高雄高等行政法院判決
97年度訴字第166號
原 告 經濟部水利署
代 表 人 甲○○署長
訴訟代理人 辛○○
丙○○
己○○○
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 庚○○
丁○○
戊○○
上列當事人間土石採取特別稅事件，原告不服高雄縣政府中華民
國97年2月12日府法訴字第32887號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為辛純浩，於本院審理中變更 為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
緣原告所屬第七河川局（下稱第七河川局）辦理「高屏溪攔 河堰至曹公圳河段河川砂石採售分離疏濬工程」（下稱系爭 工程），該工程雖以疏濬河川為主要目的，惟於民國96年3 月至4月間就疏濬工程所採取之土石為標的物併有標售行為 ，被告遂依第七河川局96年8月14日水七管字第09602014580 號函通報96年3月至4月間土石採取量為270,743立方公尺， 經被告依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例（下稱系爭自 治條例）第4條規定，每立方公尺課徵土石採取特別稅新台 幣（下同）30元，以原告為納稅義務人，計課徵土石採取特 別稅稅額8,122,290元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
（一）按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視 自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或 附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。 二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍 跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方
公共利益之事項。」為地方稅法通則第3條第1項所明定。 故凡有「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」 ，即不得開徵特別稅，地方政府雖得制定特別稅徵收條例 ，然並非毫無限制；被告及訴願機關雖以系爭自治條例已 依財政部頒布之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一 處理程序」報中央機關准予備查，顯見系爭自治條例並未 違反上開通則第3條第1項規定云云，惟地方稅法通則具有 基準法之性質，被告雖得開徵土石稅，然對開徵之對象， 如有損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，仍應 在排除之列。次按「水資源作業基金收支保管及運用辦法 」（下稱水資源基金辦法）第1條規定，經濟部為辦理所 屬水庫之經營、管理、保育與中央主管理河川之疏濬、災 害緊急搶修及搶險，有效運用其收入，特設置水資源作業 基金；其中第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏濬 收入為該基金之來源之一，其用途之一即係作為河川疏濬 及災害搶修之支出。本件原告辦理河川淤積疏濬，乃為保 障民眾及河防安全，疏濬出售土石之收入所以納入經濟部 水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需 要之疏濬工程，有其時效性，為避免因預算編列之限制致 無法機動辦理發包，乃將之納入水資源作業基金，作為疏 濬所需費用之統籌運用；亦即，在高雄縣疏濬河川之收入 ，並非僅用在高雄縣境內河川之支出，而係納入水資源作 業基金，供全國河川疏濬或水庫清淤等之支出，此攸關國 家整體利益及地方公共利益至明，故被告對原告課徵土石 稅，顯有違地方稅法通則第3條第1項第4款之規定。（二）況系爭自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第094 04719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載 明「自治條例總說明及第2條‧‧‧等條文，授權貴府自 行修正」。再查高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說 明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取 人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經 審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央 主管機關同意備查，顯見中央機關同意備查之條文係高雄 縣政府於會後修正之條文，而其授權之事項，僅係高雄縣 政府依其會後修正之條文自行修正後再辦理系爭自治條例 公布事宜，而無任由該府裁量是否修正之意旨，否則即不 符審查會之決議內容。惟高雄縣政府於財政部備查後，以 94年12月15日府法二字第0940264249號令公布之第2條條 文，卻不見前述修正後增列之第2項，其公布施行之條文 顯與經審查委員會決議之條文內容不符。又高雄縣政府縱
未修正系爭自治條例第2條條文，惟於立法後執行課稅事 宜或對條文所為之解釋，亦不得逾中央機關同意備查之內 容。
（三）地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前， 應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。 嗣財政部依據該條規定訂定「地方稅自治條例報中央機關 備查之統一處理程序」，以供各地方政府遵行；該處理程 序第4點、第5點規定，財政部彙整各機關意見後，須召開 審查委員會審議。故知地方稅自治條例與地方制度法第26 條規定之一般自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行 政院備查之程序不同，財政部亦因此訂定前開處理程序， 各地方政府自應遵守其決議，如允許地方政府於審查委員 會同意修正之條文，在中央機關同意備查後，又自行開會 決議不予修正，則無異未踐行備查程序，地方稅法通則第 6條第2項之規定將形同具文。況本件高雄縣政府當時如未 同意修正，中央機關是否同意備查，仍有疑義。退萬步言 ，高雄縣政府如認系爭自治條例之「土石採取人」應有別 於土石採取法之定義，則應明定於條文，再函報財政部備 查，始符合法制，而無由未經明訂其定義，卻逕行為別於 財政部備查內容及土石採取法之定義之適用與解釋，其任 事用法，顯有未合。
（四）本件被告課徵原告土石稅其究以「經濟利益歸屬者」或「 土石採取行為人」為納稅義務人，應請被告先予確立其課 稅之主體，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標的及對象 。又本件系爭工程係由第七河川局本於權責辦理，非由原 告辦理；第七河川局有獨立之人事、預算及會計制度，為 一獨立之機關，依原告92年7月2日經水人第字0000000000 0號函，所核定「經濟部水利署與所屬機關權責劃分表」 ，其中「河川疏浚工程計畫」為所屬機關核定權責，故其 疏浚工程計畫均由河川局自行核定。
（五）被告及訴願機關又稱出售土石之收入係存入「水資源作業 基金」帳戶，原告為「經濟利益之歸屬者」，認為以原告 為納稅義務人，符合實質課稅公平原則；惟查： 1、依據水資源基金辦法第1條規定，「水資源作業基金」係 經濟部為辦理所屬水庫之經營管理、中央管河川之疏濬、 災害緊急搶修與搶險等，為有效運用其收入所設置，屬預 算法第4條第1項第2款所定之特種基金，其主管機關為經 濟部，原告僅為負責該基金業務推動之幕僚機關，除依該 辦法規定之執行事項外，對其主管權責事項均另行編列公 務預算執行主管業務支出。
2、水資源作業基金之運用及作業，均循水資源基金辦法規定 辦理，水資源基金辦法第5條明訂基金之收支、保管及運 用，應設「水資源作業基金管理會」，置委員13至15人， 其中一人為召集人，由經濟部長或派員兼任，其餘委員由 經濟部就有關機關代表或學者、專家聘兼之；第6條並明 訂該會之任務，包括水資源作業基金收支、保管及運用之 審議，年度預算及決算之審議等；第10條明訂基金之存儲 、預算編制與執行及決算編造等，應依國庫法、預算法、 會計法、決算法、審計法及相關規定辦理。故水資源作業 基金為特種基金之一，其管理運用均應依預算法等有關規 定編列基金預算，並依規定程序由「水資源作業基金管理 會」審議支用。
3、況依水資源基金辦法第3條、第4條規定，水庫及中央管河 川之疏濬收入為該基金之來源之一，而其用途之一亦作為 河川疏濬及災害搶修之支出；疏濬出售土石之收入之所以 納入水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急 迫需要之疏濬工程，有其時效性，為避免因公務預算編列 之限制致無法機動辦理發包，故將清淤疏濬收入納入該基 金作為疏濬所需費用之統籌運用。原告依上開辦法規定將 該土石收入編列為基金預算，並依規定支出，並無受任何 利益可言，被告以原告為「經濟利益歸屬者」之觀點，課 徵土石稅，實有違誤。
4、另依系爭自治條例第9條規定，稅款收入應提撥一定比例 ，分配予土石採取地所在之鄉（鎮、市）作為補助地方建 設之用；惟查，為河川疏濬所造成地方交通等之不便，依 「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規 定，水資源作業基金尚提撥30%之金額回饋河川疏濬工程 所在地方政府，被告對於該縣轄區內之中央管河川疏濬所 必要之土石採取行為課徵土石稅，已排擠其他地區河川之 疏濬工程所需經費支應，並導致該縣獲實質重複回饋之不 公平情事。
（六）系爭自治條例經同意備查之內容究為修正前之條文或會後 修正之條文？經查：
1、依財政部說明，地方稅法通則第6條第2項之立法理由，係 為落實地方議會政治，並顧及課稅權之行使，事關人民權 利義務，開徵特別稅課等權限之行使，完成立法程序後， 應報請各該自治監督機關（有基於業務主管權責或基於地 方制度法規定）、財政部及行政院主計處同意備查後，始 得公布實施。故知該條所稱之「備查」，並非如被告所稱 僅係報上級機關知悉之性質，實具「核定」之本質。
2、系爭自治條例第2條於94年3月9日委員會審查時，認為該 條文規範不明確，爰決議建議第2條有關納稅義務人之定 義，應予明確規範，嗣經高雄縣政府於會後依據該決議， 將該條文修正為「‧‧‧前項所稱土石採取人，係指依土 石採取法規定取得土石採取許可者。」並於3月11日將會 後修正之總說明及系爭自治條例第2條、第5條、第9條修 正後條文傳真至財政部賦稅署。財政部94年3月21日檢送 之會議紀錄，係將上開高雄縣政府於同年3月11日修正傳 真之內容，列入紀錄，並附註說明高雄縣政府業已自行修 正，故該決議同意備查之系爭自治條例內容，自為高雄縣 政府修正後之條文無疑。
3、財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復同意備 查，其中說明二（一）至（五），係系爭自治條例第1條 、第3條、第4條、第6條、第8條等高雄縣政府未自行修正 之條文，財政部建議修正或刪除部分文字，被告或可主張 該建議修正意見列為下次修正時之參考；惟總說明及第2 條、第5條、第9條等條文，係高雄縣政府自行修正並傳真 修正意見後，財政部始予備查，該修正內容既係針對本次 擬公布之自治條例所為之修正，被告自不得再主張僅列為 下次修正之參考。
4、系爭自治條例第2條、第5條、第9條修正前之內容，並非 經同意備查之內容，高雄縣政府逕為公布，已違反地方稅 法通則第6條之規定，其效力為何？實有疑義。又縱該條 例以修正前之內容公布，惟就系爭自治條例第2條之適用 範圍，自仍應藉由立法及備查過程，以法律解釋方式，將 第2條之「土石採取人」限縮解釋為「指依土石採取法規 定取得土石採取許可者」。否則，地方稅法通則第6條之 規定，將形同具文，無法達到中央適度監督地方課稅權行 使之目的。
5、另查經同意備查並公布之花蓮縣土石採取景觀特別稅自治 條例、苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例、桃 園縣景觀維護臨時稅徵收自治條例，其立法之目的除充裕 地方財源外，主要係為地方景觀之保育及延續，與本件系 爭自治條例之立法目的相同，且亦係對該縣境內採取土石 者，以土石採取數量課徵地方稅，惟上開3自治條例皆以 土石採取申請人為納稅義務人，換言之，其皆將水利主管 機關排除在外；本件高雄縣政府報備查時倘不同意修正第 2條內容，審查委員會是否仍決議同意備查，即顯有疑義 。地方課稅權之行使，同時涉及國家整體利益、其他地方 自治團體之利益及人民受憲法保障之財產權及生存權，自
應在法律容許之範圍內依法為之，此亦為地方稅法通則之 立法宗旨；如前所述，本件被告課稅所依據之自治條例， 顯有適法性爭議等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分 （復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「縣稅，由縣立法並執行之。」「屬於縣之立法權，由 縣議會行之。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、 市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者 ，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」「本通則所稱 地方稅，指下列各稅：‧‧‧二、地方制度法所稱直轄市 及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。」「直轄市 政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需 要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。 但對下列事項不得開徵：‧‧‧四、損及國家整體利益或 其他地方公共利益之事項。」「地方稅自治條例公布前， 應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。 」「下列各款為縣（市）自治事項；‧‧‧二、關於財政 事項如下：‧‧‧（二）縣（市）稅捐。」「直轄市、縣 （市）、鄉（鎮、市）得就其自治事項或依法律及上級法 規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過 ，並由各該行政機關公布者，稱自治條例；自治法規由地 方行政機關訂定，並發布或下達者，稱自治規則。」分別 為憲法第110條第1項第6款、第124條第2項、地方稅法通 則第1條、第2條第2款、第3條第1項第4款、第6條第2項、 地方制度法第19條第2款第2目、第25條所明定。次按「採 取土石，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在 此限：‧‧‧五、政府機關辦理重要工程所需者。」「本 法用辭，定義如下：一、土石：指礦業法第2條所列各礦 以外之土、砂、礫及石等天然資源。‧‧‧三、河川及水 域土石：指賦存於河川區域及湖泊之土石。‧‧‧七、土 石採取人：指取得土石採取許可者。」「河川內之土石採 取，由直轄市、縣（市）主管機關併同土石採取及使用河 川申請收件後，檢同申請書圖件，邀請河川管理機關共同 會勘，取得河川管理機關核發使用河川許可書後，由直轄 市、縣（市）主管機關核辦並轉發之。水利主管機關為配 合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採 取者，不受本法規定之限制。」為土石採取法第3條第1項 第5款、第4條第1款、第3款、第7款及第8條所明定。末按 「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本 縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2
款第2目及地方稅法通則第1條規定制定系爭自治條例。」 「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應 依系爭自治條例徵收土石採取特別稅。」「本自治條例之 主管機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」「土石 採取特別稅之應徵稅額為每立方公尺徵收新台幣30元。」 為系爭自治條例第1條、第2條、第3條及第4條所明定。（二）原告主張本件處分違反地方稅法通則第3條第1項第4款規 定，損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，應在 排除之列云云。惟按：
1、系爭自治條例係基於自治財政需要，充裕財源，依地方制 度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定， 經高雄縣議會第15屆第6次定期會三讀立法程序通過且財 政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備 查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第09402642 49號令公布自95年1月1日施行。
2、「地方自治為憲法所保障之制度，基於住民自治之理念與 垂直分權之功能，地方自治團體設有地方行政機關及立法 機關‧‧‧，分別綜理地方自治團體之事務，或行使地方 立法機關之職權，‧‧‧地方自治團體在憲法及法律保障 之範圍內，享有自主與獨立之地位，國家機關自應予以尊 重‧‧‧。」「地方自治團體在受憲法及法律規範之前提 下，享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限 。」為司法院釋字第498號及第527號解釋意旨所肯認，且 地方自治為憲法明文之制度性保障，亦為司法院釋字第49 8號、第550號等解釋所明示。
3、地方自治之憲法保障實以財政責任為核心，而自主財政復 以課稅權為主要。由於地方稅之收入乃係地方推展自身事 務之財政基礎，亦為整體經濟與社會結構之柱石，因此憲 法第107條第7款雖規定中央為國稅與地方稅之劃分，但卻 同時在第110條第1項第6款形成地方稅，並規定由地方立 法及執行。憲法為何要形成地方稅之概念，其目的即在於 藉由無對償性與強制性地方稅之賦予，以使地方有自主之 財源，並藉此財政自主之基礎，以使地方事務由地方自行 決定與處理，並防止中央過度干預與集權專制，俾確保人 民之基本權利。地方稅乃屬憲法直接保障之地方事務，而 地方課稅權，不論是立法權、執行權，甚至是收入權，渠 等均屬憲法直接賦予地方之固有權限，且亦得對抗中央不 法之侵害。
4、參照司法院釋字第346號解釋意旨：「憲法第19條規定， 人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律
定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的 ，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授 權規定，並非憲法所不許。」是以，系爭自治條例依地方 制度法及地方稅法通則相關規定制定公布施行，自有其法 律效力，並無疑義。
5、又系爭自治條例第1條及第2條立法緣由明白揭示係為充裕 地方自治財政需要而訂立，且不分合法或未合法申請許可 之土石採取人，不分私人或政府機關，亦不論其是否屬於 營利行為，均應本於其在高雄縣境內採取土石之行為，課 徵土石採取特別稅，系爭自治條例並無公務機關得免徵之 除外規定，至有關公務機關為系爭自治條例所定之納稅義 務人（土石採取人）時，是否應予課徵或減免稅課，乃縣 立法機關立法形成之裁量自由，現行系爭自治條例條文並 無有關公務機關減免課徵之規定。
6、復且，「所謂『損及國家整體利益或其他地方公共利益之 事項』，係指對國家整體利益或其他地方公共利益會造成 損害之事項，例如對軍用機場、軍用港口或其他國防設施 等課徵特別稅課、臨時稅課，可能直接造成國家整體利益 之損害外，亦可能間接損害其他地方之公共利益。以『國 家整體利益』『公共利益』作為衡量基準，此即學理上之 不確定法律概念，其目的在使行政保有彈性，而能配合個 案狀況之執行，且以有意識之立法空泛或不完備，授權法 律適用者從事法律之解釋與具體化，以使法律更為明白完 備，此空泛立法並無悖於法治國家法律應充分明確之要求 。然而，論者多認為地方稅法通則此等概括限制條款，缺 乏客觀具體標準而流於空泛，對地方課稅立法權易引起中 央之介入與紛爭。因此，為維護地方課稅自主權，在審查 是否損及國家整體利益以及其他地方公共利益時，應從嚴 解釋之，須有課稅立法權濫用之具體事實者，方得認定該 當此構成要件。」縱如原告主張已生排擠其他地區河川疏 濬工程所需經費，致損及國家整體利益或其他地方公共利 益等云云，亦有待原告提出具體事件之明確數據等佐證資 料，由高雄縣政府及縣議會列為未來修正系爭自治條例時 之參考而已。在修法之前，被告依行為時有效之自治法規 ，據以課徵原告土石採取特別稅，乃依有效法令執行職務 之行為，係「依法課稅」，洵無違誤。
7、又河川疏濬清淤行為核屬公共利益範疇，雖無爭議，但伴 隨河川疏濬清淤之土石採取行為，亦屬明確，採取土石併 出售亦有利得，僅利得後暫歸被上訴人依法設立之「水資 源作業基金」保管，以作為其他地區河川疏濬工程經費來
源，若以其視為國家利益待之，則系爭自治條例基於自治 財政需要，充裕財源之地方性公共利益，亦應等同視之。 且系爭自治條例業依地方稅法通則第6條規定報請中央主 管機關財政部函復「業已備查」，此由該復函說明二文中 略以：「‧‧‧未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得 開徵事項之規定‧‧‧」即已指明，尚無原告所主張對其 課徵土石採取特別稅，將排擠其他地區河川疏濬工程所需 經費，損及國家整體利益或其他地方公共利益，明顯違反 地方稅法通則第3條第1項第4款之規定。
（三）原告主張依據土石採取法第4條第7款、第8條第2項規定， 土石採取法所謂之「土石採取人」，僅以「經該法許可」 採取土石者為限，原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須 受土石採取法之限制，並非該法所定土石採取人，即非系 爭自治條例所欲規範之納稅義務人云云。惟查： 1、又按土石採取法第1條開宗明義規定其立法目的在於合理 開發土石資源、防止不當土石採取，係屬「管理」土石採 取行為之規定，故於第4條規定：「本法用辭，定義如下 ：七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」至於原告 辦理河川疏濬而有採取土石情事即不屬該法所欲納入管理 之對象，顯見第4條規定僅在明示該法所欲規定之土石採 取人而言。但系爭自治條例係基於高雄縣政府自治財政需 要及充裕財源，依據地方制度法第19條第2款第2目及地方 稅法通則第1條規定所制定之稅賦規定，系爭自治條例第2 條規定之徵收對象為：在高雄縣境內採取土石之土石採取 人。兩法所欲規範之對象與規範項目全然不同，兩規定之 主管機關與立法目的，亦顯有別。雖系爭自治條例所定之 納稅義務人「在本縣境內採取土石之土石採取人」中之「 土石採取人」用語與土石採取法之「土石採取人」並無不 同，但基於量能課稅原則與實質課稅原則，對經濟利益歸 屬者課稅並不以經許可採取土石者為限，故不區分合法申 請採取許可者或未經合法申請許可者、亦不分私人或公務 機關，也不以營利或非營利為區分，僅依據其採取土石之 行為與獲土石利益之事實為課稅標的，並無須受土石採取 法對該法所欲管理規範之土石採取人定義之限制。 2、系爭自治條例非由土石採取法授權，亦非地方制度法第29 條規定之中央委辦事項，而係高雄縣政府為執行地方自治 事項由縣議會制定之規章，高雄縣政府既為系爭自治條例 之主管機關，基於職權為執行本自治條例細節性、技術性 事項所為釋示，亦具法律上效力（司法院釋字第407號解 釋意旨參照）。是以，被告依行為時有效之系爭自治條例
所為「土石採取人」定義，係以具土石採取行為併標售利 益歸屬者為納稅義務人之解釋，而非僅限於土石採取法規 定以取得土石採取許可者為限，應非法所不許。如「加值 型及非加值型營業稅法」第2條規定，有銷售貨物或勞務 行為之人即為納稅義務人，本件原告亦已繳納營業稅且無 異議，不因其採取土石是基於疏濬河川而得免徵。（四）原告主張主管機關同意備查係因被告已於審查會上同意修 正，且中央機關在同意備查時已將系爭自治條例第2條規 定之土石採取人框在中央法規「土石採取法」之架構下， 被告於解釋上不應逾越等語。惟查：
1、按地方稅法通則第6條規定中「報請各該自治監督機關、 財政部及行政院主計處備查」程序，有關財政部於94年3 月21日台財稅字第09404719041號復「業已備查」函中， 所提供6點意見係「建議」高雄縣政府列為執行或修正時 之參考。
2.次按財政部93年8月2日台財稅字第09304753851號函頒「 地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」第3點 第2款、第4點及第8點第1款分別規定：「地方稅自治條例 之備查機關：‧‧‧（二）縣（市）政府：應報請內政部 、財政部及行政院主計處備查。」「依前點規定報請備查 之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例 之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見 ，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項 之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於 15日內函復財政部俾彙整中央機關之意見後，召開審查委 員會審議。」「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列 情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之 法規者，則函復『業已備查』‧‧‧。」系爭自治條例既 已依上開程序報請中央主管機關備查，並經財政部前開函 復主旨略以：「‧‧‧經邀集行政院主計處、內政部及中 央相關業務主管機關會商獲致共識，業已備查，請查照。 」該函並以副本抄送經濟部，顯見中央主管機關已認系爭 自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項 之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，且 業經高雄縣政府發布施行，系爭自治條例自屬合法有效。 3.又按「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰 則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布 ；其餘除法律或縣章另有規定外，直轄市法規發布後，應 報中央各該主關機關轉行政院備查；縣（市）規章發布後 ，應報中央各該主管機關備查‧‧‧。」地方制度法第26
條第4項定有明文，並區分有報經「核定」後發布及「備 查」等2種制定發布法規程序，此係各地方自治監督機關 為利於監督各級地方自治團體實施地方自治之規定，惟既 明文有「核定」及「備查」二詞，即知有二種不同法律上 效果。按「核定」乃「指上級政府或主管機關，對於下級 政府或機關所報事項，加以審查，並作成決定，以完成該 事項之法定效力之謂。」而「備查」僅「指下級政府或機 關就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，所陳報 上級政府或主管機關知悉之謂。」地方制度法第2條第4款 、第5款定有明文。即「核定」須有上級政府或主管機關 之審查並為決定後，始生效力；而「備查」僅報請上級政 府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備 查事項尚無「審查並決定」之權限（最高行政法院89年度 裁字第1325號裁定參酌），此自財政部上開「業已備查」 函中說明二「‧‧‧惟下列建議事項，請列為執行或修正 之參考‧‧‧」一詞，並未強制要求高雄縣政府須修正條 文後再報請「備查」亦可得知。中央主管機關財政部之建 議，係請高雄縣政府於執行或修正系爭自治條例時列為參 考，該修正建議未經縣議會依法審議後修改者，自不生任 何效力，故對系爭自治條例發布施行之效力，並無保留意 見，當無疑議。因此，鈞院96年度訴字第258號等判決誤 以原報備條例第2條「土石採取人」已有修改或應為限縮 解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而 言，乃違反上開規定及憲法保障縣立法課稅之自治權能， 該判決即有違背法令之虞。遑論如依鈞院96年度訴字第25 8號等判決之限縮解釋，將使非法採取土石者反受不須繳 納土石採取特別稅之利益，顯見該判決所為限縮解釋違反 法令、法理。
（五）原告主張被告課徵原告土石稅，除有實質上違法外，程序 上究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅 義務人，應予釐清，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標 的及對象云云。惟按：
1、「由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的 支配，在解釋適用法律，應取向於稅法規定所欲把握的經 濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規 範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借 用自民法的概念也非當然與民法的規定採取相同的解釋， 而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又 在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付 能力的實際上、經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法
律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律 的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅 法上經濟的觀察法。」（陳清秀，稅法總論第204頁參照 ）。「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以 相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課 稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸 趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應 以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準， 而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法 之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具 體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人（最高行政法院82年 度判字第2401號判決、台中高等行政法院95年度訴字第84 號等判決可資參照）。再參照司法院釋字第420號解釋意 旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日 庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指非 以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形， 核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投 資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上 從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時 ，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價 證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議 ，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符 ，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」亦同此 意旨。
2、系爭自治條例之立法目的既係基於自治財政需要而制定； 土石採取法則係為合理開發土石資源，防止不當土石採取 造成相關災害而制定，兩者立法目的大不相同，又第七河 川局標售土石之土石方收入，均納入原告指定之「水利署 水資源作業基金」帳戶，為原告所不否認。
3、又按經濟部水利署辦事細則第6條第8款規定：「水源經營 組職掌如下：‧‧‧八、水資源作業基金之督導與管理。 」而第七河川局係依據原告之指示協助辦理疏濬，且有關 本件工程疏濬、標售、收入等事宜，亦均依原告之指示辦 理，經費支出亦由水資源作業基金項下支付，且須經原告 核定，故被告本於實質認定原告為系爭自治條例所規範之 土石採取人，洵無違誤。
4、次按「本辦法所稱河川，係指中央主管機關認定其屬於水 資源開發或國土保育或區域發展關係重大之水系，並經公 告之水道。前項河川依其管理權責，分為中央管河川、直 轄市管河川及縣（市）管河川三類。」「前項管理機關， 在中央為經濟部水利署（以下簡稱水利署），並由水利署 所屬河川局（以下簡稱河川局）執行其轄管之河川管理工 作。」分別為河川管理辦法第2條及第4條第2項所規定。 是本件原告係依上開辦法，本於河川管理機關之地位依法 准予其所屬第七河川局辦理河川疏濬。則原告為辦理本件 河川之疏濬工程暨土石採取之人甚明。又原告辦理河川疏 濬工程併辦土石標售案，其「有價土石方」收入，納入原 告指定之水資源作業基金帳戶，此為原告所自承，則原告 為本件土石採取標售收入之經濟上歸屬者甚明。（六）原告主張系爭工程係第七河川局本於權責辦理，並非由原 告所辦理；且第七河川局有獨立之人事、預算及會計制度 ，為一獨立之機關，原告非採取土石者云云。惟按： 1、按經濟部水利署辦事細則第6條第8款規定：「水源經營組 織職掌如下：‧‧‧八、水資源作業基金之督導與管理。 」又系爭工程雖係第七河川局辦理，惟據原告95年8月22 日經水河字第09550253100號函：「說明：‧‧‧二、本