高雄高等行政法院判決
97年度訴字第112號
原 告 南和興產股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉豐州 律師
陳韋利 律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年12
月14日高市府法一字第0960065505號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告所有坐落高雄市三民區○○○段三小段3715、3715-1
、3715-2號及中都段一小段170、171、172（民國90年5月分
割出同段172-1、172-2號）、173號等共9筆土地（下稱系爭
土地），原經申請並經被告於88年5月4日以高市稽三財字第
15784號函，核准全部按停車場用地特別稅率課徵地價稅，
惟被告所屬三民分處查得系爭土地，自88年起屢次變更用途
，供攤販營業及夜市使用，復於每年申請特別稅率期限之前
，再申請按停車場用地特別稅率課徵地價稅，案經被告審理
結果認為，原告於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價
稅之後，屢次於年度中變更使用用途，未依規定申報恢復按
一般用地稅率課徵，涉有違反土地稅法第41條第2項及土地
稅法施行細則第15條之規定，乃按系爭土地各年期違規使用
之面積，核定各年期漏繳之地價稅額，依稅捐稽徵法第21條
規定，補徵89年至93年之差額地價稅，分別為89年新台幣（
下同）685萬1,132元、90年685萬2,148元、91年167萬44元
、92年167萬151元、93年239萬8,428元，共計1,944萬1,903
元，並按漏繳稅額處以3倍罰鍰，共計5,832萬5,700元，原
告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經高雄市政府
訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適
法之處分。」被告乃於96年4月27日復查決定，重新核定補
徵差額地價稅，分別為89年166萬9,712元、90年597萬561元
、93年239萬8,428元，共計1,003萬8,701元，並裁處3倍罰
鍰3,011萬6,100元，原告猶未甘服，提起訴願，經訴願決定
：「原處分關於罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」原
告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告既已核准原告申請改按土地稅法第18條規定之特別稅
率課徵地價稅，縱被告認為原告後有未符特別稅率之情事
，應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而非自當
期即恢復一般用地稅率課徵地價稅：
１、按土地稅法第41條第1項之規定，及財政部89年3月2日台
財稅第0000000000號、82年4月21日台財稅第000000000號
、86年10月29日台財稅第860648091號函釋意旨，如於適
用特別稅率及各種稅地減免申請期限截止日之審核基準日
，符合特別稅率之要件，並經稅捐稽徵機關予以核准按特
別稅率課徵地價稅，該年度即應按特別稅率課徵地價稅，
縱適用特別稅率之原因、事實業經消滅，亦應自次期起始
改按一般用地稅率課徵地價稅，而非自當期即恢復一般用
地稅率課徵地價稅。
２、縱被告認為原告所有系爭土地，於課徵年度遭他人占用作
為攤販營業使用，該占用事實，亦係未經原告同意為之，
且被告認定該占用情形係發生於地價稅特別稅率審核基準
日之前，事後經被告所屬三民分處實地勘查後，認已符合
土地稅法第18條第1項第4款之要件，而核准原告所有系爭
土地於該課徵年度按停車場用地特別稅率計徵地價稅，或
認自次期起改按一般稅率課徵地價稅。依前揭說明，原告
所有系爭土地，既已於課徵年度審核基準日符合停車場用
地特別稅率之要件，並經被告所屬三民分處予以核准按特
別稅率計徵地價稅，則該年度即應按特別稅率課徵地價稅
。被告竟事後於94年12月8日就原告所有系爭土地，按一
般稅率補徵以前年度之地價稅，顯有違上開財政部函釋之
意旨，為違法之處分。
（二）被告縱認原告所有之系爭土地，因受人違法侵占，而偶有
供攤販使用等，不符土地稅法第18條之情形（原告仍否認
之），被告僅能依行政程序法第123條及第124條之規定，
對92年12月9日以後不符土地稅法第18條規定之相關土地
，依不符之月份予以部分廢止原准為依土地稅法第18條之
規定，按千分之十計徵地價稅之原核准處分：
１、被告原核准原告所有之系爭土地，適用土地稅法第18條規
定之停車場特別稅率，按千分之十計徵地價稅，無須依同
法第16條規定累進課徵。上開核准行為，均係依高雄市政
府建設局及相關單位現場會勘後，並經被告所屬三民分處
實地勘查，確供停車場使用，方准為按停車場用地特別稅
率課徵地價稅。是以，上開准為按停車場特別稅率課徵地
價稅之各行政處分行為，並無違法或瑕疵，均係合法之授
益處分，不能撤銷，並產生行政程序法第118條溯及失效
之效力。
２、縱被告認為原告有變更停車場使用目的之情形，亦僅能依
行政程序法第123條第4款之規定，將原行政處分予以廢止
，而產生向將來事後失效之法律效果。即被告准予原告依
特別稅率課徵地價稅之處分，於核准之時，原告所有之土
地悉依土地稅法第18條之規定，作為停車場用地無訛，縱
系爭土地嗣後曾遭人違法占用而供攤販使用，然僅該當行
政程序法第123條第4款之規定，行政處分所依據之事實，
事後發生變更，得由被告依職權按變更使用期間之長短，
為一部之廢止，不應將該年度合於停車場特別稅率計算之
月份，亦一併廢止或溯及既往的撤銷。又依同法第124條
之規定，「前條之廢止，應自廢止原因發生後2年內為之
」，即僅有2年之除斥期間，逾此2年除斥期間，即不得予
以廢止，被告既係於94年7、8月間，經審計部高雄市審計
處抽查以94年7月22日審高處壹字第940010759號函糾正，
復據高雄市政府財政局94年11月7日高市財政二字第94001
5835號函要求被告「速依權責按法辦理」，被告所屬三民
分處及被告乃於94年12月8日分別發出高市稽三地字第094
0062106號、高雄市稽法字第0940048434號函及6紙繳款書
。然依上開行政程序法第124條之規定，被告僅得就92年
12月9日起迄94年12月8日止，未罹於2年除斥期間之相關
事實及違規月份，按行政程序法第123條第4款之規定，依
職權為廢止該等違規月份依停車場特別稅率計徵地價稅，
而改依土地稅法（原告誤書為地價稅法）第16條之規定計
徵地價稅。準此，被告廢止在92年12月9日以前即89年、
90年依停車場特別稅率計徵地價稅，改依土地稅法第16條
計徵地價稅之補稅處分，均違反行政程序法第123條及第
124條之規定，而屬違法處分。
（三）退萬步言，縱認系爭89年、90年、93年間之課稅處分為違
法處分，被告就89年、90年課稅處分之撤銷權亦已逾越除
斥期間而消滅；就93年間之課稅處分亦應自我拘束，而不
得再行撤銷：
１、按被告所屬三民分處固曾函知原告，原告所有系爭土地，
「經查目前已供擺夜市使用」「應自次年度起按一般用地
稅率計徵」，惟經原告改善後，被告所屬三民分處亦函知
原告，「經實地勘查結果，確供停車場使用屬實，准自當
年度起按停車場用地特別稅率計徵地價稅」。是原告所有
系爭土地於課徵年度間，經被告核准按停車場用地特別稅
率計徵地價稅。
２、按「行政處分在法律上所直接形成之效果，應為所有之人
民，以及其他對該行政處分未有撤銷權之國家機關（行政
機關或法院）所承認及尊重，並以之作為其本身行為及決
定之基礎（要件事實效力）。即使作成該行政處分之行政
機關，在未經依法予以撤銷或廢止前，亦受其本身行政處
分之拘束，而以之作為其後行為之基礎」故而行政處分未
依法予以撤銷或廢止前，係具有拘束力。又按「違法行政
處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部
之撤銷」「第117條之撤銷權，應自被告或其上級機關知
有撤銷原因時起2年內為之」行政程序法第117條前段、第
121條第1項分別定有明文，即「為避免行政處分相對人之
法律地位長期處於不安狀況，違法授益處分之撤銷，被告
或其上級機關應自知有撤銷原因時起2年內為之」，且「
此一撤銷期限之法律性質為除斥期間。」被告於89年、90
年間即已函知原告所有系爭土地，有供攤販使用之事實，
縱89年、90年間之課稅處分為違法處分，被告於當時應即
已知悉其情事，而得隨時將之撤銷，本件並無事後法律見
解變更或發現新事實之情事，則被告遲至94年12月8日始
撤銷原處分，自已逾越上開法定除斥期間，而屬無效。就
此，審計部高雄市審計處94年7月22日審高處壹字第94001
0759號函亦糾正被告略以：「．．．本案再據貴處聲復表
示歷年來均查獲該公司原申請以停車場用地優惠稅率課徵
地價稅之土地，有擅自變更使用情形，且未申報，惟貴處
卻未依上開法令規定處理並說明理由，請查復。」亦可為
證。則縱認89年、90年間之課稅處分為違法處分，被告之
撤銷權亦已逾越除斥期間而消滅。
３、93年課稅處分，被告所屬三民分處固以93年3月18日高市
稽三地字第11919號及11920號函分別通知原告中都段一小
段172-1地號土地內2,108平方公尺部分及三塊厝段三小段
3715、3715-1、3715-2地號土地作中華觀光夜市及十全跳
蚤市場使用，惟其於上開函中則諭知，上開土地「應自94
年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，而非諭知應自93
年起課徵。按「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」
行政程序法第8條定有明文，被告所屬三民分處既於當時
綜合考量所有情況後，認93年仍維持依優惠稅率課徵地價
稅，被告應自我拘束，不能事後要求原告補稅。再者，被
告函知原告有違規使用之情節時，課稅期間已然過半（納
稅義務基準日為8月31日），縱認應補徵稅額，亦應僅能
補徵半數，而非全年度。
（四）台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）95年度訴字第26號民
事判決，主要爭點乃在確認陳光展於95年間於系爭中都段
一小段172-1地號土地上搭建地上物，是否有合法之占有
權源？因此該件民事訴訟從未將陳光展是否於95年以前即
持續占用系爭土地，列為該案之爭點而予以論述。再者，
東旺陽股份有限公司(下稱東旺陽公司)主張陳光展非法占
有系爭土地1,197平方公尺，獲有相當於租金之不當得利
，係自95年1月6日開始請求，而非自90年起算。被告實難
以上開民事判決內之被告陳光展片面之陳述，即認系爭中
都段一小段170、171、172、172-1地號土地及三塊厝段三
小段3715、3715-1、3715- 2地號土地於90年間，即持續
由陳光展占用迄今。縱鈞院認為上開判決內之被告陳光展
所述可採，然陳光展並未主張中都段一小段172-2及173地
號土地於90年間，即為其所占用。
（五）高雄地院95年度訴字第288號民事判決，主要爭點乃在確
認陳光展是否無權占有原告所有之系爭中都段一小段170
、171及172地號土地，故該訴訟審理中，該案承審法官對
於陳光展是否於94年以前即持續占用系爭土地，從未予以
調查查證。再者，原告請求相當於租金之不當得利，係自
94年4月18日起算，而非回溯自90年間起算。雖該案法官
將「被告陳光展自90年1、2月間起占有系爭土地使用迄今
」列為不爭執事項，唯此爭點於該民事訴訟事件而言，係
對原告有利之事項，原告自無加以爭執之立場。被告實難
以上開民事判決將「被告陳光展自90年1、2月間起占有系
爭土地使用迄今」列為不爭執事項，即主張系爭中都段一
小段170、171、172地號土地於90年間即持續由陳光展占
用迄今。
（六）高雄地院95年度訴字第457號民事判決，主要爭點在確認
陳光展是否無權占有三民區○○○段三小段3715、3715-1
、3715-2地號土地，故該民事訴訟審理中，該案承審法官
對於陳光展是否於94年以前，即持續占用系爭土地，從未
予以調查查證。再者，該案原告請求相當於租金之不當得
利，係自95年4月26日起算，而非回溯自90年間起算。被
告實難以上開民事判決內之被告陳光展片面陳述，即認系
三民區○○○段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地於
90年間即持續由陳光展占用迄今。縱鈞院認上開判決內之
被告陳光展所述可採，然陳光展並未主張上揭土地於90年
間即為其所占用等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處
分（復查決定含原核定處分）關於89年度地價稅166萬9,7
12元、90年度地價稅597萬561元及93年度地價稅239萬8,4
28元均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告所有高雄市三民區○○○段三小段3715號（面積950
平方公尺）、3715-1號（面積300平方公尺）、3715-2號
（面積762平方公尺），中都段一小段170號（面積803平
方公尺）、171號（面積138平方公尺）、172號（原面積1
1,828平方公尺，90年5月分割出同段172-1、172-2號，分
割後面積分別為3,858平方公尺、4,457平方公尺及3,513
平方公尺）、173號（面積2,243平方公尺）等共9筆土地
，原供「萬事發十全路停車場」使用，申請經被告所屬三
民分處88年5月4日高市稽三財字第15784號函核准全部按
停車場用地稅率課徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處
查得系爭土地，自88年起屢次變更用途，供攤販營業及夜
市使用，而核定自查獲年度之次期起恢復按一般用地稅率
課徵地價稅，原告復於每年申請特別稅率期限之前，再申
請按停車場用地稅率課徵地價稅，致形成自88年起系爭土
地均按停車場用地稅率課徵地價稅之情事，其土地歷年地
價稅查核及原告申請適用停車場用地稅率情形如下：
１、被告所屬三民分處於88年12月稅地清查，發現其中三塊厝
段三小段3715、3715-1、3715-2號等3筆土地供夜市擺攤
使用，乃以88年12月13日高市稽三財字第56436號函通知
原告，該3筆土地應自89年起按一般用地稅率課徵地價稅
。
２、89年間有市民反應「萬事發十全路停車場」有經營攤販營
業使用，經高雄市政府建設局及相關單位現場會勘後，原
告已依89年7月26日會勘紀錄改善完畢恢復停車場原貌，
原告亦於89年8月31日以三塊厝段三小段3715號、3715-1
號、3715-2地號等3筆土地已恢復供停車場使用，申請並
經被告所屬三民分處實地勘查確供停車場使用，以89年9
月1日高市稽三財字第40333號函准自89年起按停車場用地
稅率課徵地價稅。
３、被告所屬三民分處90年稅地清查，又發現系爭三塊厝段三
小段3715號、中都段一小段170號、171號、172號（分割
前原面積11,828平方公尺）、173地號等5筆土地自90年3
月1日起，變更供攤販集中場夜市營業使用，乃以90年6月
6日高市稽三財字第32420號及90年8月30日高市稽三財字
第49600號函，核定自91年起按一般用地稅率課徵地價稅
。
４、原告於90年5月間辦理土地分割，中都段一小段172號分割
出同段172-1、172-2號，並於90年9月重新申請核准中都
段一小段172-1、172-2、173號及三塊厝段三小段3715、
3715-1、3715-2號等6筆土地，按停車場用地稅率課徵地
價稅，經被告所屬三民分處調查確供「東旺陽十全路（二
）停車場」用地使用，以90年9月20日高市稽三財字第507
53號、90年10月12日高市稽三財字第52201號及90年10月
23日高市稽三財字第57268號函，准自90年起按停車場用
地稅率課徵地價稅。
５、93年被告所屬三民分處稅地清查，再發現三塊厝段三小段
3715、3715-1、3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一
小段172-1號土地部分面積2,108平方公尺，供中華觀光夜
市十全跳蚤市場使用，乃以93年3月18日高市稽三地字第
0930011919號及第0930011920號函，核定自94年起恢復按
一般用地稅率課徵地價稅。
６、原告復於94年7月就上開三塊厝段三小段3715、3715-1、
3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地
部分面積2,108平方公尺，申請按停車場用地稅率課徵地
價稅，經被告所屬三民分處發現該等土地數年來慣性變更
使用，特於週六及週日派員實地勘查結果，確仍供跳蚤市
場及假日農市流動攤販營業使用，乃以94年9月15日高市
稽三地字第0940046321號函否准所請。
７、案經審計部高雄市審計處抽查被告93年度經徵賦稅捐費作
業，以94年7月22日審高處壹字第940010759號函糾正：「
．．．有關南和興產股份有限公司所有本市三民區○○○
段三小段3715、3715-1、3715-2號及中都段一小段172-1
號等土地原申請適用停車場用地優惠稅率課徵地價稅，惟
擅自變更使用用途，供中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用
之情事乙節，據復情由，依據土地稅法第41條規定．．．
，而所稱財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋則
列於該條文項下，應係主動申報方有適用．．．。」因原
告於申請核准按停車場用地稅率課徵地價稅後，屢次於年
度中擅自變更使用用途，供夜市擺攤及跳蚤市場使用，而
未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反
土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條規定，
其漏繳地價稅違章漏稅事實洵堪認定，經被告於96年4月
27日以高市稽法字第0962900452號復查（重核）決定書，
重新核定補徵89年、90年及93年度差額地價稅計1,003萬
8,701元，並裁處3倍罰鍰計3,011萬6,100元，其罰鍰部分
雖經96年12月14日高市府法一字第0960065505號訴願決定
撤銷，惟課稅處分部分已遭訴願駁回，是原處分按系爭土
地各年期違規使用之面積核定各年期漏繳之地價稅額，並
依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年、90年及93年之差額地
價稅，洵屬有據。
（二）原告自88年4月14日起以系爭9筆土地，供萬事發十全路路
外公共停車場使用，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，
原告依土地稅法第41條規定，於每年（期）地價稅開徵40
日前提出申請，被告所屬三民分處依法自當准予所請，然
被告所屬三民分處歷次清查發現，原告系爭土地除於申請
當時，符合停車場用地課徵地價稅要件外，皆定期於周末
、例假日供攤販集中場或夜市營業使用，此有土地卡登載
、違規使用通報函、歷次清查改課核定函、新聞剪報資料
、集中攤販經營者陳光展與攤販邱士展等人之談話筆錄足
證，亦為原告所是認。系爭土地已供搭建鐵皮屋，定期作
為攤販集中場或夜市營業使用，顯已未按目的事業主管機
關核定規劃使用者，依財政部83年2月16日台財稅第83004
2741號函釋意旨，自無土地稅法第18條第1項第5款之適用
，應自「當期」即恢復按一般用地稅率課徵地價稅。再者
，從歷次清查發現，系爭土地違規做為攤販集中場或夜市
營業使用，已屬同一事件延續性之行為至為顯然；又財政
部80年5月25日台財稅第000000000號及82年4月21日台財
稅第82143816號函釋列於土地稅法第41條項下，顯然該二
函釋係以納稅義務人變更土地用途，主動向稅捐機關申報
者方有適用，否則土地稅法第54條及土地稅法施行細則第
15條將形同虛設，而無適用之餘地。
（三）行政程序法為規範行政程序事項之普通法，其他法律有特
別規定者，應優先予以適用，是本件應優先適用稅捐稽徵
法21條第2項5年核課期間之規定，補徵系爭土地89年、90
年及93年地價稅。原告主張「被告就89年、90年課稅處分
之撤銷權，已逾越除斥期間而消滅，就93年間之課稅處分
亦應自我拘束，不得再行撤銷」，顯係忽略稅捐稽徵法之
優先性，尚難憑採。按「地價稅依本法第40條之規定，每
年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日．．．。各
年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有
權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第20
條所明定，換言之，現行稽徵實務皆以納稅義務基準日土
地登記簿所載之所有權人發單課徵當年度地價稅，尚無按
月課徵之規定，本件系爭土地既經查明未按目的事業主管
機關核定規劃使用，而恢復按一般用地稅率課徵地價稅，
原告訴稱僅偶有供攤販等使用，應依不符之月份予以廢止
原所核准按停車場用地稅率課徵地價稅之處分，而非全年
改課乙節，顯係誤解法令所致。
（四）參閱高雄地院95年度訴字第26號、第288號及第457號等民
事判決，原告經營模式，通常透過其股東成立經營停車場
業務之外圍組織(東旺陽、萬事發、萬利通等公司)承租原
告自家土地，取得停車場登記證後，轉租給萬眾公司，然
後由萬眾公司再轉租給觀光夜市經營者，於週末、日經營
觀光夜市及跳蚤市場。依上揭95年度訴字第26號民事判決
之被告即夜市經營者，就本件相關土地使用情形之陳述略
以：「伊於89年底經由訴外人戊○○之協助，透過訴外人
楊則煥與參加人之董事兼總經理丙○○，就系爭土地成立
不定期租賃契約，自90年1月1日起以每月租金47萬元承租
系爭土地及坐落高雄市○○區○○段一小段170、171、17
2、172之1地號及三塊厝段三小段3715、3715之1及3715之
2地號土地，用以經營夜市。」該院同年度訴字第288號及
第457號民事判決之被告，亦有相同之陳述，且原告於該
等民事訴訟中，以原告或參加人身分所為之陳述，亦不否
認系爭土地自90年1月起，供經營夜市之事實。夜市經營
者雖未直接與本件原告簽訂任何租賃契約，但系爭土地經
由轉租，自90年1月起至94年2月期間，由夜市經營者闢為
「中華觀光商場」營利使用，白天做停車場使用，星期六
、日晚上做夜市攤販違規使用，上揭三件拆屋還地之民事
訴訟，兩造及相關證人陳述甚詳，原告於案內起訴主張亦
為相同之陳述，足證系爭土地未按目的事業主管機關核定
規劃使用已明。
（五）綜上所陳，原告利用土地稅法第41條「每年 (期)地價稅
開徵40日前提出申請，當期核准」之規定，及財政部80年
5月25日台財稅第000000000號「適用特別稅率之原因、事
實消滅時，應自其次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅
」函釋之立法美意，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，
惟本件既經查明未按目的事業主管機關核定規劃使用，蓄
意取巧規避稅負，自無土地稅法第18條第1項第5款之適用
，從而，原處分依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年、90年
及93年差額地價稅計1,003萬8,701元，並無不合等情，資
為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有
被告94年12月8日高市稽法字第0940048434號處分書、96年4
月27日復查（重核）決定書、高雄市政府95年11月14日高市
府法一字第0950058932號及96年12月14日高市府法一字第09
60065505號訴願決定書附本院卷、原處分卷及訴願卷可稽，
洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）被告已依
土地稅法第18條之規定，核准原告所有系爭土地按特別稅率
課徵地價稅，縱被告認原告事後有違反使用之情事，應自次
期起恢復按一般用地稅率，被告自當期起即恢復適用一般用
地稅率，有違財政部89年3月2日台財稅第0000000000號、82
年4月21日台財稅第000000000號及86年10月29日台財稅第86
0648091號函釋意旨。（二）被告准原告所有系爭土地依特
別稅率課徵地價稅之處分，為適法之處分，縱原告所有系爭
土地事後遭人違法侵占，偶有違反使用之情形，被告僅能依
行政程序法第123條及第124條之規定，依違反使用情形之月
份，予以部分廢止，並受2年除斥期間之限制。（三）縱認
本件被告原准依特別稅率課徵地價稅之處分為違法處分，被
告89年及90年之處分，亦已逾行政程序法第121條所定之2年
除斥期間。另被告所屬三民分處以93年3月18日高市稽三地
字第0930011919號及0930011920號函分別通知原告中都段一
小段172-1地號土地內2,108平方公尺部分及三塊厝段三小段
3715、3715-1、3715-2地號土地作中華觀光夜市及十全跳蚤
市場使用，惟其於上開函中則諭知，上開土地「應自94年起
恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，而非諭知應自93年起課
，依誠信原則被告自受上開處分之拘束，而不得依一般用地
稅率補課93年之地價稅，縱應補徵稅額，因被告函知原告有
違規使用之情節時，課稅期間已過半（納稅義務基準日為8
月31日），亦僅能補徵半數。（四）被告所援用之高雄地院
民事判決，對於訴外人陳光展是否自94年以前，即持續占用
系爭土地，未列為主要爭點，亦未予以調查，且訴外人東旺
陽公司及原告亦係自95年開始，向陳光展請求相當於租金之
不當得利，自不能依上揭民事判決即認陳光展自90年開始即
無權占用系爭土地云云，資為爭議。經查：
（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅
。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
．．．4、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法
規定設置之供公眾使用之停車場用地。5、其他經行政院
核定之土地。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅
率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日
前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前
已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之
原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「稅捐
之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律
之規定。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2、
依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關
依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5
年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，
仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以
後不得再補稅處罰。」為行為時土地稅法第18條第1項第
4款、第5款、第41條、稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第
2款、第2項所明定。又「主旨：依停車場法規定取得停車
場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地
稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款
規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核
定規劃使用者，不適用之。．．．。」亦經財政部83年2
月16日台財稅第830042741號函釋在案。該函釋僅在闡明
土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項
第5款適用範圍，並未違反土地稅法及平均地權條例相關
規定，自得予以援用。
（二）經查，被告重核復查決定係認原告於89、90及93年度各就
系爭土地中如附表所示部分有不合按停車場用地稅率課徵
地價稅情事，而為本件地價稅之補徵一節已經被告陳述在
卷。而本件原告所有系爭土地，原供「萬事發十全路停車
場」使用，經被告所屬三民分處以88年5月4日高市稽三財
字第15784號函核准，全部按停車場用地稅率課徵地價稅
在案，嗣經被告所屬三民分處於88年12月間稅地清查時，
發現系爭土地中之三塊厝三小段3715、3715-1及3715-2號
等3筆土地，有供夜市擺攤使用之情事，乃以88年12月13
日高市稽三財字第56436號函知原告，該3筆土地應自89年
起按一般用地稅率課徵地價稅；嗣89年間有市民反應「萬
事發十全路停車場」有經營攤販營業使用，經高雄市政府
建設局及相關單位現場複勘後，原告已依89年7月26日會
勘紀錄改善完畢，恢復停車場原貌，原告並於89年8月31
日以系爭三塊厝段三小段3715號、3715-1號、3715-2地號
等3筆土地，已恢復供停車場使用，申請按停車場用地特
別稅率計徵地價稅，經被告所屬三民分處實地勘查確供停
車場使用，以89年9月1日高市稽三財字第40333號函，核
准自89年起按停車場用地稅率課徵地價稅；被告所屬三民
分處復於90年稅地清查，又發現系爭土地其中三塊厝段三
小段3715號、中都段一小段170號、171號、172號（分割
前原面積11,828平方公尺）、173地號等5筆土地，自90年
3月1日起，變更供攤販集中場夜市營業使用，乃以90年6
月6日高市稽三財字第32420號及90年8月30日高市稽三財
字第49600號函，核定自91年起按一般用地稅率課徵地價
稅；原告復於90年5月間辦理土地分割，中都段一小段172
號分割出同段172-1、172-2號，並於90年9月重新申請核
准中都段一小段172-1、172-2、173號及三塊厝段三小段
3715、3715-1、3715-2號等6筆土地，按停車場用地稅率
課徵地價稅，經被告所屬三民分處調查確供「東旺陽十全
路（二）停車場」用地使用，以90年9月20日高市稽三財
字第50753號、90年10月12日高市稽三財字第52201號及90
年10月23日高市稽三財字第57268號函，准自90年起按停
車場用地稅率課徵地價稅；惟93年被告所屬三民分處稅地
清查，再發現系爭三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2
號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地部分面
積2,108平方公尺，供中華觀光夜市十全跳蚤市場使用，
乃以93年3月18日高市稽三地字第0930011919號及第09300
11920號函，核定自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價
稅；原告復於94年7月就系爭三塊厝段三小段3715、3715-
1、3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號
土地部分面積2,108平方公尺，申請按停車場用地稅率課
徵地價稅，經被告所屬三民分處發現該等土地數年來慣性
變更使用，特於週六及週日派員實地勘查結果，確仍供跳
蚤市場及假日農市流動攤販營業使用，乃以94年9月15日
高市稽三地字第0940046321號函否准所請等情，亦有被告
89年9月11日高市稽工字第68224號函及89年8月28日現場
複勘紀錄、被告所屬三民分處以88年5月4日高市稽三財字
第15784號函、89年9月1日高市稽三財字第40333號函、90
年6月6日高市稽三財字第32420號、90年8月30日高市稽三
財字第49600號函、90年9月20日高市稽三財字第50753號
、90年10月12日高市稽三財字第52201號及90年10月23日
高市稽三財字第57268號函附原處分卷可稽。復按，高雄
地院95年度訴字第26號民事判決，係訴外人東旺公司請求
訴外人陳光展拆除中都段一小段172-1地號土地之地上物
，並返還該地，東旺公司於該訴訟中主張，90年間其向原
告承租上揭土地，並轉租與萬眾公司，萬眾公司再轉租於
陳光展，而陳光展於該訴訟中亦主張其於90年1月1日起承
租中都段一小段170、171、172及172之1地號土地，以經
營夜市，而上揭民事判決亦認定陳光展於言詞辯論時仍在
中都段一小段172-1地號土地上經營夜市之事實。又高雄
地院95年度訴字第288號民事判決，係原告請求訴外人陳
光展拆除中都段一小段170、171及172地號土地上之地上
物，並返還該等土地，原告於該訴訟中主張陳光展自90年
起在上揭土地經營「中華觀光商場」，陳光展則主張其向
原告承租上揭土地，而該民事判決亦認定陳光展於89年12
月欲向原告承租上揭土地，闢為夜市使用，而向原告之董
事兼總經理陳田熞洽談租約，並自90年起占有使用上揭土
地。另高雄地院95年度訴字第457號民事判決，係訴外人
萬利通公司請求訴外人陳光展拆除坐落三塊厝段三小段37
15、3715-1及3715-2地號土地上之地上物，並返還該等土
地，萬利通公司於該訴訟主張其於90年間向原告承租該等
土地，並自90年10月起迄94年11月30日止，將該等土地上
所設停車場轉租與萬眾公司，惟於94年12月1日欲收回系
爭土地時，發現遭占用，而陳光展亦主張，迄93年8月間
因競選廣告看板與原告發生爭執，原告始拒收租金，且該
民事判決亦認定陳光展自90年1月起，與萬眾公司負責人
楊則煥，就上揭土地成立租約，由萬眾公司交付該等土地
與陳光展占用，約定陳光展平日僅得作停車場用，另於週
六、日晚間，始得供跳蚤市場使用等情，有該等民事判決
書在卷可按。高雄地院95年度訴字第26號、95年度訴字第
288號及95年度訴字第457號民事判決與高雄市政府工務局
90年2月21日高市市工務都字第2647號函文內容，亦足知
原告所有系爭土地於89年、90年及93年間有供攤販營業及
夜市使用之情事。足見原告所有系爭土地，雖經被告於88
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