高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八○九號
原 告 易香食品工業股份有限公司
代 表 人 甲○○○董事長
訴訟代理人 乙○○
被 告 嘉義縣稅捐稽徵處
代 表 人 林海宗處長
訴訟代理人 謝華年
李得銘
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十七日台財訴字第
０九０００四一九七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣法務部調查局嘉義縣調查站（下稱嘉義縣調查站）會同財政部台灣省南區國稅 局嘉義縣分局，於民國（下同）八十九年九月七日查獲原告涉嫌於八十九年五、 六月銷售貨物，短漏開立統一發票銷售額新台幣（下同）六、六五六、六五六元 ，及擅自經營登記項目外之代運貨物業務，乃檢附調查筆錄等資料，移由被告審 理原告違章成立，被告乃據以核定原告應補徵營業稅三三九、四九八元（業經原 告補繳，不在本件系爭範圍），並按所漏稅額科處三倍之罰鍰計九九八、四００ 元（計至百元止）；另就原告未依法給與他人憑證，按查明認定之總額六、六五 六、六五六元，處百分之五之罰鍰計三三二、八三三元，惟該二項處罰依財政部 八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋規定，應採擇一重處 罰，其結果僅處漏稅罰鍰九九八、四００元；又原告未辦理營業項目變更登記， 擅自於八十九年五、六月經營代運貨物業（運送唯群食品工業股份有限公司貨物 ），運費收入計一三三、三００元，遲於九十年一月二日方補開立字軌號碼ＥＫ 00000000號及ＥＫ00000000號統一發票部分，以原告未依規定 申請變更營業項目，處罰鍰一五、０００元，再按此部分之所漏稅額六、六六五 元處二倍之罰鍰計一三、三００元（計至百元止），至於未給與他人憑證原應按 查明認定之總額一三三、三００元處百分之五罰鍰計六、六六五元部分，亦依上 揭財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一重處 罰結果，亦不予論罰。總計罰鍰為一、０一一、七００元（即998,400＋13,300 ＝1,011,700）。原告對罰鍰處分部分聲明不服，申請復查，未獲變更；提起訴 願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧。」本案爭執在於「調查基準日」之 認定，原告認定應以被告發函調查日（八十九年十一月十七日）為調查基準日 ，被告則認定應以調查局搜索日（八十九年九月七日）為調查基準日，顯有不 合。
（二）原告認定應以被告發函調查日（八十九年十一月十七日）為調查基準日之理由 如下：
１、財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發字第八一０八０四五三一號解釋 令規定，調查局查獲的案件如調查局已有證據證明逃漏稅，即以調查局查核日 為基準日，若調查局須移送稅捐機關查核才可確定逃漏稅，則以稅捐機關函查 日為基準日，納稅義務人只要在基準日前自動補報補繳稅款、即可免罰，此函 係就「涉嫌虛設行號所牽連之案件」所作之解釋，然就稅捐稽徵法第四十八條 之一自動補報免罰條款之立法意旨，本在鼓勵納稅人自動補報，故其認定條件 不宜過苛，更何況本案調查局主要在於搜索有無逃漏貨物稅所牽連出之營業稅 有無短報，亦可適用。
２、本案調查局八十九年九月七日對原告進行搜索，扣留原告所有電腦資料及出貨 單，此時僅在「扣留資料」階段，未對其內容查證，被告就認定其「查獲並取 得具體證據」，此種「未審先判」之認定難令人信服。 ３、本件調查局就其「扣留資料」無法確定有無短漏，遂移送被告處理，嗣被告於 八十九年十一月十七日始發函原告調閱相關資料，故應以八十九年十一月十七 日為「調查基準日」，而原告前於八十九年九月十三日即自動補報補繳稅額二 五０、四七五元，自應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰（最高行政法 院八十九年度判字第三四八號判決參照）。
（三）綜上所述，本件原處分及訴願決定均有違誤，請判決如訴之聲明，以保權益。二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更‧‧‧，均應於事實發生 之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更」「營業人銷售貨物或 勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買 受人」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於 次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」「納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、 短報或漏報銷售額者。‧‧‧七、其他有漏稅事實者」分別為行為時營業稅法
第三十條、三十二條、三十五條及第五十一條所明定。（二）查原告八十九年五、六月銷售貨物，銷售總額一二、八六０、九九五元，卻僅 開立統一發票六、二０四、三三九元，致短開立統一發票漏報銷售額六、六五 六、六五六元，逃漏營業稅三三二、八三三元；另原告登記營業項目為蔬菜汁 、飲料、輸出貿易、輸入貿易，八十九年五—六月擅自經營登記項目外之代運 貨物業，運費收入計一三三、三００元，逃漏營業稅六、六六五元，違章事實 有代表人甲○○○八十九年九月七日、同年九月十日及九十年一月十七日於嘉 義縣調查站及被告所屬民雄分處調查筆錄、客戶交易明細總表及補開立統一發 票字軌ＥＫ00000000、ＥＫ00000000號附卷可稽，亦為原告 所不爭，並補繳稅款在案（繳納日期分別為八十九年九月十三日金額二五０、 四七五元；九十年二月二十一日金額八二、三五八元；九十年二月二十三日金 額六、六六五元）。
（三）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉 、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰，一律 免除，‧‧‧一、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條 之一所規定；又依據財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋「‧ ‧‧稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政 部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員‧‧ ‧。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或 查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適 用」；卷查本案係財政部賦稅署第四組於八十九年七月三十一日以賦四發（南 區國）字第一０二號函陳報嘉義縣調查站，該站於八十九年九月六日進行搜索 查扣相關帳證，並於次日（同年九月七日）會同原告及有權處理機關財政部台 灣省南區國稅局嘉義縣分局人員進行調查，至同年十月十二日原告書立承諾書 ，確認漏開立統一發票（承諾書誤為短、漏報銷售額）金額為六、三五一、四 一二元，依上開函釋意旨，係屬檢舉案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅 免罰之適用，殆無疑義。
（四）至原告主張本案係屬調查貨物稅違章所牽連之案件，援引最高行政法院八十九 年度判字第三四八九號判決，應以八十九年十一月十七日為調查基準日‧‧‧ 乙節；按所謂「牽連案件」，依財政部七十九年六月五日台財稅第七八０七０ 六一二０號函及八十一年七月二十二日台稅二發第八一０八０四五三一號函釋 ，係指緝獲特定個案後，因而連帶查獲他營業人違章之案件，前開最高行政法 院八十九年度判字第三四八九號判決即屬此案例。查本案財政部賦稅署雖以原 告涉嫌違反貨物稅法而移請法務部調查局辦理，惟法務部調查局嘉義縣調查站 於八十九年九月六日查扣相關帳證後，即於次日（九月七日）會同有權處理機 關財政部臺灣省南區國稅局嘉義縣分局，就違章事證針對實際銷售額若干？有 無違反稅捐稽徵法及營業稅法進行調查，具體違章事實於其時，業已足堪認定 至明，況銷售貨物除課徵貨物稅外，尚應依行為時營業稅法課徵營業稅，其計 算基礎一致，故於其時，業以同時查得原告有逃漏貨物稅及營業稅情事，核與
因特定個案（營業主體）以外，被牽連之另一營業主體之「牽連案件」有別； 又被告所屬民雄分處八十九年十一月七日嘉縣稅分一字第八九二一三五六八號 函係因被告進行違章審理時，發現原告於嘉義縣調查站所承諾之逃漏金額與查 扣之客戶交易明細表，尚有未合，遂函請補提供銷貨退回及折讓單等相關憑證 供核，以利核算確切漏稅額，並非調查函，原告主張以該日為調查基準日，顯 無理由。從而原告於有權處理機關進行調查（八十九年九月七日）後，始分別 於八十九年九月十三日、九十年二月二十一日、九十年二月二十三日補報銷售 額及補繳營業稅款，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一所定自動補報補繳免罰之 適用，被告依首揭規定裁處罰鍰一、０一一、七００元，於法並無不合。（五）綜上論結，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴，以維稅政。 理 由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧。三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧七、其 他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第五十一條第三款、第七款定有明文。次按 「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經 稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰，一律免除；‧ ‧‧一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。故納稅義務人欲援引上揭 法條規定主張免罰，除應踐行補繳補報之程序外，尚須該案件係屬「未經檢舉」 或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」者，始足當之，合先敘明 。
二、本件原告八十九年五、六月銷售貨物，銷售總額計一二、八六０、九九五元，僅 開立統一發票六、二０四、三三九元，短開立統一發票漏報銷售額六、六五六、 六五六元，逃漏營業稅三三二、八三三元；另原告登記營業項目為蔬菜汁、飲料 、輸出貿易、輸入貿易，八十九年五、六月擅自經營登記項目外之代運貨物業， 運費收入計一三三、三００元，逃漏營業稅六、六六五元。被告除補徵漏稅額外 ，並分別核定按所漏稅額科處原告三倍之罰鍰九九八、四００元（計至百元止） 及二倍之罰鍰一三、三００元（計至百元止）共計一、０一一、七００元之事實 ，有被告處分書、原告負責人甲○○○八十九年九月七日、八十九年九月十日及 九十年一月十七日於嘉義縣調查站及被告民雄分處調查筆錄、客戶交易明細總表 及補開立統一發票字軌ＥＫ00000000、ＥＫ00000000號附於原 處分卷可稽，且為原告所不爭執，足堪信實。本件兩造爭執者厥為原告就本稅部 分業已繳納完畢，是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之要件而已。三、經查，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之目的在於鼓勵納稅義務人於漏稅 未被發覺前自動補報及補繳稅款，以免浪費龐大之稽查人力，漏稅之納稅義務人 如於經檢舉、稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查後，始自行補報並補繳 ，自無該項免除處罰之適用。再者，前開規定所稱「進行調查」，對於調查基準 日之認定，並非以被告機關「函查日」為唯一標準，且法務部調查局亦屬有權調 查處理逃漏稅案件之機關，其調查漏稅案件，自當屬已進行調查（最高行政法院 八十四年度判字第一七０二號、八十五年度判字笫一００三號判決參照），是原
告所稱應以被告函查日為調查基準日，尚屬無據。況本件係因財政部台灣省南區 國稅局查獲原告涉嫌於八十九年五、六月銷售貨物，短漏開立統一發票銷售額六 、六五六、六五六元；及擅自經營登記項目外之代運貨物業務等違章情事，函請 法務部調查局嘉義縣調查站偵辦，嗣於八十九年九月七日原告代表人甲○○○至 法務部調查局嘉義縣調查站接受調查時，經調查人員詢問並經過計算原告逃漏之 金額後，甲○○○承認該違章事實無誤，並出具承諾書呈轉財政部台灣省南區國 稅局之事實，亦有甲○○○八十九年十月十二日承諾書、經甲○○○簽名之各該 查核清單及調查筆錄等附於原處分卷足考，是本件自應認至遲於八十九年九月七 日，業為稽徵機關指定之調查人員進行調查之案件，是被告認本件之調查基準日 為八十九年九月七日，自屬有據。原告本稅部分分別於於八十九年九月十三日、 九十年二月二十一日、九十年二月二十三日繳納完畢，固為兩造所不爭，復有營 業稅繳款書在卷可佐，惟係於八十九年九月七日經調查人員查獲後始行繳納，自 係於調查基準日後補繳，顯無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。 原告主張其補繳係在經檢舉調查之前，符合稅捐稽徵法第四十八條之一之免罰要 件云云，係屬誤解，核無足採。
四、綜上所述，本件原告主張應予免罰云云，如前所述，既無可採，故而，被告以原 告漏報銷售額，依據行為時營業稅法第五十一條第三款、第七款規定，分別按所 漏稅額處以三倍罰鍰及二倍罰鍰共計一、０一一、七００元，於法並無違誤；訴 願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨，求為均予撤銷，為無理由，應予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十七 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 林石猛
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十七 日 法院書記官 嚴寶明
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