臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1868號
原 告 亞運國際股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳明欽 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服台北市政府中華民國97年
5月21日府訴字第09770106400號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於97年3月4日提出申請書，以其所有台北市 中山區○○○路○段19號12樓之1房屋(下稱系爭房屋)原核定 之房屋現值錯誤為由，向被告所屬中北分處申請全數退還其 80年至96年溢繳之房屋稅，經該分處查得系爭房屋樓層高度 為27公尺，因誤登為273 公尺，原核定該房屋現值確有錯誤 ，乃以97年3 月7 日北市稽中北乙字第09730633500 號函( 下稱原處分) 核定加計利息准予退還系爭房屋92年至96年溢 繳房屋稅。原告對原處分否准其申請退還系爭房屋80年至91 年溢繳房屋稅部分不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本 件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠本件溢繳房屋稅款，係因被告就系爭房屋之評定現值有誤 ，係課稅之前提事實有所違誤，而房屋現值乃房屋稅額之 課稅基礎，而非經由法令規定之，故本件非屬法令適用錯 誤，又被告按其評定之錯誤之房屋現值為據，而計算出錯 誤之房屋稅額，與計算錯誤顯然有別，並無稅捐稽徵法第 28條之適用。本件爭點應在於本件是否應類推適用稅捐稽 徵法第28條5 年時效期間之規定，或應適用民法上不當得 利15年請求時效之規定。
㈡惟房屋稅稅額之計算並非一般人民所熟悉，房屋應納稅額 係取決於房屋課稅現值，而房屋課稅現值的計算公式則為 核定單價( 元) ×面積( ㎡) ×(1－折舊率×折舊經歷年 數)× 地段調整率×分層分攤率。故房屋稅之計算屬於專
業領域，若有計算錯誤之情事，並非一般非接觸稅務事務 之民眾可明確分辨出來，況且一般民眾對於公家機關之處 分普遍存有信賴，等到發現有誤時，常常容易逾5 年之申 請退稅時效。另律師陳長文請求退還溢繳房屋稅案件與本 件情形相似，該案遭判決敗訴後，已引起社會、媒體廣泛 討論，大部分認政府不應拒絕退還溢繳之稅款，更有訴願 委員會直接決定應退還5 年以外歷年溢繳稅款。稅捐稽徵 法第28條之規定本身是否合憲存有爭議，鈞院適用該規定 宜慎重為之，尤不宜加以類推適用，產生更多爭議與不滿 。
㈢司法院將稅捐稽徵法第28條之實務問題列為四大稅務爭訟 議題之一，並提出具體建議即：改用行政程序法第128 條 與訴願法第97條審查。另台北律師公會邀請東吳大學林三 欽教授，以「行政程序法上消滅時效制度之研究- 兼論行 政執行期間與退稅請求權消滅時效期間之相關問題」召開 課程講座，林教授指出稅捐稽徵法第28條一概以「繳款之 日」為時效期間之起算點，而不考慮當事人是否知悉及溢 繳原因應歸責於何方，對於非可歸責於納稅義務人之溢繳 稅款案件而言，將產生不合理之結果，其提出具體建議即 ：由行政機關疏失所導致之溢繳稅款案件，退稅請求權之 消滅時效期間，應由納稅義務人知悉其事由時起算，亦獲 大多數在場人士之贊成。財政部正式表示政府誤課稅捐， 請求退稅之請求權時效不限5 年，延長請求時效之規定可 溯及既往，並已將稅捐稽徵法修正草案送交行政院審議通 過後轉送立法院審查。被告法定代理亦表示回應略為：以 往台北市稅捐處發現對民眾有溢課繳稅情形，都會主動退 稅，但是財政部卻在95年2 月6 日頒布新的解釋令，引用 稅捐稽徵法規定，只能退稅5 年，呼籲財政部重新頒布解 釋令，放寬計算錯誤之退稅期間。
㈣目前立法院第7 屆第2 會期，不分朝野共有5 組立委提出 修正草案，皆一致認為應延展申請退還溢繳稅款之年限， 其中4 組提案於第4 次會議，另1 組提案則於第5 次會議 分別由立法院會交財政委員會審查，稅捐稽徵法第28條之 修法在即，本件應暫緩結案等語，並聲明請求判決：訴願 決定及原處分關於否准原告請求部分均撤銷。被告就上開 撤銷部分，應作成准予退還原告80年到91年溢繳房屋稅的 處分。
三、被告則以：
㈠查原告於97年3月4日以系爭房屋現值有誤為由，依稅捐稽 徵法第28條之規定，向該分處申請退還80年至96年溢繳房
屋稅，經該分處查得系爭房屋現值應為1,049,000 元，乃 以原處分核定加計利息退還系爭房屋92年至96年溢繳房屋 稅，此有被告機關房屋稅籍證明書、房屋稅主檔現值查詢 畫面、台北市政府工務局77年5 月9 日核發之系爭房屋使 用執照存根等影本附卷可稽，洵屬有據。
㈡次依財政部93年9月24日台財稅字第09304523500號函釋規 定：「本部66.2.16台財稅第31186號函釋未列入法令彙編 ，依規定不再適用。凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅 款之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退還或納 稅義務人提出申請，其退稅期限均應依稅捐稽徵法第28條 之規定辦理。至本部90年12月26日台財稅字第0900457455 號函釋，有關土地因地政機關重測誤繕，面積登記錯誤所 生溢繳稅款之退稅期間，得類推適用民法消滅時效之規定 ，應限於課稅前提之事實認定機關(即地政機關)發生錯誤 ，且溢繳稅款之請求權屬行政程序法施行前已發生之公法 上請求權，方得適用。…」及行政法院86年8 月份庭長評 事聯席會議決議意旨：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅 款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請 之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效 規定。…」可知，凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款 之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退還或納稅 義務人提出申請，均應適用稅捐稽徵法第28條規定辦理。 ㈢又查，依最高行政法院92年判第1226號判決意旨：「…本 件係被上訴人對於課稅前提事實即系爭土地面積認定錯誤 ，並非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽 徵法第28條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質 屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構 成要件事實是否僅限於『適用法令錯誤』及『計算錯誤』 二種情形，揆諸稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，基於 『其他原因』而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者 為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。…」及財 政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋規定：「 一、有關行政程序法…施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規 定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推 適用稅捐稽徵法第28條之規定。至行政程序法於90年1月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法 第131 條之規定。…」可知，原告於97年3 月4 日始申請 退還系爭房屋80年至96年溢繳之房屋稅，無論是直接適用 或類推適用稅捐稽徵法第28條規定，其80年至91年溢繳之
房屋稅已逾該法條所定之5 年期限，自不符上開得申請退 稅之規定，是原告主張顯有誤解，自難採據等情置辯。並 聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件原告於97年3月4日以系爭房屋現值核定有誤為由，向被 告所屬中北分處申請全數退還80年至96年溢繳之房屋稅，經 該分處查得系爭房屋樓層高度為27公尺，因誤登為273 公尺 ，原核定該房屋現值確有錯誤，乃以原處分准予加計利息退 還系爭房屋92年至96年溢繳房屋稅，至原告申請退還80年至 91年溢繳之房屋稅額，因其申請已逾稅捐稽徵法第28條規定 之5 年期間，而否准原告此部分退稅申請之事實，為兩造所 不爭，並有系爭房屋稅籍證明書、使用執照存根、房屋稅主 檔現值查詢畫面、原告申請函、原處分及退稅核定單附原處 分卷可稽，堪信為真實。故本件之爭執，在於原告申請退還 其溢繳系爭房屋稅之請求權時效，有無稅捐稽徵法第28條規 定5 年期間之適用或類推適用？
五、經查：
㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出 具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」 觀諸該法條之立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間 ，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令 錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出 具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位 ，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應 為5 年，則人民要求退稅之期限亦應為5 年，方符平等原 則。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規 定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然 消滅。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附 援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時 ，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定， 抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者 ，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出 彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅 捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實 ，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情 形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵 法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實 ，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二 種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏
洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平 等原則( 最高行政法院94年度判字第1302號判決、94年度 判字第2048號判決參照) 。
㈡查本件係因被告對於課稅前提事實即將系爭房屋樓層高度 27公尺誤認為273 公尺，而核定該房屋現值錯誤所致，已 如前述，經核並非適用法律錯誤或計算錯誤，而係「其他 原因」錯誤無疑，故揆諸前揭說明，原告申請被告退還基 於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」以外之「其他原因」 所溢繳之稅款，自應有稅捐稽徵法第28條規定之類推適用 。從而，原告於97年3 月4 日始提出本件退稅之申請，被 告依稅捐稽徵法第28條規定，以原告80年至95年所溢繳之 稅款自繳納之日起已逾5 年，而否准原告此部分之申請， 於法並無不合。原告主張本件應無稅捐稽徵法第28條5 年 期間之限制云云，洵無足採。
㈢又按，「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年 間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅 。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分 而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者， 其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間 較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民 法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應 自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第131 條及民 法總則施行法第18條分別定有明文。查於行政程序法90年 1 月1 日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效 期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131 條第1 項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適 用民法第125 條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之 時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行 政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸 前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法 施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效 期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之 目的，以使法律秩序趨於一致。此有最高行政法院96年度 判字第914 號判決意旨可資參照。又行政程序法施行前， 所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法 關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權 利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，亦 有最高行政法院95年8 月22日庭長法官聯席會議決議可參 。
㈣因此，本件縱依原告主張其請求權基礎為公法上不當得利
返還請求權，並非依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅( 見 本院卷第57頁) ，則關於原告90年至91年溢繳之房屋稅額 部分，依前述行政程序法第131 條規定，原告於97年3 月 4 日向被告請求時，已罹於5 年時效而消滅；至原告在行 政程序法於90年1 月1 日施行前，已得行使公法上不當得 利返還請求權之80年至89年度溢繳房屋稅額部分，因其請 求權類推適用民法總則一般消滅時效15年規定之結果，其 殘餘時間自行政程序法施行日起算，較行政程序法施行後 所定5 年期間為長，揆諸前揭說明，應自行政程序法施行 日起適用行政程序法5 年時效之規定，亦即該請求權之時 效應於95年1 月1 日即已完成，原告遲至97年3 月4 日始 向被告提出申請，亦因時效完成而消滅，原告主張本件時 效應適用民法第125 條規定為15年云云，亦非有據，併予 敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告所為否准原告申請 退還系爭房屋80年至91年度溢繳房屋稅之處分，於法並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤 銷，並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 3 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 12 月 3 日 書記官 李淑貞
, 台灣公司情報網