臺北高等行政法院判決
96年度訴字第4244號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳世洋（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
11月9 日臺財訴字第09600297850 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告與訴外人張瑞蓮、陳嘉慶於民國（下同）90年間受訴外 人沈金生、黃秀桂及蔣萬發（下稱沈金生等3 人）委任，共 同執行財產租稅規劃業務（出資比例分別為10% 、30% 、60 % ），渠等先於90年3 月12日以原告名義向地主何麗華購入 坐落於臺北市○○區○○段1 小段482 地號之公共設施保留 地（下稱系爭土地），嗣於同年3 月26日移轉該土地應有部 分3 分之2 予沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000 元，復分別於同年4 月11日及6 月15日移轉6 分之1 應有部 分予蔣萬發及黃秀桂，各收取價款6,000,000 元及4,000,00 0 元，因此原告及張瑞蓮、陳嘉慶從中獲取執行上開財產租 稅規劃之業務所得。惟原告於辦理90年度綜合所得稅結算申 報時，漏報上開執行業務所得為被告所查獲，被告乃以上開 總價款扣除系爭土地購入成本9, 290,000元，按原告實際獲 配比例10% 減除20% 費用，核定原告90年度執行業務所得為 5,384,800 元｛計算式：（76,600,000元－9,290,000 元） ×10% ×（1 －20% ）＝5,384,80 0元｝，通報被告所屬松 山分局歸課綜合所得總額6,380,321 元，補徵應納稅額1,68 0,830 元，另以被告94年11月28日Ｚ00 00000000000 號處分 書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額1,680,8 30元處0.5 倍罰鍰 840,400 元。原告不服，主張系爭土地係原告與張瑞蓮、陳 嘉慶共同出資購買，信託其名下，再出售予沈金生等3 人用 以抵稅，僅是單純的土地買賣行為云云，申請復查。案經被 告審查認為：沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身 後財產順利由子女繼承，經原告及張瑞蓮、陳嘉慶依其需求
提供財產完整規劃及長期服務，其中租稅規劃之一係沈金生 買進準備抵稅之公共設施保留地以節省遺產稅，原告及張瑞 蓮、陳嘉慶於90年3 月12日先以原告名義購入系爭公共設施 保留地，再於同年月26日移轉3 分之2 持分至沈金生名下， 收取價款66,600,000元，另於同年4 月移轉6 分之1 持分予 蔣萬發，收取價款6,000, 000元及同年6 月移轉6 分之1 持 分予黃秀桂，收取價款4,000,00 0元，並與黃秀桂約定如無 法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，故非單 純的土地買賣行為；又原告雖提供名為「不動產信託契約書 」主張系爭土地係由其本人、張瑞蓮及陳嘉慶等3 人共同出 資購買，約定出資及分配比例為10﹪、30﹪及60﹪，惟查購 買土地時，原告僅出名並無實際出資，被告所屬松山分局依 原告出售系爭土地收取價款76,600,000元，扣除購入公共設 施保留地成本9,290,000 元，按實際分配比例核定90年度執 行業務收入6,731,000 元，並依90年度執行業務者費用標準 減除20﹪費用後，核定其執行業務所得5, 384,80 0 元，並 無不合；另按所漏稅額1,680,830 元處0.5 倍罰鍰840,400 元亦無違誤，遂作成96年5 月31日財北國稅法二字第096021 6952號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張系爭 所得係屬土地交易所得，並非執行業務所得，原告已提供買 入土地之資金流向證明，原處分錯誤解釋契約，致將「附隨 契約（售後服務）」視為「主給付義務」，並將土地交易所 得全額轉歸屬為執行業務所得，顯然誤認事實，違反經驗法 則及論理法則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）兩造之爭點：
⒈原告出售系爭土地保留地予沈金生等3 人之3 份土地買賣 契約書，其主給付義務究為「土地買賣」、「土地仲介」 亦或「執行顧問業務」？系爭3 份「土地買賣契約書」之 經濟實質，絕非「土地仲介」，縱非100%屬「土地買賣」 ，亦不一定絕對屬「執行顧問業務」，其間亦有按其「經 濟貢獻之程度」而比例分配至「土地交易所得」與「執行 顧問業務收入」之餘地。舉例「主給付義務」與「附隨義 務」之社會一般通念說明：
⑴銀行個人理財部門對其客戶提供「售前」理財建議，並 續而代售金融商品或海外基金給其客戶，且於「售後」 亦對客戶建議應於何時出售及提供理財諮詢之行為；其 主給付義務顯為「金融商品或海外基金買賣」，而非「 執行（金融）顧問業務」。
⑵人壽保險公司以人身保險可節稅為誘因，而誘使客戶簽 訂鉅額人身保險契約並承諾日後可隨時提供個人理財節 稅及保險知識諮詢之行為；其主給付義務顯為「出售保 險」，而非「執行（保險）顧問業務」。
⑶健身器材店以多運動可強身為誘因，而誘使客戶購買健 身器材並承諾日後可隨時提供運動知識諮詢之行為；其 主給付義務顯為「出售健身器材」，而非「執行（健身 ）顧問業務」。
⑷藥店以多吃維他命可保健為誘因，而誘使客戶購買維他 命並承諾日後可隨時提供維他命知識諮詢之行為；其主 給付義務顯為「出售維他命」，而非「執行（醫療）顧 問業務」。
⑸依沈金生之子沈進來於94年6 月12日致被告承辦員分機 1560張小姐之書面報告主旨「有關沈金生購買公設地之 情形書面報告如下」，足證原告與沈金生雙方為交易行 為之意思表示，本即為「土地買賣」；至於原告所附隨 提供之稅務諮詢服務，則僅為促成交易以實現土地買賣 交易利得之手段而已。
⑹原告及張瑞蓮、陳嘉慶僅係單純的對買方即沈金生等3 人說明系爭買賣標的物之功能（即公共設施保留地之投 資節稅功能），以期能加速出售『投資節稅工具（即公 設地）』而已；此交易行為與藥師為出售藥品，而於售 前向消費者說明藥品功能，並於售後提供用藥諮詢雷同 。是訴願決定及原處分均顯違「舉證責任分配原則」、 「裁量權濫用禁止原則」、「平等原則」及「行政自我 拘束原則」。本案縱係「接受沈金生委託出名購地」， 則依經驗法則及論理法則，自應由原告一人以沈金生之 資金按「整宗（持分全）地」購入，並按「整宗（持分 全）土地」移轉給沈金生；而不會集資購入後再予分3 次分別於不同時間出售予3不同之人。
⒉行為時沈金生之個人財產究有多少？其財產內容為何？請 本院依行政訴訟法第164 條規定，命被告提出行為時沈金 生之個人財產歸戶總資料，以供判認其合理之贈與稅遺產 稅規劃酬金應為多少：如沈金生就其財產（依其子沈進來 於致被告承辦員分機1560張小姐之書面報告，行為時沈金 生夫妻名下之存款與不動產合計約2 00,000,000元左右） 委託會計師提供贈與稅及遺產稅之規劃建議，其通常之執 行顧問業務收入行情為何？為何執行如此簡單之顧問業務 收入，其酬金竟可高達67,310,000元（76,600,000－9,29 0,000 ），與一般交易市場行情顯不相當，依社會一般通
念，並比較會計師公會會員收取酬金標準，縱姑有部分為 執行顧問業務收入，亦極違常情。
（二）本稅部分：支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所 得（資本利得），係屬土地交易所得，而非執行業務收入 （勞務收入）：
⒈系爭土地總面積665 平方公尺，89年7 月至90年6 月之土 地公告現值每平方公尺150,226 元，原告（出資比例10% ）及張瑞蓮（出資比例30% ）、陳嘉慶（出資比例60% ） 等3 人於90年3 月12日以9,290,000 元向原主何麗華簽約 買入；加計系爭土地買賣之仲介佣金580,000 元及過戶費 用140,000 元，故系爭土地買賣之合計總成本為10,010,0 00元（但被告僅認定其中之9,290,000 元）；系爭土地之 出售價分別為沈金生66,600,000元、蔣萬發6,000,000 元 及黃秀桂4,000,000 元，合計總出售價76,600,000元，被 告核定執行業務收入67,310,000元（$76,600,000 －$9,2 90,000），扣減必要費用20% 即13,462,000元，合計總執 行業務所得53,848,000元。故被告核定原告短漏執行業務 所得5,384,800 元，短漏所得稅額1,680,830 元，並裁處 罰鍰840,000 元。另被告核定張瑞蓮（出資比例30% ）短 漏執行業務所得16,154,400元，陳嘉慶（出資比例60% ） 短漏執行業務所得32,308,800元。
⒉系爭土地合計總成本係以陳嘉慶名義先行墊付之土地買賣 價款、仲介佣金580,000 元及過戶費用140,000 元，共計 10,010,000元（但被告僅認定其中之9,290,000 元）。原 告並已於復查程序檢據提供陳嘉慶、張瑞蓮及原告3 人各 別出資買入土地之資金流向證明，但被告應查明而拒不查 明，是訴願決定及原處分對於原告確有出資1,001,000 元 之事實認定，顯有錯誤：
⑴就張瑞蓮應歸墊支付予陳嘉慶3,003,000 元之部分，因 陳嘉慶於86年11月25日向張瑞蓮購置坐落於「臺中市○ 區○村○路1 號9 樓」之建物，總價為3,200,000 元， 雙方並於90年3 月12日簽署「債務抵銷同意書」，針對 購置系爭土地應付價款3,00 0,000元（包含土地款及相 關費用），雙方同意全數款項由陳嘉慶支付，並自簽定 日起一個月內以現金支付差額200,000 元。 ⑵就原告應歸墊支付予陳嘉慶1,001,000 元之部分，原告 於90年03月27日自大眾商業銀行天母分行（帳號:000-0 0-000000-0）轉匯6,660,000 元，其中4,670,000 元轉 匯至陳嘉慶大眾商業銀行新生分行（帳號:000－00－00 0000－0 ），係支付本案購置系爭土地之價款1,000,00
0 元及其他款項，故購買系爭公共設施保留地時，原告 確有實際付出資金之事實。
⑶退而言之，假設原告縱無出資，被告亦不應對「免稅之 土地交易所得」課徵任何所得稅。
⑷訴願決定雖指：「…惟查購買系爭公設地時，訴願人僅 出名實際並無出資，有訴願人等人就土地款資金流向說 明書及訴願人大眾銀行天母分行存摺影本可稽…。」但 查原告確有實際出資，並有資金往來之匯款證明，故訴 願決定及原處分之認定事實均有錯誤。
⒊原告向原地主何麗華買入系爭土地之土地買賣契約書之立 約日期為90年3 月12日，並依土地買賣契約書第3 條規定 ，於同日以臺銀本行支票號碼BB0000000 號2, 700,000元 ，並以現金80,000元，合計2,780,000 ，支付第一期（簽 約用印）款2,780,000 元，第二期（完稅）款4,640,000 元於90.3.22 以臺銀本行支票付訖，第三期（尾款）款1, 870,000 元於90年3 月22日以臺銀本行支票付訖。臺北市 稅捐稽徵處90年3 月20日北市稽信義增字第714 號書函說 明一「復臺端等90年3 月15日收件600714號土地增值稅申 報書」，足證原告於90.3.12 即已自行投資購買系爭公共 設施保留地。又原告購入系爭土地之過戶登記完成日期為 90年3 月23日。另依沈金生之子沈進來於94年6 月21日書 面報告載明「…聽了親戚的建議需趕快規劃，所以在一週 內經討論決定購買公設地…。」原告出售系爭公共設施保 留地與沈金生之土地買賣契約書之立約日為90年3 月26日 ，故倒推一週之日期為90年3 月20日，明顯晚於原告向原 地主何麗華買入系爭土地之土地買賣契約書之立約日期90 年3 月12日，又沈金生支付第一期（簽約用印）款19,980 ,000元之日，則遲至90年3 月27日。按「土地買賣成交價 低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似 用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀 資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市 價相當者，免依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定課徵贈 與稅」財政部90年11月7 日臺財稅字第0900457029號令明 釋在案，因該函釋遲於90年11月7 日始發布，故原告於90 年3 月26日出售系爭公共設施保留地時，因考量贈與稅之 風險，而堅持按行為時之公告現值計售。系爭土地增值潛 力極高，而深具長期投資養地之價值，90年7 月每平方公 尺公告現值149,442 元，97年1 月已調漲至184,792 元， 漲輻為24% ，漲價金額15,612,000元，更有加四成徵收補 償之期待利益；再因臺北市公共設施保留地容積移轉之規
定，已相續發布實施，足證沈金生投資系爭公共設施保留 地已獲利良多。本案原告對沈金山並無提供「完整」之租 稅規劃，而僅有「簡單、通俗且空乏」之租稅說明而已， 原處分卷第106 頁所指提供之規劃及服務僅有（A ）、（ B ）、（C ）、（D ）4 點，共約140 字而已，顯非「完 整」之租稅規劃，又原告及張瑞蓮、陳嘉慶除出售「節稅 投資工具即公共設施保留地」給沈金生之外，僅提供口頭 說明而已，上述（A ）至(D) 之實際執行，均由沈金生自 理，原告及張瑞蓮、陳嘉慶並未代辦。請命臺北市會計師 公會、臺北市記帳士公會、臺北市地政士公會分別表示如 此「簡單、通俗且空乏」之租稅說明，其合理酬金為何。 ⒋系爭3 筆所得是否與若按「時價」出售之利得顯不相當？ 如有，則其「顯不相當」之差額，是否應依遺產及贈與稅 法第5 條第2 款「以贈與論」之規定，就該差額課徵沈金 生等3 人之贈與稅？又如有「顯不相當」之差額，則原告 主張該3 筆因個人贈與而取得之財產（現金價款），應依 所得稅法第4 條第1 項第16款（土地交易所得免稅）及第 17 款 本文（取自個人贈與免稅）等規定，免納所得稅。 於不同時間、不同買方、不同價格（每坪售價亦不同）之 3 筆所得，於評估其交易是否符合「交易常規」時，應分 成3筆 交易，並逐筆就其交易流程、資金流向、交易對象 予以調查，被告未盡其依職權調查證據之責任，遽將系爭 三筆所得籠統誤視為一筆，顯已違反正當行政程序（行政 程序法第9 條）及真實義務（行政訴訟法第132 條準用民 事訴訟法第195 條第1 項）：
⑴土地代書雖亦具土地投資之專業知識，但地政士從事土 地投資所獲之「土地交易所得」，不論投資報酬率有多 高，則從無被稽徵機關變更所得類別為「執行顧問收入 」之任何行政先例。退而言之，建設公司雖具房地產投 資之專業知識，但建設公司從事土地投資並「自地自建 」以「預售方式」出售房地之交易行為，既未按「委任 （委建）」認定，而均按「買賣」之法律關係完納契稅 、營業稅及營利事業所得稅；更不論建設公司從事土地 投資之報酬率有多高，均從無遭稽徵機關將出售房地所 獲之「土地交易所得」全額變更所得類別為「執行顧問 收入」或「出售建物收入」之任何行政先例。是被告對 於本案應如何實質課稅原則以認定系爭公共設施保留地 買賣交易究為「買賣」或「委任」一事，顯然「被告之 認定本身」即違背實質課稅原則，更與財政部84年2 月 2 4 日臺財稅第841607899 號函、財政部87年9 月5 日
臺財稅第87196 3525號函之認定標準完全不同。 ⑵「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論， 依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價 ，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺 產及贈與稅法第5 條第2 款所明定。另依財政部94年7 月1 日臺財稅字第09404547600 號函說明二：按「財產 之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法 規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與 財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈 與稅法第5 條第2 款所明定，旨在防止財產所有人變相 以非贈與之型態移轉財產規避贈與稅之課徵。被告既謂 系爭公共設施保留地之投資（罔顧應分成3 筆交易評估 之有利原告之事實）「獲利高達7 倍，與一般交易市場 行情顯不相當」，則被告自應按其差額以贈與論，並據 以核課沈金生等買方之贈與稅，方屬正辦，訴願決定及 原處分均顯有消極的不適用遺產及贈與稅法第5 條第2 款之違背法令。
⑶稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他 方允為處理之契約，為民法第528 條所明定。稱買賣者 ，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金 之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契 約即為成立，復為民法第345 條所明定。沈金生之子沈 進來於94年6 月21日書面報告之主旨明載：「有關沈金 生購買公設地之情形書面報告如下」，足證原告等賣方 與沈金生間就系爭公共設施保留地之法律關係為「買賣 」，而非「委任」。再通觀沈金生之子沈進來書面報告 全文，並無隻字敘及「委任」之法律關係，此益足證原 告等賣方與沈金生間就系爭公共設施保留地之法律關係 為「買賣」而非「委任或經紀」。
⑷依不動產經紀業管理條例所示「經紀業」及「經紀人員 」之精神而言，原告等既未規劃及執行「租稅規劃應包 含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅規劃四個部分 」之詳細五步驟，原告僅係以土地所有權人身分出售系 爭土地，而非以經紀人身分執行仲介或代銷業務。被告 「應調查卻未調查」的誤認原告所提供之附隨義務包括 「租稅規劃應包含投資計劃、財務安排、保險執行及節 稅規劃四個部分」之詳細五步驟之規劃及其執行，是訴 願決定及原處分之認定事實顯有錯誤，並有消極的不適 用所得稅法第4 條第1 項第16款「土地交易所得免稅」 之違背法令。
⒌按「印花稅法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以 上性質，係指一種憑證即契約內容明確包含器材之採購及 安裝兩部分之概括承攬而言。至於買賣標的物之是否具有 規格之固定化及須否費時按裝，似非印花稅法第十三條第 一項之規範要件，被告以系爭契約買賣標的之規格固定化 及費時安裝與一般商品之無買方特定規格及交付時僅須作 『簡易』『必要』之安裝有異為由，即遽認系爭契據為承 攬契據，尚嫌速斷。」最高行政法院（89年7月1日改制前 為行政法院，下同）84年度判字第1603判決著有明文。又 「批發零售業（即主給付義務）：凡從事有形商品之批發 、零售、經紀及代理之行業均屬之。銷售商品所附帶不改 變商品本質之簡單處理（即附隨義務），如簡易包裝、清 洗、分級、修理等亦歸入本類。」另按「依商場慣例及所 得稅稽徵實務，家用電器及各種耐久財之『售前專業諮詢 服務』與『售後保固、諮詢服務』，均仍統認為『買交易 』之範疇，而從無另自『買賣交易』割裂出『承攬按裝』 、『維修服務』及『顧問服務』之先例，是本案亦顯違『 平等原則』、商場慣例及所得稅稽徵實務。又保險公司業 務代表既係由保險公司所約僱（即債之關係為：僱傭）， 雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費 之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一 定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年 終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅 法第14條第1項第3類『薪資所得』所稱公私事業職工提供 勞務之所得。」財政部70年4 月10日臺財稅第32830 號函 明釋在案。準此而言，人壽保險公司之業務代表，以「壽 險顧問」身分，所為以「提供要保人終身理財諮詢服務」 為附隨義務，而銷售人壽保險保單之所得，依本函釋向均 被全部認定為「薪資所得」，而非「執行業務所得」。基 上判決及行業標準分類等之分類定義，本案原告與張瑞蓮 及陳嘉慶於90年間為沈金生所承諾附帶提供之租稅規劃， 僅為出售（主給付義務）系爭「公設地」之附隨義務，而 非主給付義務。訴願決定及原處分更誤將原告僅承諾對沈 金生一人提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，以偏概 全的視為原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保 全規劃建議之「附隨義務」。原告雖出售（主給付義務） 系爭「公共設施保留地」予沈金生（持分2/3 ）、黃秀桂 （持分1/6 ）及蔣萬發（持分1/6 ）等3 人，但原告僅承 諾對沈金生提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，至對 於黃秀桂及蔣萬發等2 人，原告則從未承諾提供財產保全
規劃建議之「附隨義務」，訴願決定及原處分毫無任何證 據證明原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保全 規劃建議之「附隨義務」，認定原告承諾對沈金生提供財 產保全規劃建議之「附隨義務」，而衍伸臆測原告亦承諾 對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保全規劃建議之「附隨 義務」，顯違背「證據法則」，並輕重失衡的誤為不利於 原告之事實認定。
⒍訴願決定及原處分之認定事實適用法律，違反平等原則： ⑴依中國時報91年1 月25日報載：「購買公設保留地、道 路用地再捐給政府，逐漸成為有錢人或企業界人士規劃 節稅的新管道。根據臺北市政府的統計，北市九十年度 捐地節稅的案件高達一千零四十五件，是前年的廿五倍 ，總金額超過一百億元；臺北縣也急起直追，九十年度 申請的案件也有近千件，較前年成長卅倍。…臺北市政 府工務局養工處路權管理科長林昌輝指出，市府同意的 捐地案件，前年僅有四十七件，去年則暴增為一千零四 十五件，總金額達到一百零六億元之多」，另依工商時 報93年1 月28日報載：「另91年度捐地節稅的案件，總 捐贈金額568 億元，92年度捐地節稅的案件，總捐贈金 額約1200億元。」另依中國時報2008年12月4 日「降稅 恐引爆大額保單解約潮」剪報第二段亦刊載「銀行業者 說，過去遺贈稅高掛五○% ，有錢人絞盡腦汁，用盡所 有方法避稅，錢進海外、購買農地、買公設保留地、買 鉅額保單都有人在做；如今遺贈稅若大降，理財自然回 歸基本面，股債等高報酬商品絕對有，就看哪個標的賺 得多。」足證原告等為出售節稅工具即公共設施保留地 （主給付義務）所附隨提供粗俗的口頭附帶稅務規劃諮 詢（附隨義務），顯屬普通稅務常識之提供而已。是本 件買賣案所值錢者係出售節稅工具即公共設施保留地（ 主給付義務），而非附隨提供之粗俗的口頭附帶稅務規 劃諮詢（附隨義務）。
⑵被告對於行為時及行為後，全臺灣各向原始地主低價買 入公共設施保留地，再加價轉售他人供捐地給政府機關 以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按其 土地買賣行為認定其買賣差價利益為「土地交易所得」 ，而免徵所得稅，亦即從無將該等土地買賣行為強認為 『仲介土地買賣行為』，而錯按執行業務所得－「一般 經紀人」課徵所得稅之任何先例，是被告對於本案之認 定事實適用法律，顯違平等原則。
⑶訴願決定雖謂：「本件訴願人與張瑞蓮君及陳嘉慶君於
90 年3月12日以低於公告現值10﹪（即9,290,000 元） 購進系爭公設地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3 持 分與沈金生君，售價66,600,000元，同年4 月移轉1/6 持分與案外人蔣萬發君，收取價款6,000,000 元及同年 6 月移轉1/6 持分與案外人黃秀桂君，收取價款4,000, 00 0元，獲利高達7 倍，與一般交易市場行情顯不相當 …。」然：
①訴願決定及原處分認定事實違背「經驗法則」及「論 理法則」，誤將原告與張瑞蓮、陳嘉慶等3 人出售（ 主給付義務）系爭公共設施保留地之土地交易所得67 ,310,000元（76,600,000－9,290,000 ），100%的全 額歸屬提供財產保全規劃建議（附隨義務）之執行業 務收入，並按90年度執行業務費用標準「一般經紀人 」必要費用率20% ，按收入分配比例核定原告執行業 務所得5,384,000 元。是訴願決定及原處分之認定事 實適用法律，顯然牴觸民法第564 條「居間」及民法 第576 條「行紀」之規定。被告應提示原告對系爭公 共設施保留地有為民法第564 條「居間」或民法第57 6 條「行紀」之法律行為、經濟行為及資金流向，否 則本案自應適用民法第345 條「買賣」之規定。 ②財政部79年8 月24日（79）臺財證（一）第33067 號 函核定實施「臺灣省臺北市高雄市會計師公會會員收 取酬金標準」明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理 人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1% ~0.3%，但不得少於39,000元。」「86.9.25臺灣省臺 北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準修正草案」 明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金 標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%~0.3% ，但不 得少於30,000元。」。退而言之，本案基此「收取酬 金標準」推算，原告為沈金生所提供附隨義務之時價 ，充其量亦僅區區約600,000 元（資產$200,000,000 ×0.3%）而已，絕非被告所稱之67,310,000元（76,6 00,000－9,290,000 ）。
③被告既謂「原告出售土地獲利高達7 倍，與一般交易 市場行情顯不相當」，則被告所淆指之執行顧問業務 收入67,310,000元（76,600,000－9,290,000 ），竟 令人驚訝的高達時價$600,000）之112 倍（67,310,0 00÷600,000 ）以上，與一般交易市場行情顯不相當 。更何況資產2 00,000,000元之遺產稅規劃案，其規 劃酬金，於事實上亦絕不可能高達600,000 元；再綜
觀前揭書面報告所述口頭承諾提供諮詢服務之內容， 其有關之稅務及法律知識均至為簡單，且為通常之記 帳士、地政士及會計師所人盡皆知，根本毫無高深專 業知識及獨門絕活之可言。又其中「利用公共設施保 留地以節省遺產稅」之諮詢服務，更為「財政部稅務 入口網首頁＞認識稅務＞節稅宣導手冊＞國稅節稅手 冊＞遺產稅及贈與稅節稅手冊」「遺產及贈與稅如何 節稅－公共設施保留地、政府開闢或其他無償供公眾 通行道路之優惠」所公開宣導之節稅方法，如此已為 財政部公開宣導之稅務知識，至為簡單。
⑷系爭土地①90年3 月26日以66,600,000元出售權利範圍 3 分之2 即443.33平方公尺予沈金生供其本人遺產稅節 稅之用，即每平方公尺售148,872 元（即公告現值之99 % ），因沈金生之遺產稅累進最高稅率預計為50% ，故 其每以100 元現金按公告現值買入100 元之公共設施保 留地之遺產稅節稅效果為：購買前遺產稅為現金100 元 ×50% ＝50元，購買前繳清遺產稅後之淨遺產為現金10 0 元－現金繳稅50元＝50元現金，購買後遺產稅＝（公 共設施保留地100 元－公共設施保留地扣除額100 元） ×50% ＝0 元，購買前繳清遺產稅後之淨遺產＝公共設 施保留地100 元－稅款0 元＝100 元公共設施保留地， 購買利益＝100 元公共設施保留地－50元現金＝50元公 共設施保留地可全額抵繳故視同現金。基上，因購買後 ，買方沈金生可利用公共設施保留地100 元全額抵繳其 他遺產之鉅額遺產稅，故買方沈金生按公告現值買入公 共設施保留地之遺產稅節稅效果之報酬率高達50% ，② 90年4 月26日以6,000,000 元出售權利範圍6 分之1 即 110.83平方公尺予蔣萬發供其本人遺產稅節稅之用，即 每平方公尺售價54,137元（即公告現值之36% ），③90 年6 月15日以4,000,000 元出售權利範圍6 分之1 即11 0.83平方公尺予黃秀桂供其本人綜合所得稅捐地節稅之 用，即每平方公尺售價36,090元（即公告現值之24.00% ，黃秀桂綜合所得稅累進稅率為40% －公告現值之24.0 0%＝稅率差16% ，節稅利益報酬率＝稅率差16% ÷24.0 0%＝66% ）
⑸原告及蔣萬發、黃秀桂供得以分別按公共設施保留地公 告現值之99% 、36% 及24.00%出售系爭土地以賺取土地 交易所得，純係因「公共設施保留地本身深具節稅效果 」並兼具「公共設施保留地本身日後可加四成徵收之投 資效益」，且原告能洞燭機先，以土地行銷專業知識，
搶先掌握「出售公共設施保留地」商機之故。
⑹在訂定交易契約之前的「不對稱訊息」，稱為「隱藏特 性（Hidden Characteristics）」。每一個經濟個體在 進行任何決策時，都會面臨有關的訊息問題。買方沈金 生（即年已老邁自忖來日無多之富裕買方）最想掌握的 訊息（即成交之理由）是「公共設施保留地本身深具節 稅規劃效果及投資效果」，且將其徵收補償款現金轉換 為土地亦可避免不孝子之需索無度；至於賣方（即原告 ）取得公共設施保留地成本及出售價格之高低，係因90 年初，瞭解公共設施保留地之節稅訊息者尚極少，且報 章媒體亦尚未公開報導，故並無公開之市場交易行情。 亦即公共設施保留地之成交價格皆由買賣雙方依其各別 效益及個人意願議定之，賣方之實際取得成本一般消費 者並不易得知。故基於「不對稱訊息」之故，本案買賣 雙方之成交價格與「經濟學」、「論理法則」及「經驗 法則」並無不合。本案因「不對稱訊息」所實現之土地 買賣交易利得，就經濟學上之意義，仍統為土地買賣交 易利得，至於原告所附隨提供之稅務諮詢服務，則僅為 促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。 ⑺就出售系爭與沈金生部分，證人沈進來於97年9 月18日 於臺中高等行政法院到庭之證言，足證原告僅提供粗略 之口頭節稅建議（附隨義務），包括購買保險及公共設 施保留地與農地贈與等方式而已。沈進來證言為： ①「後來，我自行處理農地贈與部分，並購買保險及債 券基金，同時每年辦理現金贈與。」
②「法官：說明書所寫「益處」第四點之意為何？證人 ：即事後若辦理農地贈與及現金贈與免稅部分發生問 題，均可再請教他們，並非全部委託他們進行規劃。 」
③「法官：張瑞蓮等人為證人父親進行稅務規劃，報酬 為何？證人：沒有任何報酬，只是我們購買本案公共 設施保留地後，若往後有任何稅捐疑義，他們會提供 免費的諮詢服務。」
④「證人：…當時係為節省稅捐而聽從建議購買本案公 共設施保留地，且將來可抵減遺產稅，另因本案系爭 土地坐落信義區○地段不錯，具有保值性。」
⑤「法官：購買本案系爭土地之金額？證人：係以土地 公告現值購買，當時因父親重病住院而時間匆促，故 由我們兄弟幾人共同決定購買，嗣後知悉價格過高， 而與張老師他們鬧得不愉快。
⑥「被告訴代：請證人再詳述購買本案系爭公共設施保 留地之過程？證人：當時我父親住院，所以短時間內 須要決定是否購買，故由我們兄弟自行討論，並曾到 信義區看過本案系爭土地（位於松山路），公告現值 迄今也有增漲。」
⑦「原告訴代：證人與張瑞蓮等人於何時認識？證人： 是由鄰居介紹，並於洽談購買本案公共設施保留地時 ，才認識張瑞蓮小姐。」
⑧「原告訴代：張瑞蓮小姐購買本案系爭公共設施保留 地之資金是否由證人提供？證人：不是。我們是給付 現金購買，便移轉登記給我們。」
⑻蔣萬發部分：原告等賣方出售系爭土地與蔣萬發，既不 負擔無法捐地節稅之風險，更未有任何售後服務之附隨 義務，故被告顯更無任何事證，憑以將系爭「土地交易 所得」變更所得類別為「執行顧問收入」；更何況若非 公共設施保留地本身具有節稅效益，否則單憑提供捐贈 公共設施保留地可節綜合所得稅之常識，依市場行情及 經驗法則，蔣萬發豈會支付分文執行業務收入，更遑論 高達4,452,000 元（6,000,000 元－1,548,000 元）。 原告縱於91年11月8 日提示「沈金生先生購買臺北市○