臺北高等行政法院判決
97年度訴更二字第68號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○
戊○
共 同
訴訟代理人 余鑑昌律師
複 代 理人 羅希寧（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 己○○
庚○○
上列當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國
91年7月11日台財訴字第0911354440號訴願決定（案號：第00000
000號），提起行政訴訟，本院判決後（案號91年度訴字第3618
號），經最高行政法院95年度判字第126號判決將撤銷訴願決定
及原處分（即復查決定）部分廢棄發回，本院更為判決後（案號
95年度訴更一字第19號），復經最高行政法院將關於被繼承人死
亡前3年內贈與新臺幣15,000,000元部分廢棄發回，本院就該部
分更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、按當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人承受訴訟之前當然停 止，行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條定有明文； 又訴訟程序當然停止後，依法律所定之承受訴訟之人，於得 為承受時，應即為承受之聲明，行政訴訟法第181 條第1 項 亦有明文。本件原起訴原告莊黃秀香於民國（下同）96年9 月16日死亡，茲由其子女即原告甲○○、乙○○、丙○○、 丁○及戊○於97年11月11日具狀聲明承受訴訟，並提出繼承 系統表及戶籍謄本為證，核無不合，應予准許。㈡、依被告所屬法務科89年10月12日北區國稅法第00000000號移 文單檢送原告89年10月5日復查申請書影本所載內容，可證 原告已就被繼承人莊阿嬰死亡前3 年內贈與15,000,000元部 分提出復查申請，並無未經復查程序，逕提起行政爭訟情事
，本件行政訴訟為合法，應予實體審理，先此敘明。二、事實概要：緣原告之被繼承人莊阿嬰於84年12月15日死亡， 由原告及莊黃秀香（被繼承人之配偶）共同繼承，並由莊黃 秀香於85年9月14日申報遺產稅（本案核准延至85年9月15日 前申報），經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）202, 810,772元，遺產淨額143,753,520元，應納遺產稅額為57,3 69,760元。另查得漏報被繼承人遺產銀行存款466,885元， 漏報遺產稅額233,443元，乃按所漏稅額處1倍罰鍰計233,44 3元。原告及莊黃秀香不服，申請復查，獲追減投資東茂企 業股份有限公司（下稱東茂公司）遺產價值4,074,907元， 變更核定遺產總額為198,735,865元，遺產淨額為139,678,6 13元，應納遺產稅額為55,332,306元，罰鍰則維持原核定。 原告及莊黃秀香仍不服，訴經本院91年訴字第3618號判決訴 願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上 訴，經最高行政法院95年度判字第126號判決將上開判決廢 棄，發回本院更為審理，復經本院95年度訴更一字第19號為 「訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額超過198, 359,961元、遺產淨額超過139,448,870元、應納稅額超過55 ,217,435 元部分及罰鍰233,443元部分均撤銷。原告其餘之 訴駁回。」之判決（下稱原判決）。原告及莊黃秀香就原判 決對其不利部分猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院將原 判決關於被繼承人死亡前3年內贈與15,000,000元部分廢棄 ，遂發回本院更為判決。其間，莊黃秀香於96年9月16日死 亡，由其子女即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○及戊○ 於97年11月11日向本院聲明承受訴訟。
三、本件原告主張：參酌最高行政法院97年度判字第618號判決 意旨，原判決有疏未對關於被繼承人死亡前3年內贈與15,00 0,000元部分之復查申請詳為斟酌。莊黃秀香與被繼承人莊 阿嬰為夫妻關係，被繼承人原係東茂公司負責人，該公司所 有資金調度均由被繼承人為之，且一般家族企業負責人之配 偶、子女大都為企業股東，其企業負責人向金融機構借貸， 基於客觀因素考量，常借用配偶、子女或兄弟姐妹名義，俾 利分配借款以便周轉。被告既已實質認定莊黃秀相繼向宜蘭 縣五結鄉農會（下稱五結鄉農會）借款15,000,000元轉入東 茂公司供週轉為事實，而該筆還款雖以被繼承人名義為之， 惟借款供週轉與還款之金額一致，顯係東茂公司負責人即被 繼承人莊阿嬰統一調度使然，至資產負債表所示「股東往來 」科目帳戶金額為0元，僅屬疏未漏列，被告未究明該借貸 實質原因，單憑原告一時忽略，斷認15,000,000元為贈與， 恝置原告有利部分不顧，實屬可議，亦有鈞院前案之91年度
訴字第3618號判決理由三㈡⑵可參等情，求為判決撤銷訴願 決定及原處分關於被繼承人死亡前3年內贈與15,000,000元 部分，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠、被繼承人於84年12月15日死亡，其繼承人申報死亡前未償債 務為32,820,000元，被告查得其中宜蘭縣羅東鎮農會（下稱 羅東鎮農會）借款7,000,000元，係被繼承人於死亡前84年1 月19日借出，並於84年1月19日及1月21日分別提領，依莊黃 秀香85年11月7日及87年2月24日就被繼承人生前資金流向所 作說明，稱被繼承人於84年1 月19日向該農會借款7,000,00 0 元，連同餘裕資金用作償還莊黃秀香於五結鄉農會借款19 ,000,000元。被告則函請莊黃秀香說明其向五結鄉農會借款 資金之用途及流向，復稱該等借款於借款當日即轉入被繼承 人帳戶4,000,000 元，其餘15,000,000元則申請保付支票轉 存入彰化銀行羅東分行東茂公司帳戶，供該公司營運週轉。 案經被告查調被繼承人及其配偶莊黃秀香相關資金往來流程 資料，認定被繼承人死亡前於羅東鎮農會之未償債務7,000, 000 元，准自遺產總額中扣除。惟被告查得被繼承人另以自 有資金15,000,000元無償為其配偶莊黃秀香清償五結鄉農會 之借款（被繼承人代償莊黃秀香銀行借款合計19,000,000元 ，其中4,000,000 元經被告認屬被繼承人對莊黃秀香借款之 返還），核屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事， 乃通知原告及莊黃秀香辦理贈與稅申報，其於88年2 月20日 補報，因屬配偶相互間贈與，依法不計入贈與總額，惟併入 被繼承人遺產總額核課遺產稅，揆諸行為時遺產及贈與稅法 第1 條第1 項及第15條規定，並無不合。
㈡、莊黃秀香係於81年12月30日向五結鄉農會借款19,000,000元 ，同日將其中15,000,000元開立保付支票，由東茂公司彰化 銀行羅東分行第00-00000-0號帳戶兌領，此有五結鄉農會87 年1月23日（87）五農信字第177號、彰化銀行羅東分行87年 2月18日彰羅字第300號函、第228651號保付支票影本及莊黃 秀香86年5月20日說明書可稽，是莊黃秀香81年間將五結鄉 農會借款15,000,000元轉入東茂公司帳戶，供公司週轉之說 ，核屬可採。另被告以87年3月9日北區國稅二第87011211號 函請東茂公司說明該筆資金轉存原因及提供相關帳證，該公 司僅以87年3月12日函表明上開保付支票並非被繼承人所申 請開立，未另提供其他相關事證。又該公司83年度資產負債 表所列「股東往來」科目帳戶餘額為0元，即該公司83年底 帳上已無股東往來款存在（被繼承人及莊黃秀香均登記為該 公司之股東），則被繼承人於84年1月19日代償莊黃秀香五
結鄉農會19,000,000元借款，即難謂與該公司有關。㈢、一般公認會計慣例-企業個體慣例，企業資產負債處理及損 益計算與業主私人會計事項不能相混，莊黃秀香與東茂公司 之資金往來，與莊黃秀香與被繼承人間之資金往來係屬兩事 。原告於85年11月7日就「莊阿嬰先生生前資金流向說明」 ，已自承「84年1月19日向羅東鎮農會借款柒佰萬元整，及 餘裕資金償還宜蘭縣五結鄉農會壹仟玖佰萬元整」，是由莊 黃秀香向銀行借款開立保付支票後，由東茂公司兌領之15,0 00,000元資金，即屬莊黃秀香與該公司債權債務關係，原告 無法提供足資證明被繼承人84年1 月19日代償莊黃秀香19,0 00,000元債務，其資金確係來自東茂公司欠款歸還之任何相 關具體事證，則被告將莊黃秀香81年12月30日向五結鄉農會 貸款19,000,000元，其中4,000,000 元轉入被繼承人帳戶， 經被告認屬雙方借貸，並自莊阿嬰84年1 月19日以自有資金 無償為莊黃秀香償還19,000,000元債務扣除，餘款15,000,0 00元認屬被繼承人無償代償債務，視同贈與，併入遺產總額 課稅，並無不合，故原核定、復查及訴願決定均無違誤等語 ，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原 告負擔。
五、本院判斷如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之 財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其 遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被 繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三 、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅 法第1條第1項及第15條所明定。
㈡、再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改 制前行政法院36年判字第16號著有判例。經查：1、莊黃秀香確係於81年12月30日向五結鄉農會借款19,000,000 元，同日將其中15,000,000元開立保付支票，由東茂公司彰 化銀行羅東分行第00-00000-0號帳戶兌領，此有五結鄉農會 87年1月23日（87）五農信字第177號、彰化銀行羅東分行87 年2月18日彰羅字第300號函、第228651號保付支票影本及莊 黃秀香86年5月20日說明書可稽，並為兩造所不爭之事實，莊 黃秀香81年間將五結鄉農會借款15,000,000元轉入東茂公司 帳戶，堪認為實。另原告於85年11月7日就「莊阿嬰先生生前 資金流向說明」，已自承「84年1月19日向羅東鎮農會借款柒
佰萬元整，及餘裕資金償還宜蘭縣五結鄉農會壹仟玖佰萬元 整」，是由莊黃秀香向銀行借款開立保付支票後，由東茂公 司兌領之15,0 00,000元資金，即屬莊黃秀香與該公司債權債 務關係。再者，被告曾以87年3月9日北區國稅二第87011211 號函請東茂公司說明該筆資金轉存原因及提供相關帳證，該 公司僅以87年3月12日函表明上開保付支票並非被繼承人所申 請開立，未另提供其他相關事證。此外，原告無法提供足資 證明被繼承人84年1月19日代償莊黃秀香19,000,000 元債務 ，其資金確係來自東茂公司欠款歸還之任何相關具體事證。 是以原告並無證據證明上開15,000, 000元轉入東茂公司帳戶 ，係屬被繼承人之資金。原告主張：上開金額係東茂公司負 責人即被繼承人莊阿嬰統一調度之資金云云，自非可採。2、另查，被繼承人及莊黃秀香雖均登記為該公司之股東，惟該 公司83年度資產負債表所列「股東往來」科目帳戶餘額為0元 ，此有該公司83年度資產負債表及公司登記已稽，足見該公 司83年底帳上已無股東往來款存在，被繼承人雖有於84年1 月19日代償莊黃秀香五結鄉農會19,000,000元借款，顯難謂 與該公司有關。原告主張：該筆還款雖以被繼承人名義為之 ，惟借款供週轉與還款之金額一致，顯係東茂公司負責人即 被繼承人莊阿嬰統一調度，亦非可採。
3、綜上，被告將莊黃秀香81年12月30日向五結鄉農會貸款19,00 0,000 元，其中4,000,000 元轉入被繼承人帳戶，經被告認 屬雙方借貸，並自莊阿嬰84年1 月19日以自有資金無償為莊 黃秀香償還19,000,000元債務扣除，餘款15,000,000元認屬 被繼承人無償代償債務，視同贈與，併入遺產總額課稅，並 無不合。
㈢、從而，被告依首揭規定，將被繼承人以自有資金15,000,000 元無償為其配偶莊黃秀香清償五結鄉農會之借款（被繼承人 代償莊黃秀香銀行借款合計19,000,000元，其中4,000,000 元經被告認屬被繼承人對莊黃秀香借款之返還），認核屬遺 產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事，併入被繼承人遺 產總額核課遺產稅，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違 誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 12 月 11 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉
法 官 劉介中
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 12 月 12 日 書記官 蘇婉婷