高雄高等行政法院判決
96年度訴字第674號
原 告 經濟部水利署
代 表 人 甲○○署長
訴訟代理人 己○○
丁○○
辛○○○
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
庚○○
上列當事人間土石採取特別稅事件，原告不服高雄縣政府中華民
國96年7月20日府法訴字第166553號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為辛純浩，於本院審理中變更 為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
緣原告所屬第七河川局（下稱第七河川局）委託高雄縣六龜 鄉公所（下稱六龜鄉公所）辦理「荖濃溪河川疏濬工程併辦 土石標售案」（下稱系爭標售案），因該標售案係以其疏濬 工程所採取之土石為標的物，被告遂依六龜鄉公所檢送之民 國96年1月份土石採取數量通報表，查得原告辦理荖濃溪疏 濬工程96年1月之土石採取數量為18,359立方公尺，依高雄 縣土石採取特別稅徵收自治條例（下稱系爭自治條例）第4 條規定，每立方公尺課徵土石採取特別稅新台幣（下同）30 元，以原告為納稅義務人，計課徵土石採取特別稅稅額550, 770元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視 自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或 附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。 二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍 跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方
公共利益之事項。」為地方稅法通則第3條第1項所明定。 故凡有「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」 ，即不得開徵特別稅，地方政府雖得制定特別稅徵收條例 ，然並非毫無限制；被告及訴願機關雖以系爭自治條例已 依財政部頒布之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一 處理程序」報中央機關准予備查，顯見該條例並未違反上 開通則第3條第1項規定云云，惟地方稅法通則具有基準法 之性質，被告雖得開徵土石稅，然對開徵之對象，如有損 及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，仍應在排除 之列。次按「水資源作業基金收支保管及運用辦法」（ 下稱水資源基金辦法）第1條規定，經濟部為辦理所屬水 庫之經營、管理、保育與中央主管理河川之疏濬、災害緊 急搶修及搶險，有效運用其收入，特設置水資源作業基金 ；其中第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏濬收入 為該基金之來源之一，其用途之一即係作為河川疏濬及災 害搶修之支出。本件原告辦理河川淤積疏濬，乃為保障民 眾及河防安全，疏濬出售土石之收入所以納入經濟部水資 源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需要之 疏濬工程，有其時效性，為避免因預算編列之限制致無法 機動辦理發包，乃將之納入水資源作業基金，作為疏濬所 需費用之統籌運用；亦即，在高雄縣疏濬河川之收入，並 非僅用在高雄縣境內河川之支出，而係納入水資源作業基 金，供全國河川疏濬或水庫清淤等之支出，此攸關國家整 體利益及地方公共利益至明，故被告對原告課徵土石稅， 顯有違地方稅法通則第3條第1項第4款之規定。（二）再查，依土石採取法第4條第7款及第8條第2項規定：「土 石採取人：指取得土石採取許可者。」「水利主管機關為 配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石 採取者，不受本法規定之限制。」可知原告辦理河川疏濬 工程所生之土石，不須受土石採取法之限制，並非土石採 取法所稱之「土石採取人」，該法所稱土石採取人係以「 經該法許可」採取土石者為限；況原告之砂石係因疏濬工 程所生，顯異於以採取砂石營利為目的者。又系爭自治條 例對「土石採取人」一詞，並未明確定義，惟因與土石採 取法第4條定義之「土石採取人」，用語完全相同，則該 自治條例第2條所規範之土石採取人，是否與土石採取法 所規範者相同，該自治條例非但未明確定義「土石採取人 」，亦未於立法理由說明，自應不得對「土石採取人」作 不同定義之解釋。另參照司法院釋字第566號解釋意旨， 個別法律未定義之名詞，應與相關法律規定為整體性闡釋
，以定其具體適用範圍。本件鈞院96年度訴字第258號、 第282號等案件，曾就「水利主管機關因疏濬河川而開採 土石，是否屬系爭自治條例第2條所謂之「土石採取人」 ，向系爭自治條例之立法機關高雄縣議會查詢結果，高雄 縣議會表示，提案機關高雄縣政府所提出之草案條文說明 ，僅記載「明定課徵範圍及對象」，至「土石採取人」之 定義，提案機關並未說明，故知本件在立法當時並未對「 土石採取人」有所定義。
（三）稅捐之課徵應本於租稅法律主義精神，課稅要件尤應具體 合理，否則將導致民怨，甚而浪費訴訟資源，本件被告課 徵原告土石稅，已有前述實質上之違法，至程序方面，其 究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅義 務人，及系爭自治條例第2條規定之「土石採取人」，是 否包括負責疏濬清淤之水利主管機關。被告主張有價土石 方收入係納入原告指定之水資源作業基金帳戶，故第七河 川局就該水資源基金之執行，並非獨立之機關；原告自不 能免除其為土石採取人而獲有經濟利益之事實。惟查： 1、依「中央行政機關組織基準法」規定，經濟部、水利署、 國庫署、河川局、水資源局等，均為行政機關，被告既係 對「行政機關」課稅，則納稅義務人究為何機關，尤應明 確。被告主張，第七河川局就水資源作業基金之執行，並 非獨立之機關，顯係誤解機關之定義；查第七河川局有獨 立之預算、人事制度及組織規程等，自屬行政機關，並不 因其未執行水資源作業基金預算，而變成非行政機關。 2、依原告92年7月2日經水人第字00000000000號函所核定之 「經濟部水利署與所屬機關權責劃分表」，其中「河川疏 浚工程計畫」為所屬機關核定權責，故疏浚工程計畫由河 川局本於權責自行核定辦理，不須報原告核准；本件原告 之函復文件，均係因水資源基金辦法規定應納入該基金內 辦理，爰為基金預算之籌措與控管所為核復第七河川局所 需工程預算額度及工程編號者；第七河川局雖認有依政府 採購法第40條規定委託鄉公所辦理之必要，爰依原告訂頒 之「工務處理要點」規定，就委辦內容及撥款方式函報原 告同意，惟並不影響前開權責劃分之原則；故原告既非該 工程之辦理機關，不應以原告為納稅義務人。至所產出之 土石，屬國有財產，土石方收入原應解繳國庫，惟因考量 疏濬清淤工程有其時效性，乃將之納入經濟部設置之「水 資源作業基金」統籌運用，而非歸屬原告。 3、水利機關辦理河川疏濬係為維持河川通洪斷面所必需，與 人民生命財產安全與公共利益息息相關，有別於一般以土
石採取營利為目的者，故土石採取法第8條明定，前述行 為不受土石採取法之限制。再，地方稅之徵收其法源依據 為地方稅法通則，而該法第3條亦明定凡有損及國家及地 方公共利益事項，即不得開徵地方稅，顯見不論土石採取 法或地方稅法通則，均將與公益有關事項排除於受規範對 象，二者實無不同，地方政府於制定地方稅自治條例或執 行課稅事宜時，自不得違反上開原則。
4、惟系爭自治條例在經高雄縣議會審議通過後，高雄縣政府 即依據地方稅法通則第6條規定，函報內政部、財政部及 主計處備查，嗣經財政部依據「地方稅自治條例報中央機 關備查之統一處理程序」規定，召開審查委員會審議，會 中即發現第2條規定之「土石採取人」定義不明確，並經 高雄縣政府同意修正總說明並增列條文第2條第2項，即「 前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採 取許可者」，並將修正後之總說明及條文正式陳報財政部 後，始經財政部函復同意備查。換言之，在備查過程，高 雄縣政府即認知並同意系爭自治條例第2條所稱之土石採 取人之定義與土石採取法之定義相同，縱高雄縣政府未將 上開修正內容再送請高雄縣議會審議，而逕自公布與備查 內容未符之條文，然藉由上述立法及備查過程，第2條所 稱之土石採取人，自應限縮解釋為「依土石採取法規定取 得土石採取許可者」，始符合法治。
5、被告主張如將土石採取人限縮解釋，將使非法採取土石者 反受不須繳納土石採取特別稅之利益，然查非法採取土石 者係指應依土石採取法規定取得許可而未取得許可即採取 土石者，與原即不須取得許可之水利主管機關有別，自仍 為土石採取特別稅之規範對象，被告顯有誤解。 6、根據高雄縣政府陳報之會後修正總說明及條文，其中總說 明四（二）記載「土石採取特別稅之課稅客體為土石採取 行為」，惟被告又以原告為經濟利益之歸屬者為由，課徵 原告土石稅，此顯與上述立法說明未符。
（四）本件系爭自治條例雖報經中央機關准予備查，惟中央機關 於自治條例公布前，所為之備查，僅係認該自治條例在地 方政府課徵土石稅之大方向上無違反地方稅法通則，惟經 備查後，地方政府在自治條例相關解釋或執行仍不能違反 地方稅法通則或中央法規之規定。故被告雖得開徵土石稅 ，然對開徵之對象，如有損及國家整體利益或其他地方公 共利益之事項，仍應在排除之列。再查，系爭自治條例雖 經財政部以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「 業已備查」，惟查該函說明二（六）載明：「自治條例總
說明及第2條．．．等條文，授權貴府自行修正（貴府業 已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）」。 高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其 中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石 採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議 「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備 查，顯見中央機關同意備查之條文係高雄縣政府於會後修 正之條文，而其授權之事項，僅係高雄縣政府依其會後修 正之條文自行修正後再辦理自治條例公布事宜，而無任由 該府裁量是否修正之意旨，否則即不符審查會之決議內容 。惟高雄縣政府於財政部備查後，以94年12月15日府法二 字第0940264249號令公布之第2條條文，卻不見前述修正 後增列之第2項，其公布施行之條文顯與經審查委員會決 議之條文內容不符。
（五）至被告主張「備查」僅係下級政府報請上級政府或主管機 關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備查事項尚無 審查並決定之權，系爭自治條例業經財政部准予備查，即 未違反地方稅法通則規定，部分修正事項該備查函亦僅建 議高雄縣政府列為執行或修正之參考，並未強制高雄縣政 府須修正再報請備查及系爭自治條例經同意備查之內容究 為修正前或會後修正之條文，實有爭議云云。惟查： 1、地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前， 應報請中央機關備查，此與地方制度法第26條規定之一般 自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行政院備查之程 序不同。依據財政部訂頒之「地方稅自治條例報中央機關 備查之統一處理程序」規定，財政部對報請備查之案件， 須先彙整各機關意見，並召開審查委員會審議，並依據委 員會之決議內容擬具函稿，故地方稅法通則第6條所稱之 「備查」，並非被告所稱僅係報上級機關知悉之性質而已 ；且經同意備查之自治條例，僅條文本身未違反相關法律 及地方稅法通則規定，惟備查後，地方政府對該自治條例 之相關解釋及執行，仍不得違反地方稅法通則規定，倘所 為之解釋已悖離當時立法目的及報中央主管機關備查之內 容，即非法所允許。
2、河川疏濬屬攸關國家及地方公共利益事項，因疏濬清淤所 必要之土石採取行為，如為課稅客體，將明顯違反地方稅 法通則第3條第1項第4款規定，已如上述；故系爭自治條 例所規定之「土石採取人」，高雄縣政府在報財政部備查 於審查委員會審議時，同意修正並將之定義為「依土石採 取法規定取得土石採取許可者」，排除水利主管機關之適
用，始經委員會認為未違反地方稅法通則規定而決議，財 政部並依據決議內容函復同意備查。倘高雄縣政府認為系 爭自治條例所稱之「土石採取人」，不同於土石採取法之 定義，自應於審查會提出說明，惟高雄縣政府當時非但未 提出，甚至陳報同意修正增列第2條第2項及總說明；其所 陳報之修正內容自係針對本次擬公布之系爭自治條例所為 之修正，非如被告所言僅列為下次修正之參考而已，否則 ，毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。況當時高 雄縣政府如不同意修正，財政部未必函復同意備查。 3、又按法規之制定、稅捐之課徵均為行政行為之一環，自應 本於誠信原則為之。本件高雄縣政府同意增列系爭自治條 例第2條第2項，惟取得財政部同意備查函後，所公布者卻 仍為原先報備查之條文內容，等同未踐行備查程序，被告 自不能再援用該備查函，並主張中央機關已認系爭自治條 例並無違反地方稅法通則不得開徵事項之規定。況且，倘 各級地方政府皆群起仿效高雄縣政府以類此未符合誠信原 則之方法，於備查時先同意修正，取得備查函後卻公布非 備查內容之條文，再任由稅捐機關作違反地方稅法通則及 備查內容之解釋，則人民權益將遭受嚴重之侵害，並違背 憲法第15條對人民財產權應予保障之規定。 4、再依財政部說明，地方稅法通則第6條第2項之立法理由， 係為落實地方議會政治，並顧及課稅權之行使，事關人民 權利義務，開徵特別稅課等權限之行使，完成立法程序後 ，應報請各該自治監督機關（有基於業務主管權責或基於 地方制度法規定）、財政部及行政院主計處同意備查後， 始得公布實施。故知該條所稱之「備查」，並非如被告所 稱僅係報上級機關知悉之性質，實具「核定」之本質。 5、系爭自治條例第2條於94年3月9日委員會審查時，認為該 條文規範不明確，爰決議建議第2條有關納稅義務人之定 義，應予明確規範，嗣經高雄縣政府於會後依據該決議， 將該條文修正為「．．．前項所稱土石採取人，係指依土 石採取法規定取得土石採取許可者。」並於3月11日將會 後修正之總說明及該條例第2條、第5條、第9條修正後條 文傳真至財政部賦稅署。財政部94年3月21日檢送之會議 紀錄，係將上開高雄縣政府於同年3月11日修正傳真之內 容，列入紀錄，並附註說明高雄縣政府業已自行修正，故 該決議同意備查之自治條例內容，自為高雄縣政府修正後 之條文無疑。
6、財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復同意備 查，其中說明二（一）至（五），係該自治條例第1條、
第3條、第4條、第6條、第8條等高雄縣政府未自行修正之 條文，財政部建議修正或刪除部分文字，被告或可主張該 建議修正意見列為下次修正時之參考；惟總說明及第2條 、第5條、第9條等條文，係高雄縣政府自行修正並傳真修 正意見後，財政部始予備查，該修正內容既係針對本次擬 公布之自治條例所為之修正，被告自不得再主張僅列為下 次修正之參考。
7、系爭自治條例第2條、第5條、第9條修正前之內容，並非 經同意備查之內容，高雄縣政府逕為公布，已違反地方稅 法通則第6條之規定，其效力為何？實有疑義。又縱該條 例以修正前之內容公布，惟就系爭自治條例第2條之適用 範圍，自仍應藉由立法及備查過程，以法律解釋方式，將 第2條之「土石採取人」限縮解釋為「指依土石採取法規 定取得土石採取者」。否則，地方稅法通則第6條之規定 ，將形同具文，無法達到中央適度監督地方課稅權行使之 目的。
8、另查經同意備查並公布之花蓮縣土石採取景觀特別稅自治 條例、苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例、桃 園縣景觀維護臨時稅徵收自治條例，其立法之目的除充裕 地方財源外，主要係為地方景觀之保育及延續，與本件系 爭自治條例之立法目的相同，且亦係對該縣境內採取土石 者，以土石採取數量課徵地方稅，惟上開3自治條例皆以 土石採取申請人為納稅義務人，換言之，其皆將水利主管 機關排除在外；本件高雄縣政府報備查時倘不同意修正第 2 條內容，審查委員會是否仍決議同意備查，即顯有疑義 。地方課稅權之行使，同時涉及國家整體利益、其他地方 自治團體之利益及人民受憲法保障之財產權及生存權，自 應在法律容許之範圍內依法為之，此亦為地方稅法通則之 立法宗旨；如前所述，本件被告課稅所依據之自治條例， 顯有適法性爭議。
（六）至被告指稱，原告憑空主張所採取土石為清淤或疏濬所必 要，事實上現無劃定河川土石採取專區，無不假藉清淤或 疏濬行土石採取之實云云，顯不了解國家賦予原告之職掌 事項，查疏濬或清淤乃係以工程手段將淤積土石或淤泥清 離水道，屬河川管理辦法第3條第1款「河川治理計畫之規 劃、設計、施工之河川治理相關事項」（即屬土石採取法 第8條第2項規定，不受土石採取法規定之限制），而非屬 依水利法第78條之1第3款規定採取土石應經許可之行政機 關所為授益行政處分，除應依上開同辦法第3條第3款規定 劃定土石可採區外，並於第41條、第43條、第44條等規定
，劃定土石可採區之原則及採取土石之限制及相關程序等 事項；申請採取土石許可，並應依規費法規定繳交行政及 使用規費，且其申請程序仍應依土石採取法第8條第1項規 定辦理土石採取。而前述河川管理辦法第3條第1款之應行 辦理事項，為河川有明顯淤積情形，或經檢討水道通洪能 力不足，原告暨所屬機關即應本於管理權責逕行擬具疏濬 計畫並發包辦理工程，以增加水道通洪暨斷面，維護河防 安全；而疏濬清淤產生土石之清運與標售，則為疏濬工程 之必要措施，此於各縣市政府水利主管機關辦理縣管河川 之整治均同其處理方式；況疏濬清淤所生之土石亦可能為 毫無經濟價值之土石，此時水利主管機關只有施工及清理 無價值棄方之支出，無任何收入，被告倒果為因，實不足 採。
（七）地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前， 應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。 嗣財政部依據該條規定訂定「地方稅自治條例報中央機關 備查之統一處理程序」，以供各地方政府遵行；該處理程 序第4點、第5點規定，財政部彙整各機關意見後，須召開 審查委員會審議。故知地方稅自治條例與地方制度法第26 條規定之一般自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行 政院備查之程序不同，財政部亦因此訂定前開處理程序， 各地方政府自應遵守其決議，如允許地方政府於審查委員 會同意修正之條文，在中央機關同意備查後，又自行開會 決議不予修正，則無異未踐行備查程序，地方稅法通則第 6條第2項之規定將形同具文。況本件高雄縣政府當時如未 同意修正，中央機關是否同意備查，仍有疑義。退萬步言 ，高雄縣政府如認系爭自治條例之「土石採取人」應有別 於土石採取法之定義，則應明定於條文，再函報財政部備 查，始符合法制，而無由未經明訂其定義，卻逕行為別於 財政部備查內容及土石採取法之定義之適用與解釋，其任 事用法，顯有未合。
（八）被告及訴願決定雖認出售土石之收入係存入「水資源作業 基金」帳戶，原告為「經濟利益之歸屬者」，認為以原告 為納稅義務人，符合實質課稅公平原則乙節。惟查： 1、依水資源基金辦法第1條規定，「水資源作業基金」應屬 預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，其主管機關為 經濟部，原告僅為負責該基金業務推動之幕僚機關，除依 該辦法規定之執行事項外，對其主管權責事項均另行編列 公務預算執行主管業務支出。
2、水資源作業基金之運用及作業，均須依循上開辦法之規定
辦理，該辦法第5條明訂基金之收支、保管及運用，應設 「水資源作業基金管理會」，置委員13至15人，其中一人 為召集人，由經濟部長或派員兼任，其餘委員由經濟部就 有關機關代表或學者、專家聘兼之；第6條並明訂該會之 任務，包括水資源作業基金收支、保管及運用之審議，年 度預算及決算之審議等；第10條明訂基金之存儲、預算編 制與執行及決算編造等，應依國庫法、預算法、會計法、 決算法、審計法及相關規定辦理。故水資源作業基金為特 種基金之一，其管理運用均應依預算法等有關規定編列基 金預算，並依規定程序由「水資源作業基金管理會」審議 支用。
3、況依上開辦法第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏 濬收入為該基金之來源之一，而其用途之一亦作為河川疏 濬及災害搶修之支出；疏濬出售土石之收入之所以納入水 資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需要 之疏濬工程，有其時效性，為避免因公務預算編列之限制 致無法機動辦理發包，故將清淤疏濬收入納入該基金作為 疏濬所需費用之統籌運用。原告依上開辦法規定將該土石 收入編列為基金預算，並依規定支出，並無受任何利益可 言。
4、另依系爭自治條例第9條規定，稅款收入應提撥一定比例 ，分配予土石採取地所在之鄉（鎮、市）作為補助地方建 設之用；惟查，為河川疏濬所造成地方交通等之不便，依 「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規 定，水資源作業基金尚提撥30％之金額回饋河川疏濬工程 所在地方政府，故被告對於該縣轄區內之中央管河川疏濬 所必要之土石採取行為課徵土石稅，已排擠其他地區河川 之疏濬工程所需經費支應，並導致該縣獲實質重複回饋之 不公平情事。
（九）本件係第七河川局依政府採購法第40條規定洽六龜鄉公所 代辦系爭標售案之採購，以六龜鄉公所為招標機關，並依 施行細則第42條第1項第5款規定，由該公所代為行使第七 河川局之職權或應辦理之事項，如底價訂定、履約管理及 驗收結算等事宜。其招標方式因疏濬工程併辦土石標售需 編製支出及收入2本預算書，故採工程採購與土石標售共 同投標方式招標，須由營造工程業及具砂石買賣商業登記 之廠商共同投標（雙方須簽訂共同投標協議書並經公證） ，採對機關最有利金額者得標。土石方單價編列原則：通 常考量疏濬地點之土石方品質及現況市場單價等，擬定預 算書土石方市價，再扣除必要之作業支出成本，即為預算
書編製之土石方標售價。而實際標售價係再經公開招標之 決標價等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決 定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「縣稅，由縣立法並執行之。」「屬於縣之立法權，由 縣議會行之。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、 市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者 ，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」「本通則所稱 地方稅，指下列各稅：‧‧‧二、地方制度法所稱直轄市 及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。」「直轄市 政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需 要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。 但對下列事項不得開徵：‧‧‧四、損及國家整體利益或 其他地方公共利益之事項。」「地方稅自治條例公布前， 應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。 」「下列各款為縣（市）自治事項；‧‧‧二、關於財政 事項如下：‧‧‧（二）縣（市）稅捐。」「直轄市、縣 （市）、鄉（鎮、市）得就其自治事項或依法律及上級法 規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過 ，並由各該行政機關公布者，稱自治條例；自治法規由地 方行政機關訂定，並發布或下達者，稱自治規則。」分別 為憲法第110條第1項第6款、第124條第2項、地方稅法通 則第1條、第2條第2款、第3條第1項第4款、第6條第2項、 地方制度法第19條第2款第2目、第25條所明定。次按「採 取土石，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在 此限：‧‧‧五、政府機關辦理重要工程所需者。」「本 法用辭，定義如下：一、土石：指礦業法第2條所列各礦 以外之土、砂、礫及石等天然資源。．．．三、河川及水 域土石：指賦存於河川區域及湖泊之土石。．．．七、土 石採取人：指取得土石採取許可者。」「河川內之土石採 取，由直轄市、縣（市）主管機關併同土石採取及使用河 川申請收件後，檢同申請書圖件，邀請河川管理機關共同 會勘，取得河川管理機關核發使用河川許可書後，由直轄 市、縣（市）主管機關核辦並轉發之。水利主管機關為配 合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採 取者，不受本法規定之限制。」為土石採取法第3條第1項 第5款、第4條第1款、第3款、第7款及第8條所明定。末按 「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本 縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2 款第2目及地方稅法通則第1條規定制定本自治條例。」「
在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依 本自治條例徵收土石採取特別稅。」「本自治條例之主管 機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」「土石採取 特別稅之應徵稅額為每立方公尺徵收新台幣30元。」為系 爭自治條例第1條、第2條、第3條及第4條所明定。（二）原告主張本件違反地方稅法通則第3條第1項第4款損及國 家整體利益或其他地方公共利益之事項之規定云云。惟查 ，系爭自治條例係基於自治財政需要，充裕財源，依地方 制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定所制 定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會審議通過，財政部 94年3月21日台財稅字第09404719041號函復：「業已備查 」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249 號令公布，自95年1月1日施行，依前揭規定，並參照司法 院釋字第346號解釋意旨：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未 限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容 具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並 非憲法所不許」。次按「地方稅自治條例之備查機關：‧ ‧‧（二）縣（市）政府：應報請內政部、財政部及行政 院主計處備查。」「依前點規定報請備查之案件，由財政 部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請 相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違 反地方稅法通則第3條第l項不得開徵事項之規定及有無牴 觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政 部俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」「 地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：（一 ）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復 『業已備查』（下略）」為財政部93年8月2日台財稅字第 09304753851號函頒「地方稅自治條例報中央機關備查之 統一處理程序」第3點第2款、第4點及第8點第1款所明定 。又系爭自治條例既已依上開程序報中央機關備查，並經 財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復主旨略 謂：「所報『高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例』，經 邀集行政院主計處、內政部、及中央相關業務主管機關會 商獲致共識，業已備查。請查照。」該函並以副本送原告 之上級主管機關經濟部，顯然財政部於系爭自治條例備查 程序中即曾彙整經濟部意見，並獲致「認無牴觸憲法、法 律或基於法律授權之法規者」始為「業已備查」之函復， 顯見中央主管機關已認系爭自治條例並無違反地方稅法通 則第3條第1項不得開徵事項之規定且亦未牴觸憲法、法律
或基於法律授權之法規，又業經公布施行，則系爭自治條 例自屬合法有效。至有關公務機關為系爭自治條例所定之 納稅義務人（土石採取人）時，是否應予課徵，係屬公務 機關立於私人地位時之課稅問題，現行系爭自治條例條文 並無有關公務機關得免課徵之規定，是以原告上開主張， 核無可採。
（三）再按「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰 則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布 ；其餘除法律或縣章另有規定外，直轄市法規發布後，應 報中央各該主關機關轉行政院備查；縣（市）規章發布後 ，應報中央各該主管機關備查‧‧‧。」地方制度法第26 條第4項定有明文，並區分有報經「核定」後發布及「備 查」等2種制定發布法規程序，此係各地方自治監督機關 為利於監督各級地方自治團體實施地方自治之規定，惟既 明文有「核定」及「備查」2詞，即知有2種不同法律上效 果。按「核定」乃「指上級政府或主管機關，對於下級政 府或機關所報事項，加以審查，並作成決定，以完成該事 項之法定效力之謂。」而「備查」僅「指下級政府或機關 就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，所陳報上 級政府或主管機關，知悉之謂。」地方制度法第2條第4款 、第5款定有明文。即「核定」須有上級政府或主管機關 之審查並為決定後，始生效力；而「備查」僅報請上級政 府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備 查事項尚無「審查並決定」之權限（最高行政法院89年度 裁字第1325號裁定參照），此自財政部上開「業已備查」 函中說明二「‧‧‧惟下列建議事項，請列為執行或修正 之參考‧‧‧」一詞，並未強制要求高雄縣政府須修正條 文後再報請「備查」亦可得知。中央主管機關財政部之建 議，係請高雄縣政府於執行或修正系爭自治條例時列為參 考，該修正建議未經縣議會依法審議後修改者，自不生任 何效力，故對系爭自治條例發布施行之效力，並無保留意 見，當無疑議。因此，鈞院96年度訴字第258號判決誤以 原報備條例第2條「土石採取人」已有修改或應為限縮解 釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而言 ，乃違反上開規定及憲法保障縣立法課稅之自治權能，該 判決即有違背法令之虞。遑論如依鈞院該號判決之限縮解 釋，將使非法採取土石者反受不須繳納土石採取特別稅之 利益，顯見該判決所為限縮解釋違反法令、法理。（四）依系爭自治條例第1條及第2條規定可知，該自治條例之立 法緣由明白揭示係為充裕地方自治財政需要而訂立，且不
分合法或未合法申請許可之土石採取人，不分私人或政府 機關，亦不論其是否屬於營利行為，均應本於其在高雄縣 境內採取土石之行為，課徵土石採取特別稅，並無公務機 關得免徵之除外規定。至有關公務機關為系爭自治條例所 定之納稅義務人（土石採取人）時，是否應予課徵或減免 稅課，乃縣立法機關立法形成之裁量自由，現行本自治條 例條文並無有關公務機關減免課徵之規定。且系爭自治條 例所定之納稅義務人為「在高雄縣境內採取土石之土石採 取人」，其中「土石採取人」與土石採取法之「土石採取 人」用語雖無不同，惟系爭自治條例係依地方制度法相關 規定，基於自治財政需要以充實地方財源目的所制定公布 ，已如前述。又系爭自治條例非由土石採取法授權，亦非 地方制度法第29條規定之中央委辦事項，而係高雄縣政府 為執行地方自治事項由縣議會制定之規章，高雄縣政府既 為系爭自治條例之主管機關，基於職權為執行系爭自治條 例細節性、技術性事項所為釋示，亦具法律上效力（司法 院釋字第407號解釋意旨參照）。故被告依行為時有效之 系爭自治條例所為「土石採取人」定義，係以具土石採取 行為併標售利益歸屬者為納稅義務人之解釋，而非僅限於 土石採取法規定以取得土石採取許可者為限，應非法所不