最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1226號
上 訴 人 周樑昌
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月29
日臺中高等行政法院105年度訴字第430號判決，提起上訴，本院
裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除 額新臺幣（下同）7,564,054元，被上訴人所屬沙鹿稽徵所 以上訴人捐贈予臺中市政府○○○市○區○○○段000○0○0 00○000○號土地（下稱系爭土地），涉有利用實物捐贈以不 實取得成本列報捐贈扣除額之情事，上訴人遂於98年8月31 日申請更正按系爭土地公告現值之16％申報列舉捐贈扣除額 1,210,248元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所准予更正，核定 綜合所得總額16,931,718元，綜合所得淨額14,862,534元， 補徵應納稅額2,539,946元（下稱原核定）。上訴人不服， 就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回， 循序提起行政訴訟，分別經臺中高等行政法院（下稱原審） 101年度訴字第79號判決及本院101年度裁字第1863號裁定駁 回而告確定。上訴人以上開判決及裁定所適用財政部92年6
月3日台財稅字第0920452464號令及97年1月30日台財稅字第 09704510530號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋 ，經司法院於101年11月21日作成司法院釋字第705號解釋， 上訴人乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提 起再審之訴，經原審101年度再字第42號判決：「本院101年 度訴字第79號判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均 撤銷。」由被上訴人依據相關規定確實核定本件捐贈扣除額 ，另為適法之處分。嗣經被上訴人以105年6月2日中區國稅 法二字第1050006928號重核復查決定（下稱系爭重核復查決 定），仍維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願遞經財政部 105年10月14日台財法字第10513946950號訴願決定駁回，向 原審提起行政訴訟，復經原審105年度訴字第430號判決（下 稱原判決）以：綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及 贈與稅法（下稱遺贈稅法）、土地稅法係採形式的表見課稅 原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨上訴人已自 認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具 體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現 值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金 額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違 實質課稅原則。又所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目 的及構成要件並不相同，自難比附援引，申報綜合所得稅列 舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成 本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本； 經查得訴外人白金隆購入系爭土地之成本為620,000元，自 其購入至出售系爭土地予上訴人僅短短1個月間，其出售予 上訴人之交易金額為7,564,054元，劇增約12倍，此類不實 契約之交付價金與實際交易金額差距甚大，如非知悉內情或 有人居間操作，應難以掌控巨額款項之運用，故上訴人提示 取得系爭土地成本之資金支付證明雖具形式流程，然與客觀 市場交易價格相較，顯非合理，實難認該等資金支付證明為 確實。被上訴人為釐清上訴人96年11月間購買系爭土地之實 際成本，以104年7月17日函請上訴人提示取得系爭土地確實 成本之證明文件供核，上訴人僅委託律師於同年7月27日函 復以系爭土地之買賣契約書、支付證明之支票已提供等，迄 未提供足以證明取得系爭土地之確實成本文件供核。從而， 被上訴人參照所查得捐贈年度實際市場交易金額，核算系爭 土地在96年12月捐贈時點之客觀價值為620,000元，重核系 爭土地捐贈扣除額為620,000元，基於行政救濟不利益變更 禁止原則，系爭重核復查決定維持原核定土地捐贈扣除額1, 210,248元，尚無不合等由，為其論據，駁回上訴人於原審
之訴。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
三、上訴意旨略以：（一）依稅捐稽徵法第1條規定，本件自應 優先以其他稅法規定予以認列，即應先參酌同為稅法性質之 遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，應以各 級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土 地現值為準予以認列。所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈 財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同 一會期）為彌補此漏未規定之處，於後法（即遺贈稅法與土 地稅法）中訂有詳細規定，以達法律完整性，是在法律適用 上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺贈稅法第 10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用。（二）實 質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上之原理原則，應 予遵守，惟該2項原則並非可毫無限制而無限上綱，立法機 關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優惠措 施，行政機關即應依法行政，依此，系爭重核復查決定未依 所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺贈稅法第10條及土 地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣 除額，即屬明顯違法。（三）92年度以前之綜合所得稅結算 申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義 務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政 府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅。在法律未修改前，納稅義務 人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴 ，並著手買地進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部 不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。（四） 所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺贈稅法第10條 及土地稅法第30條之1規定，人民捐地節稅得以公告現值列 報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一 定經濟上誘因，否則如何達到誘導人民為一定行為之目的？ 此租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式 不公之虞，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的 差別待遇尚無違憲問題。財政部未全盤考量所得稅法捐地抵 稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體 財政之貢獻，系爭重核復查決定抹煞立法者用心良苦之租稅 優惠立法目的，明顯有法規適用之違法云云。經核上訴意旨 雖以原判決違背法令為由，惟其上訴理由，業經原審於判決 理由內詳為論述，上訴人無非係重述其在原審提出而為原審 所不採之主張，或就原判決結果不符其所希冀者再事爭執， 係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當， 而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟 法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背
法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不 合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 106 年 6 月 27 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 汪 漢 卿
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 6 月 28 日 書記官 蘇 婉 婷