平均地權條例第77條 第1項規定取得之地價補償，並不包括補償承租人為改良 土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物在內。因此被 告顯然誤會平均地權條例第77條第1項之地上物改良物原 告已支付費用及農作改良物之損害補償，竟仍將系爭款項 列為所得稅法第14條第3項之變動所得，為適用法規顯有 錯誤之違背法令。
2.被告依補償契約書、協議書認定原告領有耕作物補償費、 土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地 改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償 費等補償收入，惟前開補償收入除訴訟補償費外，依財政 部79年4月7日台財稅第000000000號函及司法院釋字第607 號解釋意旨均認應屬損害補償，免課個人綜合所得稅，被 告竟誤認為所得稅法第14條第3項之變動所得。 3.所得稅法第14條第3項之減半課稅，係對承租人（佃農） 身分直接給予課稅優惠，與被告所稱係「已作減除必要成 本費用之考量」無關。另按「變動所得為身分之免稅」， 並不涉及被告所稱：「由於納稅義務人無法提示必要費用 」之理由，只要變動所得即按半數課稅、半數免稅歸課個 人綜合所得稅。
4.被告誤將個人受領拆遷補償「土地改良物已支付費用之損 失補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損失補償」之 補償費歸入綜合所得稅課徵，與營利事業所得稅之課徵混 為一談，適用法規顯有不當，且不符稽徵實務，有適用所 得稅法第14條第3項不當之違背法令。
5.財政部89年11月18日台財訴第0890072500號函復鈞院函已 明釋：「查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除 免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所 得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無 成本及費用減除之規定。且所得稅法並未規定個人（執行 業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄， 並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如 規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費 用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾。至於營利 事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業
所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利 事業所得稅，又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上 改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規 定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、 費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核 實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入 、成本、費用配合及依法課稅之原則。反之，若認拆遷補 償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理 即無由沖銷。」又財政部為被告之上級主管機關，上開函 復鈞院之行政規則（行為命令或行政行為），對被告應有 拘束力。
（）按平均地權條例第77條第2項規定：「前項改良土地所支 付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定 以書面通知出租人者為限。」該項於75年6月17日增訂之 立法理由在避免承租人與出租人對地上改良物承租人已支 付費用損害補償（並未包括尚未收穫農作物改良之損害補 償及地價補償）之爭議，本件原告等已於補償契約書及協 議書約定原告等已支付地上改良物費用之損害補償項目及 金額，出租人與承租人間已無任何爭議，被告無置喙之餘