臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2162號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張樹萱律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
7 月7 日台財訴字第09700240340 號訴願決定( 案號：第000000
00號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國( 下同)93 年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合 所得總額新臺幣（下同）81,814,508元，全部免稅額481,00 0元，全部扣除額76,538,952元（其中一般扣除額計76,119, 952元），綜合所得淨額4,794,556元，全部扣繳稅額及可扣 抵稅額2,729,255元，應退還稅額1,466,733元。經被告初查 調整儲蓄投資特別扣除額32,342元（原申報270,000元）、 扣繳稅額及可扣抵稅額2,704,255元，核定綜合所得淨額5,0 32,214元，應退稅額1,346,670 元（原告於94年10月31日兌 領）。嗣被告剔除醫藥及生育費115,816 元（原申報1,006, 472 元），更正一般扣除額76,004,136元，補徵稅額46,327 元（原告於95年9 月26日繳納完竣）。被告復依據臺北縣烏 來鄉公所（下稱烏來鄉公所）94年11月25日北縣烏財經字第 0940011480號函副本，查得原告列報一般扣除額中以土地對 政府之捐贈65,504,880元（應為未上市公司股票），不符合 所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，乃全數予以 剔除，變更一般扣除額為1,049,256 元，核定綜合所得總額 81,814,508元，綜合所得淨額70,652,910元，補徵稅額25,5 46,651元。原告不服，就土地捐贈、醫藥及生育費、儲蓄投 資特別扣除額暨扣繳稅額及可扣抵稅額部分，向被告申請復 查，經被告以97年3 月12日財北國稅法二字第0970204420號 復查決定書( 下稱原處分) 決定駁回，未獲變更。原告仍表 不服，提起訴願，經訴願機關財政部作成決定「關於一般扣 除額之醫藥及生育費、儲蓄投資特別扣除額暨扣繳稅額及可 扣抵稅額部分撤銷，應於收到本訴願決定書之次日起二個月
內作成復查決定，其餘訴願駁回。」原告仍不服，遂向本院 提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告係於93年12月1 日向臺北縣烏來鄉公所申請捐贈新瑞都 公司股票665 萬7000股，經該所發函同意接受捐贈，此有該 函可資憑證。之後烏來鄉公所於93年12月15日再出具函文， 清楚記載: 「台端無償捐贈新瑞都開發股份有限公司股票， 共陸佰陸拾伍萬柒仟股，已於本( 九十三) 年十月十三日完 成過戶手續，登記為本所並取得股票。捐贈總值依據遺產贈 與稅法施行細則第二十九條規定: 未上市或上櫃之股份有限 公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。依台端提 供新瑞都開投股份有限公司九十三年度十月三十一日資產負 債表之每股淨值為九．八四元，捐贈總值合計新台幣陸仟伍 佰伍拾萬肆仟捌佰捌拾元正，請查照」此亦有上開函文可稽 。
㈡而之後遲至94年11月25日烏來鄉公所忽以北縣烏財經字第09 40011480號函略謂: 「．‥捐贈之新瑞都股票尚積欠鉅額國 稅，對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回所贈股票 ... 」云云; 被告即以上開烏來鄉公所函，主張扣除原告已 申報之捐贈扣除額。惟綜合所得稅之課徵，以收付實現制為 原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅 義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。本件 烏來鄉公所既已於93年12月間同意接受捐贈，並將原告捐贈 之新瑞都股票過戶至該所名下，且出具捐贈證明函，證明接 受捐贈總值為6550萬4880元正，在此情況下，應認原告之捐 贈已完成，烏來鄉公所並無於1 年之後才撤銷被贈與( 依法 受贈與人亦無從撤銷) ，或主張退回原告贈與股票之可能， 該等行為顯然違背依法行政原則及人民信賴保護原則，不應 認為合法有效，即烏來鄉公所遲至94年11月間主張退回新瑞 都股票之書函應不生法律效力，且不能因此而損害原告權益 。
㈢原告提出新瑞都股票作為捐贈標的之際，新瑞都公司營運是 否正常？財務狀況如何？如何認定捐贈價值？應由受贈公家 機關烏來鄉公所作審查核認，並決定是否接受捐贈，則本件 烏來鄉公所既已同意接受捐贈並以書面認列捐贈金額，則其 遲至1 年後主張捐贈無實益，顯無理由；且烏來鄉公所及被 告究係認定該等股票於何時喪失價值？此既攸關行政機關責 任認定，亦與原告捐贈時之股票價值判定有關，何能僅草率 以一紙書函即認定已退回捐贈股票，及刪除原告取得捐贈證 明完成申報之捐贈扣除額。被告謂原告之贈與行為為稅捐規
避行為，但原告既無出具任何不實資料，且相關捐贈標的價 值亦是由受贈機關所認定，依法實不能認原告之捐贈有何違 反稅捐法令規定之情形自明。
㈣所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，捐贈扣除額 僅以「取得受贈單位受贈收據或證明文件」即可列報當年度 綜合所得稅之捐贈扣除額，此外並無其他限制及附加條件， 則現被告以法律明文規定外之事由剔除原告捐贈扣除額，於 法自有不合。
㈤綜上所述，訴願決定及原處分有關於原告捐贈扣除額部分之 判定，認事用法實有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願 決定不利原告部分及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費 用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈 總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍 之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第 17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「稱贈與者，謂 當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之 契約。」為民法第406條所規定。
㈡本件原告配偶於93年度將新瑞都公司未上市股票捐贈烏來鄉 公所，列報捐贈扣除額65,504,880元，被告以不符合規定予 以剔除。原告訴稱剔除其列報捐贈烏來鄉公所之新瑞都公司 股票扣除額，毫無法律依據，又烏來鄉公所退回原捐贈股票 ，係屬另一贈與性質，與本案無關，應予追認等情。查系爭 股票因不具捐贈實益，經受贈機關烏來鄉公所94年11月25日 以北縣烏財經字第0940011480號函請原告配偶領回，有前開 通知函影本可稽。次查依首揭稅法規定之立法意旨，係在於 個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會 及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的 ，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施， 因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業 團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規 避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予 核准認列，合先敘明。
㈢又捐贈未上市（櫃）股票因有計算捐贈股票扣除額之問題， 遂發生納稅義務人有以鉅額虧損之未上市（櫃）股票捐贈予 政府，再以該股票面額全部作為列舉捐贈之扣除額，以降低 所得淨額，達到降低所得稅之目的。查本案新瑞都公司有鉅 額虧損，92、93年度無營業收入，亦未辦理營利事業所得稅
結算申報，嗣於95年撤銷登記，有該公司資產負債表、營利 事業所得稅10年收件編號檔案維護、營業稅申報書及營業稅 稅籍資料等查詢單可稽，則原告配偶以有鉅額虧損之新瑞都 公司未上市股票，列報系爭捐贈扣除額65,504,880元，已構 成以迂迴行為或其他異常之形式，而同時卻能減輕或排除與 通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避。依所得稅法實 質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀為準，應 以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅 法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次查系爭 新瑞都公司未上市股票捐贈時既已無實質價值，是原告配偶 上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與首 揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定捐贈扣除額 之立法目的有違。系爭股票雖已完成交付及登記程序，然因 該股票對受贈機關並無實益，經受贈機關通知領回，公益目 的無法達成，原告配偶縱有捐贈之意，實質上即難認有捐贈 之情事，從而被告否准認列系爭股票之捐贈扣除額65,504,8 80元並無不合。
㈣至原告所稱贈與完成後，「受贈人」並無任何可撤銷贈與之 權利及法律依據，查本件烏來鄉公所受贈之新瑞都公司股票 並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法扣除額訂 定之目的，且系爭股票因受贈人無實益通知原告配偶領回， 其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係已無關 涉，不可混為一談，原告主張核不足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年度綜合所得稅本稅 復查案件審查報告書、被告訴願案件原處分重新審查表、被 告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書( 已申報核定) 、被告 97年3 月12日財北國稅法二字第0970204420號復查決定書、 審查結果增減金額變更比較表、原告徵銷明細檔查詢、歷次 原告93年度申報核定綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜 合所得稅結算申請書、原告93年度綜合所得稅各種申報異常 查核清單、線上繳款書資料查詢、被告第一次核定退稅核定 通知書、被告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷 單、被告所屬內湖稽徵所97年2 月5 日財北國稅內湖綜所二 字第0970001704號函、臺北縣烏來鄉公所93年12月2 日北縣 烏財經字第0930012511號函、被告贈與稅不計入贈與總額證 明書、被告所屬內湖稽徵所97年1 月25日財北國稅內湖綜所 二字第0970200221號函、臺北縣烏來鄉公所94年11月25日北
縣烏財經字第0940011480號函、臺北縣烏來鄉公所93年12月 15日北縣烏民字第0930013063號函、被告贈與稅免稅證明書 、財政部臺灣省南區國稅局所屬岡山稽徵所94年11月15日南 區國稅岡山一字第0940048081號函、新瑞都開發股份限公司 89年度營利事業所得稅結算申報書、新瑞都開發股份有限公 司90年度營利事業所得稅結算申報書、新瑞都開發股份有限 公司91年度營利事業所得稅結算申報書、新瑞都開發股份有 限公司89年度資產負債表、新瑞都開發股份有限公司90年度 資產負債表、新瑞都開發股份有限公司91年度資產負債表、 新瑞都開發股份有限公司93年度資產負債表、新瑞都開發股 份有限公司92年度申報書( 按年度) 查詢、新瑞都開發股份 有限公司92年度申報書( 按年度) 查詢、新瑞都開發股份有 限公司93年度申報書( 按年度) 查詢、94年度申報書查詢、 新瑞都開發股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、新瑞都 開發股份有限公司欠稅總歸戶查詢情形表、等件分別附原處 分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告認新瑞都 公司有鉅額虧損，系爭股票捐贈時已無實質價值，否准原告 列報為捐贈扣除額，於法是否有據？本院判斷如下:㈠、按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家 稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外 ），租稅負擔應衡量其經濟給付能力而訂定適當的納稅義務 ；由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納 稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（ 如私法的等價交換正義），而在客觀面，即於憲法第7 條揭 示之平等原則下，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之 租稅，自不容濫用私法自治以規避租稅，違反平等負擔原則 ；是納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之 法律行為，而其所從事之法律關係的形成活動（法律行為） 相對於其產生之經濟結果，在規範上有手段與目的不相當之 情形，濫用法律關係之形成自由，即構成稅捐規避而屬脫法 行為。又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定 之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，而納稅義務人之捐贈 如有助政府財力之增加進而助益社會及政府機關之行為時， 因其具有增進公共利益之內涵，始就該捐贈額給予自當年度 個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐 之稅捐優惠，據此，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第 1 小目規定之適用，納稅義務人除須有個人對教育、文化、 公益、慈善機構（或團體）、國防、勞軍及對政府之捐獻外 ，各該機關尚須因此捐贈增進公共利益，如足當之；否則僅
具捐贈形式，政府未能受利以增進公共利益，捐贈人卻可以 之列舉自當年度個人綜合所得總額中扣除不須徵繳稅捐，享 受租稅優惠，自違反實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等 現金或變賣股票取得現金以為捐贈者即有不公）、憲法第7 條之平等要求，且與該條之立法目的相悖，合先說明。㈡、司法院釋字第420 號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋 字第496 號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納 稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務 或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7 月1 日改 制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法 所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非 其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟 活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租 稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為 租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產 生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造 成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理 念及要求。」觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共 利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。
㈢、惟捐贈之標的如係未上市（櫃）公司之股票時，是否確實助 益於社會或政府機關，具有增進公共利益之可言，則不能一 概而論，除非該公司之股票確實具有市場價值，政府機關取 得後確實能獲得經濟上之實質利益者，故以租稅減免之手段 鼓勵捐贈外，就其餘不具市場價值之公司股票的捐贈，被告 否准認列為列舉扣除額，應可認為符合立法者之意旨；如果 任令納稅義務人透過捐贈各種不具市場價值之公司股票，即 可以將其「價值」申報為列舉扣除額，無異強迫國家以相當 於該「價值」之對價，購買該等股票，不但於公共利益無所 增進，更破壞租稅之公平及社會之公平。
㈣、本件原告固於93年間對烏來鄉公所捐贈未上市( 櫃) 之新瑞 都公司股票6,657,000 股，以每股9.84元計算，總值計65,5 04,880元。惟查新瑞都公司89年度公積及盈餘為負194,606, 562 元，90年度累積虧損270,790,303 元，91年度累積虧損
達4,990,013,166 元，93年度公積及盈餘為負4,990,013,16 6 元，有新瑞都公司資產負債表在卷可稽( 見原處分卷第76 -79 頁) ，年年虧損，積欠政府稅收，92、93年度無營業收 入，嗣因92年度以後未辦理營業稅、營利事業所得稅申報， 且未開立任何發票，至95年間即經主管機關廢止營業登記等 情，有該公司營利事業所得稅10年收件編號檔案維護、營業 稅申報書及營業稅稅籍資料等查詢單及欠稅總歸戶查詢情形 表等件附卷可稽( 見原處分卷第81-82 、85、88頁及本院卷 第63頁) 。是被告認新瑞都公司係一嚴重虧損且欠稅之公司 ，堪以採信。另依原告所提出之新瑞都公司93年度資產負債 表顯示( 見本院卷第60-61 頁) ，其計算每股淨值雖為9.84 元（計算式：股東權益總額2,617,524,196 元÷股數266,00 0,000 ＝9.84元），但依其91年度之資產負債表計算( 見原 處分卷第78頁) ，每股淨值僅有3.81元（計算式：股東權益 總額2,669,986,834 元÷股數700,000,000 ＝3.81元），新 瑞都公司既經歷上開年年虧損、欠稅未繳及92年度以後即未 再營業等過程，竟猶能在短短2 年內增加約2 倍之獲益，該 93年度資產負債表之真實性即有可議之處。再者，財政部臺 北市國稅局松山分局以94年11月14日財北國稅松山綜所字第 0940207738號函請烏來鄉公所等應審慎處理上開股票捐贈事 宜，該公所遂參照上開意見，以94年11月25日以北縣烏財經 字第0940011480號函請原告之配偶韓雅涵領回，略以: 「… 旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅，對 本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回臺端所贈股票， 請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。」等語（見原處分 卷第69頁），原告配偶所捐贈之股票，其所屬公司既經認定 有虧損情事，且積欠鉅額國稅，捐贈並無實益，經烏來鄉公 所通知原告領回，顯見原告配偶之上開捐贈已無達成捐贈目 的之可能性。因此，被告依據前揭規定意旨，剔除原告所列 報系爭捐贈扣除額，尚無不合。是原告訴稱「因為93年新瑞 都有辦減資，所以股票價值是以資產負債表來認定。這是和 一個專業節稅公司買的，原告可以提供證據證明當時節稅公 司保證是合法的節稅管道，並保證提出的資產負債表是真實 的，到目前為止該公司提出的資產負債表也沒有被認定是偽 造的。原告花了二千多萬元購買，捐贈總值烏來鄉公所認定 有六千多萬元。烏來鄉公所是依新瑞都93年資產負債表來認 定股票的價值。被告將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中 剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第 1 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，於法自有未合 」云云，委無可採。
㈤、又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除具有其公益目的，即保障 稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益 於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與 民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約， 兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；換言 之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於 一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐 稽徵機關即應作成准予扣除之處分。納稅義務人可否適用上 述列舉扣除額之規定，應以其捐贈具有增進公共利益之內涵 及可達成上開公共目的為要件，已如前述，故稅捐機關核定 時應以此為基準覈實認列，因此，本件所應探究者，乃系爭 股票之捐贈，是否具有增進公共利益之內涵，並可達成上開 公共目的，至於其原來贈與契約，是否仍然存在，或已合法 撤銷均非所論。此從財政部94年7 月8 日臺財稅字第094045 42220 號函令有關「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府 、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，『應俟受贈之政 府、機構或團體出售該股票取得現金後』，取具受贈單位載 有股票出售價金之收據或證明文件，始可列報捐贈列舉扣除 」之意旨亦可獲得印證。從而，原告主張「烏來鄉公所已於 93年12月間同意接受捐贈，並將新瑞都股票過戶至該所名下 ，出具捐贈證明函，應認原告之捐贈已完成，烏來鄉公所為 股票之受贈人，並非贈與人，無權撤銷贈與，或退回原告捐 贈之股票，有違依法行政及信賴保護原則。」云云，自無足 採。
六、綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定，認定原告配偶捐 贈之股票並無實質價值，對受贈機關不具實益，乃否准認列 上開捐贈股票之扣除額，對原告列報一般扣除額中以土地對 政府之捐贈65,504,880元全數予以剔除，其認事用法並無違 誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤 銷訴願決定不利原告部分及原處分，為無理由，應予駁回。七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 12 月 25 日 書記官 劉道文
, 台灣公司情報網