高雄高等行政法院判決
97年度訴字第158號
原 告 經濟部水利署
代 表 人 甲○○署長
訴訟代理人 戊○○
丙○○
庚○○○
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 辛○○
丁○○
己○○
上列當事人間土石採取特別稅事件，原告不服高雄縣政府中華民
國97年2月12日府法訴字第32896號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為辛純浩，於本院審理中變更 為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
緣原告所屬第七河川局（下稱第七河川局）委託高雄縣旗山 鎮公所（下稱旗山鎮公所）於民國96年5月至6月辦理旗山溪 嶺口段疏濬工程併辦土石標售案（下稱系爭標售案），因系 爭標售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，被告遂依旗 山鎮公所檢送土石採取數量通報表（96年5月份至96年6月份 ），查得原告於旗山溪嶺口段疏濬工程96年5月份至96年6月 份之土石採取數量為16,563立方公尺，遂依高雄縣土石採取 特別稅徵收自治條例（下稱系爭自治條例）第4條規定，每 立方公尺課徵土石採取特別稅新台幣（下同）30元，以原告 為納稅義務人，計課徵土石採取特別稅稅額496,890元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視 自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或 附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。 二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍
跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方 公共利益之事項。」為地方稅法通則第3條第1項所明定。 故凡有「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」 ，即不得開徵特別稅，地方政府雖得制定特別稅徵收條例 ，然並非毫無限制；被告及訴願機關雖以系爭自治條例已 依財政部頒布之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一 處理程序」報中央機關准予備查，顯見系爭自治條例並未 違反上開通則第3條第1項規定云云，惟地方稅法通則具有 基準法之性質，被告雖得開徵土石稅，然對開徵之對象， 如有損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，仍應 在排除之列。次按「水資源作業基金收支保管及運用辦法 」（下稱水資源基金辦法）第1條規定，經濟部為辦理所 屬水庫之經營、管理、保育與中央主管理河川之疏濬、災 害緊急搶修及搶險，有效運用其收入，特設置水資源作業 基金；其中第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏濬 收入為該基金之來源之一，其用途之一即係作為河川疏濬 及災害搶修之支出。本件原告辦理河川淤積疏濬，乃為保 障民眾及河防安全，疏濬出售土石之收入所以納入經濟部 水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需 要之疏濬工程，有其時效性，為避免因預算編列之限制致 無法機動辦理發包，乃將之納入水資源作業基金，作為疏 濬所需費用之統籌運用；亦即，在高雄縣疏濬河川之收入 ，並非僅用在高雄縣境內河川之支出，而係納入水資源作 業基金，供全國河川疏濬或水庫清淤等之支出，此攸關國 家整體利益及地方公共利益至明，故被告對原告課徵土石 稅，顯有違地方稅法通則第3條第1項第4款之規定。（二）況系爭自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第094 04719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載 明「自治條例總說明及第2條‧‧‧等條文，授權貴府自 行修正」。再查高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說 明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取 人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經 審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央 主管機關同意備查，顯見中央機關同意備查之條文係高雄 縣政府於會後修正之條文，而其授權之事項，僅係高雄縣 政府依其會後修正之條文自行修正後再辦理系爭自治條例 公布事宜，而無任由該府裁量是否修正之意旨，否則即不 符審查會之決議內容。惟高雄縣政府於財政部備查後，以 94年12月15日府法二字第0940264249號令公布之第2條條 文，卻不見前述修正後增列之第2項，其公布施行之條文
顯與經審查委員會決議之條文內容不符。又高雄縣政府縱 未修正系爭自治條例第2條條文，惟於立法後執行課稅事 宜或對條文所為之解釋，亦不得逾中央機關同意備查之內 容。
（三）地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前， 應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。 嗣財政部依據該條規定訂定「地方稅自治條例報中央機關 備查之統一處理程序」，以供各地方政府遵行；該處理程 序第4點、第5點規定，財政部彙整各機關意見後，須召開 審查委員會審議。故知地方稅自治條例與地方制度法第26 條規定之一般自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行 政院備查之程序不同，財政部亦因此訂定前開處理程序， 各地方政府自應遵守其決議，如允許地方政府於審查委員 會同意修正之條文，在中央機關同意備查後，又自行開會 決議不予修正，則無異未踐行備查程序，地方稅法通則第 6條第2項之規定將形同具文。況本件高雄縣政府當時如未 同意修正，中央機關是否同意備查，仍有疑義。退萬步言 ，高雄縣政府如認系爭自治條例之「土石採取人」應有別 於土石採取法之定義，則應明定於條文，再函報財政部備 查，始符合法制，而無由未經明訂其定義，卻逕行為別於 財政部備查內容及土石採取法之定義之適用與解釋，其任 事用法，顯有未合。
（四）被告課徵系爭土石稅，究以「經濟利益歸屬者」或「土石 採取行為人」為納稅義務人，應請被告先予確立其課稅之 主體，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標的及對象。再 查96年5月至6月系爭標售案，係第七河川局依政府採購法 第40條規定洽旗山鎮公所代辦，以旗山鎮公所為招標機關 ，並依同法施行細則第42條第1項第5款規定，由該公所代 為行使第七河川局之職權或應辦理之事項，如底價訂定、 履約管理及驗收結算等事宜。其招標方式為因疏濬工程併 辦土石標售需編製支出及收入2本預算書，故採工程採購 與土石標售共同投標方式招標，須由營造工程業及具砂石 買賣商業登記之廠商共同投標（雙方須簽訂共同投標協議 書並經公證），採對機關最有利金額者得標。土石方單價 編列原則為通常考量疏濬地點之土石方品質及現況市場單 價等，擬定預算書土石方市價，再扣除必要之作業支出成 本，即為預算書編製之土石方標售價，非由原告辦理；第 七河川局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機 關，依原告92年7月2日經水人第字00000000000號函，所 核定「經濟部水利署與所屬機關權責劃分表」，其中「河
川疏浚工程計畫」為所屬機關核定權責，故其疏浚工程計 畫由河川局自行核定，無須函報原告核准；本件原告之函 復文件，均係因其收支依水資源基金辦法規定應納入該基 金內辦理，爰為基金預算之籌措與控管所為核復第七河川 局所需工程預算額度及工程編號者，原告非該工程之辦理 機關，不應以原告為納稅義務人。另因本件第七河川局認 有依政府採購法第40條規定委託鎮公所辦理之必要，爰依 原告訂頒之「工務處理要點」規定，就委辦內容及撥款方 式函報原告同意，惟並不影響前開權責劃分之原則。（五）被告及訴願機關又稱出售土石之收入係存入「水資源作業 基金」帳戶，原告為「經濟利益之歸屬者」，認為以原告 為納稅義務人，符合實質課稅公平原則；惟查： 1、依據水資源基金辦法第1條規定，「水資源作業基金」係 經濟部為辦理所屬水庫之經營管理、中央管河川之疏濬、 災害緊急搶修與搶險等，為有效運用其收入所設置，屬預 算法第4條第1項第2款所定之特種基金，其主管機關為經 濟部，原告僅為負責該基金業務推動之幕僚機關，除依該 辦法規定之執行事項外，對其主管權責事項均另行編列公 務預算執行主管業務支出。
2、水資源作業基金之運用及作業，均循水資源基金辦法規定 辦理，水資源基金辦法第5條明訂基金之收支、保管及運 用，應設「水資源作業基金管理會」，置委員13至15人， 其中一人為召集人，由經濟部長或派員兼任，其餘委員由 經濟部就有關機關代表或學者、專家聘兼之；第6條並明 訂該會之任務，包括水資源作業基金收支、保管及運用之 審議，年度預算及決算之審議等；第10條明訂基金之存儲 、預算編制與執行及決算編造等，應依國庫法、預算法、 會計法、決算法、審計法及相關規定辦理。故水資源作業 基金為特種基金之一，其管理運用均應依預算法等有關規 定編列基金預算，並依規定程序由「水資源作業基金管理 會」審議支用。
3、況依水資源基金辦法第3條、第4條規定，水庫及中央管河 川之疏濬收入為該基金之來源之一，而其用途之一亦作為 河川疏濬及災害搶修之支出；疏濬出售土石之收入之所以 納入水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急 迫需要之疏濬工程，有其時效性，為避免因公務預算編列 之限制致無法機動辦理發包，故將清淤疏濬收入納入該基 金作為疏濬所需費用之統籌運用。原告依上開辦法規定將 該土石收入編列為基金預算，並依規定支出，並無受任何 利益可言，被告以原告為「經濟利益歸屬者」之觀點，課
徵土石稅，實有違誤。
4、另依系爭自治條例第9條規定，稅款收入應提撥一定比例 ，分配予土石採取地所在之鄉（鎮、市）作為補助地方建 設之用；惟查，為河川疏濬所造成地方交通等之不便，依 「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規 定，水資源作業基金尚提撥30%之金額回饋河川疏濬工程 所在地方政府，被告對於該縣轄區內之中央管河川疏濬所 必要之土石採取行為課徵土石稅，已排擠其他地區河川之 疏濬工程所需經費支應，並導致該縣獲實質重複回饋之不 公平情事。
（六）系爭自治條例經同意備查之內容究為修正前之條文或會後 修正之條文？經查：
1、依財政部說明，地方稅法通則第6條第2項之立法理由，係 為落實地方議會政治，並顧及課稅權之行使，事關人民權 利義務，開徵特別稅課等權限之行使，完成立法程序後， 應報請各該自治監督機關（有基於業務主管權責或基於地 方制度法規定）、財政部及行政院主計處同意備查後，始 得公布實施。故知該條所稱之「備查」，並非如被告所稱 僅係報上級機關知悉之性質，實具「核定」之本質。 2、系爭自治條例第2條於94年3月9日委員會審查時，認為該 條文規範不明確，爰決議建議第2條有關納稅義務人之定 義，應予明確規範，嗣經高雄縣政府於會後依據該決議， 將該條文修正為「‧‧‧前項所稱土石採取人，係指依土 石採取法規定取得土石採取許可者。」並於3月11日將會 後修正之總說明及系爭自治條例第2條、第5條、第9條修 正後條文傳真至財政部賦稅署。財政部94年3月21日檢送 之會議紀錄，係將上開高雄縣政府於同年3月11日修正傳 真之內容，列入紀錄，並附註說明高雄縣政府業已自行修 正，故該決議同意備查之系爭自治條例內容，自為高雄縣 政府修正後之條文無疑。
3、財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復同意備 查，其中說明二（一）至（五），係系爭自治條例第1條 、第3條、第4條、第6條、第8條等高雄縣政府未自行修正 之條文，財政部建議修正或刪除部分文字，被告或可主張 該建議修正意見列為下次修正時之參考；惟總說明及第2 條、第5條、第9條等條文，係高雄縣政府自行修正並傳真 修正意見後，財政部始予備查，該修正內容既係針對本次 擬公布之自治條例所為之修正，被告自不得再主張僅列為 下次修正之參考。
4、系爭自治條例第2條、第5條、第9條修正前之內容，並非
經同意備查之內容，高雄縣政府逕為公布，已違反地方稅 法通則第6條之規定，其效力為何？實有疑義。又縱該條 例以修正前之內容公布，惟就系爭自治條例第2條之適用 範圍，自仍應藉由立法及備查過程，以法律解釋方式，將 第2條之「土石採取人」限縮解釋為「指依土石採取法規 定取得土石採取許可者」。否則，地方稅法通則第6條之 規定，將形同具文，無法達到中央適度監督地方課稅權行 使之目的。
5、另查經同意備查並公布之花蓮縣土石採取景觀特別稅自治 條例、苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例、桃 園縣景觀維護臨時稅徵收自治條例，其立法之目的除充裕 地方財源外，主要係為地方景觀之保育及延續，與本件系 爭自治條例之立法目的相同，且亦係對該縣境內採取土石 者，以土石採取數量課徵地方稅，惟上開3自治條例皆以 土石採取申請人為納稅義務人，換言之，其皆將水利主管 機關排除在外；本件高雄縣政府報備查時倘不同意修正第 2條內容，審查委員會是否仍決議同意備查，即顯有疑義 。地方課稅權之行使，同時涉及國家整體利益、其他地方 自治團體之利益及人民受憲法保障之財產權及生存權，自 應在法律容許之範圍內依法為之，此亦為地方稅法通則之 立法宗旨；如前所述，本件被告課稅所依據之自治條例， 顯有適法性爭議等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分 （復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「縣稅，由縣立法並執行之。」「屬於縣之立法權，由 縣議會行之。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、 市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者 ，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」「本通則所稱 地方稅，指下列各稅：‧‧‧二、地方制度法所稱直轄市 及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。」「直轄市 政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需 要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。 但對下列事項不得開徵：‧‧‧四、損及國家整體利益或 其他地方公共利益之事項。」「地方稅自治條例公布前， 應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。 」「下列各款為縣（市）自治事項；‧‧‧二、關於財政 事項如下：‧‧‧（二）縣（市）稅捐。」「直轄市、縣 （市）、鄉（鎮、市）得就其自治事項或依法律及上級法 規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過 ，並由各該行政機關公布者，稱自治條例；自治法規由地
方行政機關訂定，並發布或下達者，稱自治規則。」分別 為憲法第110條第1項第6款、第124條第2項、地方稅法通 則第1條、第2條第2款、第3條第1項第4款、第6條第2項、 地方制度法第19條第2款第2目、第25條所明定。次按「採 取土石，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在 此限：‧‧‧五、政府機關辦理重要工程所需者。」「本 法用辭，定義如下：一、土石：指礦業法第2條所列各礦 以外之土、砂、礫及石等天然資源。‧‧‧三、河川及水 域土石：指賦存於河川區域及湖泊之土石。‧‧‧七、土 石採取人：指取得土石採取許可者。」「河川內之土石採 取，由直轄市、縣（市）主管機關併同土石採取及使用河 川申請收件後，檢同申請書圖件，邀請河川管理機關共同 會勘，取得河川管理機關核發使用河川許可書後，由直轄 市、縣（市）主管機關核辦並轉發之。水利主管機關為配 合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採 取者，不受本法規定之限制。」為土石採取法第3條第1項 第5款、第4條第1款、第3款、第7款及第8條所明定。末按 「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本 縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2 款第2目及地方稅法通則第1條規定制定系爭自治條例。」 「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應 依系爭自治條例徵收土石採取特別稅。」「本自治條例之 主管機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」「土石 採取特別稅之應徵稅額為每立方公尺徵收新台幣30元。」 為系爭自治條例第1條、第2條、第3條及第4條所明定。（二）原告主張本件處分違反地方稅法通則第3條第1項第4款規 定，損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，應在 排除之列云云。惟按：
1、系爭自治條例係基於自治財政需要，充裕財源，依地方制 度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定， 經高雄縣議會第15屆第6次定期會三讀立法程序通過且財 政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備 查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第09402642 49號令公布自95年1月1日施行。
2、「地方自治為憲法所保障之制度，基於住民自治之理念與 垂直分權之功能，地方自治團體設有地方行政機關及立法 機關‧‧‧，分別綜理地方自治團體之事務，或行使地方 立法機關之職權，‧‧‧地方自治團體在憲法及法律保障 之範圍內，享有自主與獨立之地位，國家機關自應予以尊 重‧‧‧。」「地方自治團體在受憲法及法律規範之前提
下，享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限 。」為司法院釋字第498號及第527號解釋意旨所肯認，且 地方自治為憲法明文之制度性保障，亦為司法院釋字第49 8號、第550號等解釋所明示。
3、地方自治之憲法保障實以財政責任為核心，而自主財政復 以課稅權為主要。由於地方稅之收入乃係地方推展自身事 務之財政基礎，亦為整體經濟與社會結構之柱石，因此憲 法第107條第7款雖規定中央為國稅與地方稅之劃分，但卻 同時在第110條第1項第6款形成地方稅，並規定由地方立 法及執行。憲法為何要形成地方稅之概念，其目的即在於 藉由無對償性與強制性地方稅之賦予，以使地方有自主之 財源，並藉此財政自主之基礎，以使地方事務由地方自行 決定與處理，並防止中央過度干預與集權專制，俾確保人 民之基本權利。地方稅乃屬憲法直接保障之地方事務，而 地方課稅權，不論是立法權、執行權，甚至是收入權，渠 等均屬憲法直接賦予地方之固有權限，且亦得對抗中央不 法之侵害。
4、參照司法院釋字第346號解釋意旨：「憲法第19條規定， 人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律 定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的 ，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授 權規定，並非憲法所不許。」是以，系爭自治條例依地方 制度法及地方稅法通則相關規定制定公布施行，自有其法 律效力，並無疑義。
5、按地方稅法通則第6條所規定「報請各該自治監督機關、 財政部及行政院主計處備查」程序，有關財政部於94年3 月21日以台財稅字第09404719041號復「業已備查」函中 ，所提供6點意見「建議」高雄縣政府列為執行或修正時 之參考，雖原告主張系爭自治條例公布施行前報請備查時 ，中央主管機關尚有保留意見，進而質疑系爭自治條例公 布施行之效力。惟按財政部93年8月2日台財稅字第093047 53851號函頒「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處 理程序」第3點第2款、第4點及第8點第1款分別規定：「 地方稅自治條例之備查機關：‧‧‧（二）縣（市）政府 ：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」「依前 點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收 文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自 治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1 項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律 授權之法規，於15日內函復財政部俾彙整中央機關之意見
後，召開審查委員會審議。」「地方稅自治條例備查案件 審竣後，依下列情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或 基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』‧‧‧。」 系爭自治條例既已依上開程序報請中央主管機關備查，並 經財政部前開函復主旨略以：「‧‧‧經邀集行政院主計 處、內政部及中央相關業務主管機關會商獲致共識，業已 備查，請查照。」該函並以副本抄送經濟部，顯見中央主 管機關已認系爭自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1 項不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律 授權之法規，且業經高雄縣政府發布施行，系爭自治條例 自屬合法有效。
6、次按「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰 則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布 ；其餘除法律或縣章另有規定外，直轄市法規發布後，應 報中央各該主關機關轉行政院備查；縣（市）規章發布後 ，應報中央各該主管機關備查‧‧‧。」地方制度法第26 條第4項定有明文，並區分有報經「核定」後發布及「備 查」等2種制定發布法規程序，此係各地方自治監督機關 為利於監督各級地方自治團體實施地方自治之規定，惟既 明文有「核定」及「備查」二詞，即知有二種不同法律上 效果。按「核定」乃「指上級政府或主管機關，對於下級 政府或機關所報事項，加以審查，並作成決定，以完成該 事項之法定效力之謂」；而「備查」僅「指下級政府或機 關就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，所陳報 上級政府或主管機關知悉之謂。」地方制度法第2條第4款 、第5款定有明文。即「核定」須有上級政府或主管機關 之審查並為決定後，始生效力；而「備查」僅報請上級政 府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備 查事項尚無「審查並決定」之權限（最高行政法院89年度 裁字第1325號裁定參照），此自財政部上開「業已備查」 函中說明二「‧‧‧惟下列建議事項，請列為執行或修正 之參考‧‧‧」一詞，並未強制要求高雄縣政府須修正條 文後再報請「備查」亦可得知。中央主管機關財政部之建 議，係請高雄縣政府於執行或修正系爭自治條例時列為參 考，該修正建議未經縣議會依法審議後修改者，自不生任 何效力，故對系爭自治條例發布施行之效力，並無保留意 見，當無疑義。
（三）原告主張河川疏濬或水庫清淤所得附帶利益攸關國家整體 利益與其他縣市之公共利益，且被告課徵土石特別稅之行 為將排擠其他地區河川疏濬工程所需經費支應，且獲實質
重複回饋之不公平情事，已違反地方稅法通則第3條規定 云云，惟查，就立法目的而言，系爭自治條例第1條及第 2條之立法緣由明白揭示係為充裕地方自治財政需要而訂 立，且不分合法或未合法申請許可之土石採取人，不分私 人或政府機關，亦不論其是否屬於營利行為，均應本於其 在高雄縣政府境內採取土石之行為課徵土石採取特別稅， 系爭自治條例並無公務機關得免徵之除外規定，縱如高雄 縣政府有採取土石之行為，被告仍以其為課徵之對象。此 有被告對同為公務機關之「行政院農業委員會屏東農業生 物技術園區籌備處」亦同課徵可證。故系爭自治條例之立 法目的既在於充裕地方自治財政，與原告主張之其他縣市 或基於觀光目的、或基於環境汙染公課等概念均有別。（四）原告主張依據土石採取法第4條第7款、第8條第2項規定， 土石採取法所謂之「土石採取人」，僅以「經該法許可」 採取土石者為限，原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須 受土石採取法之限制，並非該法所定土石採取人，即非系 爭自治條例所欲規範之納稅義務人云云。惟查： 1、又按土石採取法第1條開宗明義規定其立法目的在於合理 開發土石資源、防止不當土石採取，係屬「管理」土石採 取行為之規定，故於第4條規定：「本法用辭，定義如下 ：七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」至於原告 辦理河川疏濬而有採取土石情事即不屬該法所欲納入管理 之對象，顯見第4條規定僅在明示該法所欲規定之土石採 取人而言。但系爭自治條例係基於高雄縣政府自治財政需 要及充裕財源，依據地方制度法第19條第2款第2目及地方 稅法通則第1條規定所制定之稅賦規定，系爭自治條例第2 條規定之徵收對象為：在高雄縣境內採取土石之土石採取 人。兩法所欲規範之對象與規範項目全然不同，兩規定之 主管機關與立法目的，亦顯有別。雖系爭自治條例所定之 納稅義務人「在本縣境內採取土石之土石採取人」中之「 土石採取人」用語與土石採取法之「土石採取人」並無不 同，但基於量能課稅原則與實質課稅原則，對經濟利益歸 屬者課稅並不以經許可採取土石者為限，故不區分合法申 請採取許可者或未經合法申請許可者，亦不分私人或公務 機關，也不以營利或非營利為區分，僅依據其採取土石之 行為與獲得土石利益之事實為課稅標的，並無須受土石採 取法對該法所欲管理規範之土石採取人定義之限制。 2、公務機關為土石採取人時，是否應予課徵，係屬公務機關 立於私人地位時之課稅問題，系爭自治條例條文乃基於增 加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣
境內採取土石者，而不區分合法或非法、私人或政府機關 、營利或非營利，系爭自治條例並經法定程序並完成備查 與公告施行而生效，至今未修正，而該自治條例並未定有 公務機關免課徵之規定，故原告上開主張尚無可採。（五）原告主張主管機關同意備查係因被告已於審查會上同意修 正，且中央機關在同意備查時已將系爭自治條例第2條規 定之土石採取人框在中央法規「土石採取法」之架構下， 被告於解釋上不應逾越等語。惟查，主管機關財政部於94 年3月21日以台財稅字第09404719041號函之同意備查函中 ，說明二開宗明義即確認系爭自治條例並未違反地方稅法 通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，且未違憲法或 法律或法律授權規定，故准予備查，則系爭自治條例並無 違反地方稅法通則不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、 法律或基於法律授權之法規，已如前述。又其提出6項表 明建議作為下次修正時之參考，其中關於第2條之修正列 於第（六）款中，並無原告所謂之同意備查前提係以土石 採取法定義之土石採取人為條件。況倘依據土石採取法土 石採取人之定義，將使非法採取者反受不須繳納特別稅之 利益，突顯特別稅條例之納稅義務人必須採用土石管理規 範相同對象之不合理。另卷附經濟部95年4月21日經礦字 第09500545030號函亦明示本件非屬土石採取法之定義解 釋問題，其由同此。
（六）原告主張被告課徵原告土石稅，除有實質上違法外，程序 上究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅 義務人，應予釐清，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標 的及對象云云。惟按：
1、「由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的 支配，在解釋適用法律，應取向於稅法規定所欲把握的經 濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規 範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借 用自民法的概念也非當然與民法的規定採取相同的解釋， 而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又 在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付 能力的實際上、經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法 律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律 的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅 法上經濟的觀察法。」（陳清秀，稅法總論第204頁參照 ）。「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以
相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課 稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸 趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應 以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準， 而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法 之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具 體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人」（最高行政法院82 年度判字第2401號判決、台中高等行政法院95年度訴字第 84 號等判決可資參照）。再參照司法院釋字第420號解釋 意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14 日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指 非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形 ，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括 投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際 上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入 時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有 價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決 議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不 符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」亦同 此意旨。
2、系爭自治條例之立法目的既係基於自治財政需要而制定； 土石採取法則係為合理開發土石資源，防止不當土石採取 造成相關災害而制定，兩者立法目的大不相同，又原告指 示第七河川局委託旗山鎮公所代辦標售案，旗山鎮公所僅 係原告之代執行人，其有價土石方收入，均納入原告指定 之「水利署水資源作業基金」帳戶，為原告所不否認。（七）原告主張系爭標售案係第七河川局委託旗山鎮公所代辦之 工程，並非由原告所辦理；且第七河川局為一獨立之機關 ，原告非採取土石者云云。惟查：
1、按經濟部水利署辦事細則第6條第1項第8款規定：「水源 經營組織職掌如下：‧‧‧八、水資源作業基金之督導與 管理。」且原告所屬機關第七河川局與旗山鎮公所均係依 據原告之指示辦理疏濬，且有關本件工程疏濬、標售、收 入等事宜，亦均依原告之指示辦理，經費支出亦由水資源 作業基金項下支付，且須經原告核定，故被告本於實質認 定原告為系爭自治條例所規範之土石採取人，洵無違誤。 2、次查，原告係依河川管理辦法本於河川管理機關之地位依 法准予其所屬第七河川局委託旗山鎮公所辦理河川疏濬，
且有關本件工程疏濬、標售、收入等事宜，均係依原告指 示辦理。又原告辦理系爭標售案，其有價土石方收入，納 入原告指定之「水利署水資源作業基金」帳戶，亦為原告 所自承，則被告以原告為納稅義務人始符量能課稅原則與 實質課稅公平原則。
3、第七河川局就水資源作業基金預算之執行，並非獨立機關 ，無獨立預算，僅係執行中央政府總預算－水資源作業基 金之附屬單位預算，而非其公務機關本身之單位預算，兩 者有別，換言之，該局就水資源作業基金並無獨立之人事 、預算或會計制度。
（八）原告主張「水資源作業基金」之預算訂立與支用均與公益 有關，被告課徵本稅損及公益致生排擠效果，且有獲實質 重複回饋之虞等語，資為爭議。惟查：
1、按目前世界各國均採行複數稅制，在複數稅制之設計下， 如商品有客觀銷售行為即先課徵營業稅，如營業有利潤再 課徵營利事業所得稅，利潤分配與股東時，股東須另納綜 合所得稅，一項交易最後須納三種稅，即營業稅係對銷售 行為所課徵之租稅，營利事業所得稅係以營利事業所得額 為課稅對象，如無利潤自無需繳納，各稅課稅之範圍不同 ，並無對同一課稅客體重複課稅之問題。本件土石採取稅