臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1962號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊矗烽（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5 月30日臺財訴字第09700225500 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係臺中市私立普霖斯頓托兒所（下稱普霖斯頓托兒所） 合夥人，民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報取 自該托兒所執行業務所得新臺幣（下同）348, 023元（按合 夥比例10﹪申報），案經財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵 所核定該托兒所全年所得額3,483,096 元，並按原告合夥比 例40﹪轉正核定原告其他所得1,393,238 元，並通報被告所 屬中北稽徵所以96年8 月21日第0000000000號綜合所得稅核 定通知書檢附稅額繳款書，歸課綜合所得總額2,853,052 元 ，補徵稅額413,132 元。原告不服，主張普霖斯頓托兒所已 於90年10月1 日簽訂合夥契約書，計有9 位合夥人，應按合 夥契約書約定合夥比例10﹪歸課其他所得云云，申請復查。 案經被告審查認為：普霖斯頓托兒所係原告與訴外人黃才丕 、黃啟誠合夥經營，黃才丕之配偶官淑英前因90年度綜合所 得稅事件就所核定黃才丕取自該托兒所其他所得申請復查， 依黃才丕提示之合夥契約書訂立日期分別為88年9 月1 日、 89年1 月1 日及90年10月1 日，合夥人分別為3 人、21人及 9 人（均含原告），經財政部臺灣省中區國稅局95年1 月3 日中區國稅法二字第0940070838號復查決定略以：「黃才丕 未提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收等具體資金流程 文件供核，又合夥人間說法不一，從而黃才丕主張自89年起 由21位合夥人合夥經營該托兒所尚難採據；次查黃才丕雖提 示於90年11月2 日經法院公證之合夥契約書，向中區國稅局 所屬民權稽徵所申請自90年10月1 日起合夥人由21人減為9 人之變更登記，惟該契約書所載合夥人除上發投資股份有限
公司（下稱上發公司）係新增合夥人外，其餘黃才丕、原告 、黃啟誠、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、李許春子等 8 人均係舊有合夥人，經中區國稅局於93年4 月19日以中區 國稅法二字第0930020267號函請上發公司提示出資及獲配盈 餘之資金流程等證明文件供核，依該公司股東名冊及存摺等 資料顯示，該公司係由黃才丕所稱該托兒所之原21位合夥人 中之余錫岳等12位合夥人出資設立（設立日期90年8 月21日 ），而該托兒所自90年10月1 日起之9 位合夥人多係原21位 合夥人之延續（僅黃德興及李玉瑩除外），因該托兒所由21 人合夥不足採據已如前述，黃才丕主張合夥人由21人變更為 9 人亦不足採，況依公司法第13條第1 項前段規定，公司不 得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，且公司負責 人如違反此項規定，不能認為公司之行為，對於公司自不生 效力，有最高法院86年度臺上字第2754號民事判決可資參照 ，從而黃才丕所稱該托兒所於89年起由21人或自90年10月1 日起由9 人合夥經營均難採據。又依臺中市政府89年11月10 日89府社婦字第159102號及94年3 月2 日府社婦字第094003 2268號函送合夥持股變動相關資料，該托兒所於89年11月3 日檢附合夥人變更前後之合夥契約書，申請核備合夥人由黃 才丕、原告及黃啟誠等3 人變動為21人（增加余錫岳等18人 ），經該府以托兒所係屬社會福利服務機構，依規定不得有 營利行為而未便其核備。本件經核所附變更前合夥人資料， 及黃才丕、原告及黃啟誠於92年5 月5 日、93年3 月17日及 94年1 月27日談話紀錄所稱合夥人為黃才丕、原告及黃啟誠 等3 人，盈餘分配比例為40﹪、40﹪及20﹪，與黃才丕主張 相符…」，另經財政部臺灣省中區國稅局於96年9 月7 日以 中區國稅法二字第0960046328號函請原告提供該9 位合夥人 原始出資資金證明文件及該托兒所93年度分配盈餘之資金流 程供核，惟迄未提供相關資料備查，從而原告主張該托兒所 於89年起變更合夥人為21人或自90年10月1 日起變更為9 人 ，均難採據，原核定依原告合夥比例40﹪核定其他所得1,39 3,238 元並無不合，遂作成97年3 月12日財北國稅法二字第 0970204648號復查決定，復查駁回（下稱原處分）。原告仍 表不服，主張原核定將原應分屬9 位合夥人之其他所得，逕 行歸課其中3 人，為公權力之不當介入；本件合夥契約尚不 得因上發公司不得為合夥事業之合夥人即認定契約全部無效 ，應僅係上發公司為違反轉投資之行為無效，合夥契約除去 上發公司部分亦可成立，故其他部分仍為有效；系爭合夥契 約於90年10月2 日請求法院認證，故本件經法院認證之合夥 契約書，足證為各合夥人所簽訂，具有合夥之效力云云，提
起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契 約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用 或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資 額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額 。」「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合 夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定或決議由合夥 人中數人執行者，由該數人共同執行之。合夥之通常事務 ，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。…」「合夥之決 算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終 為之。」、「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥 人出資額之比例定之。…」民法第667 條、第671 條、第 676 條、第677 條定有明文。次按「執行業務者執行業務 所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定 者，依有關法令之規定辦理。私人辦理之補習班、幼稚園 、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其 所得之查核準用本辦法。」「執行業務者聯合執業之合約 ，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地 址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發 生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書 ，變更、註銷時亦同。…」復為執行業務所得查核辦法第 2 條、第5 條所明定。又按「核釋私立幼稚園補習班之所 得其課稅主體之認定原則：二、不符合所得稅法第4 條第 13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業 主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各 種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記 之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如 經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥 人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至 經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形 ，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得 稅。…」財政部87年8 月19日臺財稅第871959919 號函釋 在案。
（二）被告以合夥契約未經核備否准其盈餘分配之約定，增加法 律所無之限制，亦違反實質課稅原則：
⒈從合夥人負合夥連帶無限責任及風險觀點說明：合夥乃二 人以上互約出資以經營共同事業之契約，合夥損益之分配 民法第677 條第1 項規定：「分配損益之成數，未經約定 者，按照各合夥人出資額之比例定之。」惟經營事業必有
風險，合夥也會有虧損，當合夥財產不足清償合夥之債務 時，依民法第681 條：「合夥財產不足清償合夥之債務時 ，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」合夥人之合 夥連帶責任，較之有限責任公司之股東僅就出資負擔有限 義務，顯然無法相比，因此，除非法令強制規定，事業之 經營（如托兒所）不得以營利法人型態經營，否則就責任 負擔而言，鮮少採獨資或合夥型態經營，而自願負擔無限 責任者。本托兒所合夥人除李許春子、李玉瑩為親屬外， 其餘合夥人無親屬關係，由於托兒所不得以營利法人型態 經營，僅得採獨資或合夥型態，在合夥人負合夥連帶無限 責任下，實難想像如非真正合夥人，豈會有人甘冒無限責 任之風險而從事實質獨資但形式合夥之行為，更何況合夥 人中還有上發投資股份有限公司，因其不諳法令而將其股 東陷入無限責任中，故依論理及經驗法則可證，普霖斯頓 托兒所為合夥經營型態。
⒉本案核定前，普霖斯頓托兒所曾於89年11月3 日檢附合夥 變更前後之合夥契約書，向臺中市政府申請核備合夥人變 動為黃才丕、原告及黃啟誠等21人，惟該府以89年11月10 日89府社婦字第159102號函復：「有關貴所函報合夥持股 變動案，因托兒所係屬社會福利服務機構，依規定不得有 營利行為，本府未便核備。」姑且不論合夥人為21人是否 即屬營利行為，然可推知臺中市政府以合夥組織之登記並 非必要記載事項，因是未便准其核備。又該申請發生於本 案核定（94年）前，經報備未便核備後，而有90年公證人 就合夥契約之認證，可證合夥人於核定前即盡力使其合夥 契約符合法制，從公證人就合夥契約作成認證書時，已克 盡探求請求人之真意及事實真相觀之，本案合夥之法律行 為並不因未經臺中市政府核備，而失其效力或部分無效， 自應以經認證之合夥契約之合夥人為歸課所得之主體。 ⒊另依私立兒童及少年福利機構設立許可及管理辦法第3 條 第1 項規定，私人或團體申請設立兒童及少年福利機構， 有關機構組織之項目，依規定所應登記者為創辦人及負責 人（第1 款），如機構為合夥組織，其合夥契約並非必要 記載事項，因是本案雖曾檢送合夥契約備查，由於合夥人 及其盈餘比例之登記屬非必要記載事項，而未經臺中市政 府核備，原查以合夥契約未經核備，否准其盈餘分配之約 定，逕行介入調整，認事用法實增加法律所無之限制。 ⒋財政部79年12月30日臺財稅第000000000 號令修正發布查 核辦法第5 條第1 項規定為「執行業務者聯合執業之合約 ，須載明約定分配盈餘之比例及收支處理之方式等事項，
並應於事實發生之日起十五日內向該管稽徵機關報備，變 更、註銷時亦同。」同條項82年12月30日臺財稅第000000 000 號令修正為「執行業務者聯合執業之合約，須載明約 定分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生 之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，變更、註銷 時亦同。其未於結算申報時檢送合約書者，依前一年度之 狀況核課其所得。」86年2 月12日臺財稅第000000000 號 令再修正為「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行 業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比 例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結 算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時 亦同。」查該條項歷次修正情形為79年原規定執行業務者 聯合執業之合約之變更，應於事實發生之日起十五日內向 稽徵機關報備，82年修正為變更時不須於事實發生之日起 15日內報備，而於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢 送聯合執業合約書，86年再修正為明確規定合約必要記載 事項（包括各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍 地址、分配盈餘比例），及結算申報時由代表人檢附，至 合約之變更則維持82年之規定，於變更事實發生之年度辦 理結算申報時檢送聯合執業合約書，不須於事實發生之日 起15日內報備。又該條項86年修正後迄今未又該條項86年 修正後迄今未再修正。執行業務所得查核辦法第2 條規定 私人辦理之托兒所，如屬合夥組織，其合約之變更，適用 執行業務所得查核辦法第5 條第1 項之規定。原查以合夥 契約未經核備，否准其盈餘分配之約定，逕行介入調整， 認事用法實增加法律所無之限制。
⒌憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，按租稅義務之 構成要件包括租稅主體、租稅客體、租稅客體之歸屬、稅 基及稅率，所稱租稅客體之歸屬，乃在確認租稅客體應歸 屬於何人（即租稅主體），租稅債務之成立，必須一定的 租稅客體與特定的納稅義務人（租稅主體）間有結合的關 係存在，此種結合關係即為租稅客體之歸屬。稅法對於客 體之歸屬有特別規定時，自應適用各該特別規定，如稅法 未特別規定時，則適用實質課稅原則加以判斷認定。而所 稱實質課稅原則，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避 行為，而承認之原則，即法名義形式上與經濟實質享有者 ，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則 應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如 某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其 名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確
定所得歸屬關係者，始適用本原則。
（三）若非分散所得案件，租稅核課不應強行介入調整屬私法自 治範圍之合夥間權利義務：我國債法係採契約自由之原則 ，合夥契約係屬民法債編有名契約，除合夥契約之盈餘分 配約定，違反強制或禁止之規定，或有背於公共秩序或善 良風俗而無效外，依私法自治原則，當從其約定。若租稅 核課強行介入調整屬私法自治範圍之合夥間權利義務，除 違反依法行政外，亦容易發生難以彌補之損害，如本案合 夥人89年原為21人，於90年變更為9 人，可證非屬分散所 得之變更，原查將托兒所執行業務所得逕行歸課其中3 人 ，即為租稅核課權不當之介入，另基於同筆所得不應重複 課徵之原則，本案其他合夥人因已自行申報托兒所執行業 務所得，致受逕行歸課者須補繳稅款，其他合夥人則須補 退稅款，一補一退之間，國家稅收不必然增加，徒增行政 作業之困擾。而受逕行歸課者為避免因不提行政救濟而積 非成是，因而提起行政救濟，又須增加訴訟之勞費，若訴 訟未獲平反，又須與其他合夥人進行找補，以致徵納雙方 均受其苦，故若非分散所得案件，租稅核課實不應強行介 入調整屬私法自治範圍之合夥間權利義務。
（四）違反公司法第13條第1 項前段（轉投資之限制）之效果， 並非無效：
⒈公司違反轉投資之限制時有如何之效果，應從違反轉投資 之效 力與責任二方面觀之，公司違反第13條第1 項前段 規定，為他公司之無限責任股東或合夥事業之合夥人，則 公司之違反行為無效，至其責任依同法條第5 項規定，公 司負責人違反第1 項規定時，應賠償公司因此所受之損害 。又按合夥契約係屬民法債編有名契約，依民法第111 條 規定：「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。但除 去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效 。」第11 2 條規定：「無效之法律行為，若具備他法律行為之要件 ，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行 為者，其他法律行為，仍為有效。」本案應僅是上發公司 違反轉投資之行為無效，合夥契約除去上發公司部分亦可 成立者 ，則其他部分仍為有效。
⒉按法律規定受規範者應為特定之作為時，法律用語一般使 用「應」，法律規定受規範者應不作為時，法律用語一般 使用「不得」，公司法總則中規範公司不得如何如何之條 文甚多，其法律效果並非當然無效，而係對於公司不發生 效力，其公司負責人自負其責，並賠償公司因此所受之損 害。如公司法第15條規定：「公司之資金，除有左列各款
情形外，『不得』貸與股東或任何他人：…公司負責人違 反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；如公司受有 損害者，亦應由其負損害賠償責任。」第16條規定：「公 司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，『不得』 為任何保證人。公司負責人違反前項規定時，應自負保證 責任，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」第19條規 定：「未經設立登記，『不得』以公司名義經營業務或為 其他法律行為。違反前項規定者，行為人處一年以下有期 徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金，並自負 民事責任…」等條之「不得」用語，皆有相同之立法目的 及規範方式，公司法第13條第1 項前段之「不得」用語應 無例外之解釋及法律效果。
⒊參照最高法院92年度臺上字第2388號民事判決：「被上訴 人係籌備中之幼稚園，性質屬合夥，縱於簽立租賃契約時 ，合夥人中之○○公司與＊＊公司之出資違反公司法第13 條之規定，僅對該公司無效，而應由該公司負責人負補足 出資義務及損害賠償責任…」故本件合夥契約應仍為有效 ，僅係上發公司負責人違反以公司名義與他人訂立合夥契 約，既不能認為公司之行為，對於公司自不發生效力，公 司負責人應賠償公司因此所受之損害。被告以依公司法第 13條第1 項前段規定，公司不得為他公司無限責任股東或 合夥事業之合夥人，且公司負責人如違反此項規定，不能 認為公司之行為，對於公司自不生效力，有最高法院86年 度臺上字第2754號民事判決可資參照，而認定合夥契約全 部皆為無效，顯然誤解最高法院86年度臺上字第2754號民 事判決意旨。
（五）合夥契約經公證人認證，可證有合夥之法律行為：按「公 證人因當事人或其他關係人之請求，就法律行為及其他關 於私權之事實，有作成公證書或對於私文書予以認證之權 限。」「公證人不得就違反法令事項及無效之法律行為， 作成公證書。」「公證人於作成公證書時，應探求請求人 之真意及事實真相，並向請求人說明其行為之法律上效果 ；對於請求公證之內容認有不明瞭、不完足或依當時情形 顯失公平者，應向請求人發問或曉諭，使其敘明、補充或 修正之。」「公證人對於請求公證之內容是否符合法令或 對請求人之真意有疑義時，應就其疑慮向請求人說明；如 請求人仍堅持該項內容時，公證人應依其請求作成公證書 。但應於公證書上記載其說明及請求人就此所為之表示。 」「公證人認證文書，應作成認證書。」「公證人認證私 文書，應使當事人當面於私文書簽名，或承認為其簽名，
並於認證書內記明其事由。」「認證，除本章有規定外， 準用前章公證之規定。」公證法第2 條、第70條、第71條 、第72條、第100 條、第101 條、第107 條定有明文。查 普霖斯頓托兒所由於合夥人異動，各合夥人為確保相互間 之權利及義務，乃就90年10月1 日簽訂之合夥契約，經各 合夥人同意，於90年10月2 日請求法院認證，按認證須當 事人於公證人之前親自請求，並使當事人當面於私文書簽 名，或承認為其簽名，且公證人於作成認證書時，應探求 請求人之真意及事實真相，並向請求人說明其行為之法律 上效果，故本件經法院認證之合夥契約書，足證為各合夥 人所簽訂，具有合夥之效力。原查以該契約書所載合夥人 上發公司，依公司法第13條第1 項前段規定，公司不得為 他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，而認定合夥契 約全部皆為無效；又公（認）證係公證人僅就當事人所提 供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之 審查，惟公（認）證係公證人「因當事人或其他關係人之 請求，就法律行為及其他關於私權之事實，有作成公證書 或對於私文書予以認證之權限。」公證人於作成公證書時 ，係探求請求人之真意及事實真相，並向請求人說明其行 為之法律上效果；對於請求公證之內容是否符合法令或對 請求人之真意有疑義時，亦經充分說明、溝通及瞭解後， 而作成公證書。原查否認合夥契約書內容為真實，顯然與 公證法未合。又被告非公證法院，豈能論定法院未作實質 審查，其依論理及經驗法則判斷事實之行政權之行使，顯 然逾越並凌駕於司法權。又依行政訴訟法第176 條準用民 事訴訟法第358 條第1 項「私文書經本人或其代理人簽名 、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正 。」且強制執行法第4 條第1 項第4 款尚且規定「依公證 法規定得為強制執行之公證書。」被告未審查公證人是否 有違公證法第10條及第11條，逕以認定公證人作成之文書 無證據能力，顯然違反證據法則。
（六）按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為 處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據 之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定 及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第43條定有明 文，原查以法院認證之合夥契約書不具證據能力之論點， 實有違誤：
⒈原查以「黃才丕君於93年3 月17日談話紀錄僅說明出資及 盈餘分配方式均以現金支付，未提示具體資金流程供核，
與其於92年5 月5 日談話紀錄稱均未出資之說詞前後不一 。」惟本案合夥人迭有異動，依民法第683 條「合夥人非 經他合夥人全體之同意，不得將自己之股份轉讓於第三人 。」合夥人股份轉讓僅須他合夥人全體之同意，轉讓價金 私自受讓即可，不須將價金匯入該托兒所，再由托兒所轉 付，又黃才丕僅係合夥人之一，原查以其未提示全體合夥 人具體資金流程供核，及敘述他合夥人之說詞前後不一， 即論他合夥人亦無合夥之法律關係，認事用法似嫌率斷。 ⒉原查以「於92年4 月23日函請合夥人陳怡君君、林大森君 及蔡南宏君就合夥相關事實說明，惟渠等說法不一。」惟 該3 人之股權比例僅10% （89年比例），且係21人中之3 人，以其說詞推論他合夥人90年亦無合夥之法律關係，認 事用法似嫌率斷。
⒊原查以「提示之盈餘分配印領清冊，與本局函查合夥人余 鍚岳君等6 人之回復簽名不符。」惟民法第3 條規定「依 法律之規定，有使用文字之必要者，得不由本人自寫，但 必須親自簽名。如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同 等之效力。」印領清冊及回復簽名是否必須親自簽名而不 得由其他合夥人代理，又6 人之回復簽名不符，則另15人 之簽名相符，是否得以小部分之認定不符否定大部分之相 符，又簽名不符之判定機關為何，89年6 人之回復簽名不 符，不符之6 人是否亦為90年合夥人，如非90年合夥人是 否可推論90年亦不符，進而推論93年合夥人亦不符，皆有 疑義。
⒋其他合夥人怠於舉證之不利益結果，由原告負擔有違租稅 公平：查托兒所不同於公司，無公司設立其資本額及股東 繳納股款須會計師簽證及主管機關驗資之規定，因此托兒 所資本額僅須合夥人依合夥契約繳足，並經托兒所及繳款 人確認即可，又因托兒所之銀行開戶，須俟取得統一編號 編配通知書，方得辦理銀行開戶，由於籌設期間未有托兒 所銀行專戶，因是無法提供該期間募集存入資金紀錄，且 因繳納資本額期間約於87至89年間，超出一般營利事業保 存憑證五年期限，更何況是未設帳之自然人，部分合夥人 因金額不大以現金繳納而未保有紀錄，又因部分合夥人之 陳述，非同時同地而作，且係於92年、93年及94年間分別 就88年及89年事情詢問，被詢問人難免不復記憶，而以其 有限記憶自我表述，原查課以原告負擔其他合夥人怠於舉 證之不利益結果，即其他合夥人怠於舉證，竟因而獲得免 除歸課所得之利益，而由原告負擔租稅債務；以部份合夥 人怠於舉證，剝奪其他合夥人之合夥權利而推定三人合夥
，實有違公平。
⒌原查以「由於89年起由21合夥人合夥經營尚難採據，其由 21人變更為9 人亦不足採。」合夥人之股份轉讓屬私法自 治之範圍，僅須他合夥人全體之同意即可，其權利義務之 規定，係以全體合夥人簽訂之合夥契約規範，普霖斯頓托 兒所由於合夥人迭有異動，異動時已分別訂有合夥契約， 足堪表彰權利義務之變動。按合夥契約書與公司章程不同 ，不同時點之合夥契約係各自獨立之契約關係，並無前後 延續，而公司章程之修正採共識決，章程條文中必載明歷 次修正，因此有前後修正之延續。原查以公司章程修正具 前後延續關係，據以推定合夥契約亦應前後延續，以前契 約之不可採而推論後契約亦不可採，有違論理及經驗法則 。
（七）由本案核課前發生繼承遺產分割之事實及合夥人變更事實 、租稅負擔效果可證合夥人非僅3人：
⒈按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產 全部為公同共有。」「繼承人得隨時請求分割遺產。但法 律另有規定或契約另有訂定者，不在此限。」民法第1151 條、第1164條訂有明文。訴外人李慶福為普霖斯頓托兒所 合夥人之一，李慶福於92年8 月5 日死亡，其於該托兒所 之合夥比例，經繼承人依前揭民法規定，於93年1 月2 日 訂立遺產分割協議書及繼承系統表，由繼承人李玉瑩繼承 ，向托兒所完成合夥人變更。如合夥人僅3 人，則李慶福 自不須於生前申報該托兒所之盈餘，而其死亡後其繼承人 更不須協議分割，主張合夥權利之繼承。雖然該項繼承原 告亦為繼承人之一，該合夥權利由原告之妹繼承，而非原 告繼承，可證李慶福原為合夥人之一；又本案於95年1 月 核課，由核課前業已發生繼承及遺產分割之事實，可證93 年合夥人非僅3 人。
⒉依普霖斯頓托兒所90年10月1 日簽訂之合夥契約，由於契 約已約定損益之分配成數，而損益之分配成數經約定者， 得不按出資額比例；又該合夥契約未明定出資額，而民法 亦未規定合夥須明定資本額，且因部分合夥人係以勞務或 信用出資，因此合夥契約得僅約定分配損益之成數，而不 約定出資額比例。因此，普霖斯頓托兒所為使優良教職人 員參與及投入托兒所經營，提供戴玉珠、孔庭芸、陳怡君 等3 名教職以勞務出資及盈餘分配各5%參與經營，此可參 戴玉珠托兒機構服務證明書及合夥契約可證合夥人非僅3 人。
⒊89年合夥人中黃才丕及余錫岳等12人，合夥權益40% ，由
於人數過多，造成合夥人會議出席及開會困擾，乃於90年 就余錫岳等11人，合夥權益25% ，合組上發投資公司行使 及承受其權利及義務。查上發投資公司所獲配之合夥盈餘 ，其營所稅率為25% ，原合夥盈餘由11人分配所繳納之稅 負，依經驗法則必然較集中於上發投資公司為低，可見合 夥人之變更，純係為經營決策考量；又本案於90年時，合 夥人21人中之11人自行改組為法人1 人，而原查係於94年 調查核課90年所得時，按合夥人3 人認定，由自行改組為 法人之過程、事實及合夥人間以租稅負擔效果較重之方式 調整合夥權益可證，其90年為9 人之合夥關係應為屬實， 故原查之認定顯然有違經驗法則。
⒋普霖斯頓托兒所出資額，經合夥人於95年12月28日繳足新 出資額，至繳足新出資前之合夥人權益，則參酌民法第68 9 條規定，就合夥財產之狀況予以結算，轉列負債性質之 合夥人往來或由合夥日後以金錢抵還之，並向財政部臺灣 省中區國稅局核備，經以97年10月29日中區國稅民權審字 第0970092021號函自96年度起核定各合夥人分配比例為： 黃才丕14% 、黃浩然24% 、戴玉珠5%、陳怡君5%、黃啟誠 5%、孔庭芸5%、原告9%、李許春子14% 、李玉瑩14% 、廖 鳳儀5%。與本件93年合夥人9 人僅異動上發公司改由其股 東黃浩然代表，另增加合夥人廖鳳儀一人。
（八）被告主觀認定年長者無投資財力或無參與經營能力而非合 夥人，有違經驗法則：
⒈本案合夥人李許春子為原告之母，原查就本案主觀認定其 無投資財力或無參與經營能力，而否准其合夥人之身分， 認事用法有違年長者財力通常優於年輕者之經驗法則。 ⒉另原告於91年1 月與李許春子、李玉瑩、陳梁鐘、黃才丕 、上發公司共6 人，於鄰近托兒所處，共同設立及合夥經 營臺中市私立新普霖斯頓美語會話短期補習班（下稱補習 班），按補習班之設立係採嚴格許可主義，須經目的事業 主管機關（臺中市政府教育局）核准籌設、申請立案、核 准立案發給立案證書後，向稽徵機關辦理稅籍登記，核發 統一編號編配通知書，始得對外經營，相關文件均為合夥 組織之補習班，李許春子獲推舉為該補習班負責人，惟財 政部臺灣省中區國稅局核定該補習班執行業務所得時，仍 推翻該補習班經核准合夥之立案及登記，而按獨資認定， 將全部所得歸課負責人李許春子1 人（可推知原查在此認 定其有投資財力及參與經營能力），進而排除該補習班其 他合夥人（包括普霖斯頓托兒所主要經營者原告及黃才丕 ）之合夥能力，認事用法實有矛盾。
⒊由上可知，被告於本件普霖斯頓托兒所認定為原告、黃才 丕及黃啟誠等3 人合夥，排除李許春子及其他合夥人參與 合夥之認定，於李許春子為負責人之補習班則認定其為獨 資，排除其他合夥人參與合夥之認定，實有矛盾。（九）「財政部臺灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合 執業（合夥經營）之查核認定原則」違反租稅法律主義： ⒈原查為避免業者藉聯合執業（合夥經營）之名，行分散所 得之實，爰訂定「財政部臺灣省中區國稅局執行業務者暨 其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認定原則」，依 該原則「六、私人辦理幼稚園、托兒所及補習班如經主管 機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所 得人，分別按其分配比例歸課綜合所得稅；至未經主管機 關立案，或經主管立案而移轉經營權及所有權經查明另有 實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體 。」「八、合夥之出資，應查明有無出資之事實，如以金 錢方式出資者，應提示資金流程證明文件；以金錢以外方 式出資者，應以估定價額為出資額，並檢附相關證明文件 ，經查核屬實者，始依合夥經營方式歸課各合夥人之所得 ，若合夥人無法提示上開確實有出資資料供核者，視為獨 資經營，全部歸課負責人之所得。」按「視為」為法律上 的擬制用語，其他用語如「比照」、「視同」、「以…論 」，擬制係法律效果之賦予，係法律就某種與典型事實不 同類型的行為，給予相同法律評價的一種立法決定。本案 普霖斯頓托兒所於87年立案，由於托兒所業務為社會局管 轄，必要記載事項為設立代表人，且不檢送合夥契約書， 且依前述理由三所述，自82年起合夥契約於變更事實發生 之年度辦理結算申報時檢送，不須於事實發生之日起15日 內報備，致原查核定該托兒所88年所得時，依「財政部臺 灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥 經營）之查核認定原則」第6 點僅認定為負責人1 人，經 托兒所主張為合夥組織，原查改按合夥人3 人認定，嗣後 該托兒所雖於89年向社會局核備合夥契約，而未便核備， 並於90年認證合夥契約，惟原查依上述查核認定原則第6 點、第8 點及「執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經 營之所得認定原則」新聞稿，以執行業務者所得分配比例 ，應於合約書載明，除變更分配比例或執行業務者（合夥 人），應另行訂定合約書外，前後期之分配比例應為一致 ，合約書之分配比例不明確時，查核人員會向代表人查詢 確切分配比例，如代表人無法提出，將依前一年度之狀況 分配所得或依實際查得資料認定。由於該托兒所合夥契約
報備未經核備，又因實際查核時事隔多年無法舉證原始出 資文件，且因部分合夥人（教職人員）為勞務出資，致原 查就該托兒所合夥人認定，按前揭查核認定原則一貫按3 人認定，即便核課進度到了94年，亦不究合夥人已發生繼 承，仍按3 人認定，顯與事實不符。
⒉原查認事用法所據之前揭「查核認定原則」或「所得認定 原則」屬行政程序法第159 條第2 項第2 款「為協助下級 機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而 訂頒之解釋性規定及裁量基準。」之行政規則，並無直接 對外發生法規範效力，故被告以該行政規則所賦予之擬制 法律效果（視為獨資或依前一年度認定），逕行介入調整 合夥間之租稅義務，違反租稅法律主義等語。
（十）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤 銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除 成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法 第14 條 第1 項第10類所明定。次按「私人辦理之補習班