所得稅法
臺北高等行政法院(行政),訴字,96年度,3259號
TPBA,96,訴,3259,20081216,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第3259號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　高文宏（會計師）
複　代理人　周泰維　律師
訴訟代理人　傅馨儀　律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
　　　　　　丙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年8
月10日臺財訴字第09600306900 號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
　　主 文
訴願決定及原處分（復查決定及原裁罰處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第12 7 條第1 項定有明文。本院96年度訴字第3259號、97年度訴 字第583 號所得稅法事件，兩案之原告相同，且屬同種類之 事實及法律上原因，爰予命合併辯論，合先敘明。二、事實概要：
原告為楊梅天成醫院之負責人，係屬所得稅法第89條所規定 之扣繳義務人，該醫院於民國（下同）89年間給付孔憲鍇等 29人薪資合計新臺幣（下同）31, 327,984 元，原告未依所 得稅法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，致短報扣繳憑單 給付總額10,708 ,815 元及短扣稅款1,070,882 元，經法務 部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲後 ，以95年3 月6 日電防八字第09501007400 號函通報被告所 屬楊梅稽徵所，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳 憑單（尚有所得額393,296 元及扣繳稅額39,327元未於期限 內補報扣繳憑單，其餘已依限補繳及補報），被告所屬楊梅 稽徵所並移請被告依所得稅法第114 條第1 款規定，以96年 1 月17日96年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰 鍰繳款書，按於限期內及未於限期內補繳補報之情形，分別 裁處1 倍及3 倍之罰鍰合計1,149, 500元（計算式：1,031, 555 ×1 ＋39,327×3 ，計至百元止，下稱原裁罰處分）。



原告不服，主張基於一事不二罰原則，其既已因同一事實經 檢察官緩起訴處分確定，即不應再課行政罰鍰云云，申請復 查。案經被告審查認為：原告89年度未依規定扣繳稅款1,07 0,882 元為其所不爭，違章事證明確，雖因同一事實經檢察 官緩起訴處分確定，仍得依違反行政法上義務規定裁處罰鍰 1,149,500 元，乃作成96年5 月25日北區國稅法二字第0960 018353號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）天成醫院所屬醫師與天成醫院間為駐診拆帳關係，而非僱 傭關係，故天成醫院所屬醫師所得為執行業務所得。天成 醫院辦理扣繳程序縱有瑕疵，仍不影響應扣繳稅額，原查 及訴願決定實有誤解：
⒈天成醫院醫師與天成醫院之關係為「駐診拆帳」，亦即天 成醫院醫師自天成醫院所受領之所得性質實為「執行業務 所得」：
⑴西醫師自所屬醫院受領所得之性質應視兩者間契約關係 而定：按「一、西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政 業務，其所獲得之所得，究屬執行業務所得或屬薪資所 得或兩者兼有，及其所得額之計算，應依所得稅法第十 一條第一項、第十四條第一項第二類及第三類、執行業 務所得查核辦法及執行業務者費用標準等規定，查明事 實認定。二、執行業務者費用標準第十一款第六目所稱 之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係 ，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供 護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所 訂拆帳比例給付報酬而言…」財政部90年12月27日臺財 稅字第900457146 號函明釋在案。故西醫師自醫院所獲 得所得之性質為何，須視其有無與醫院間具有僱傭關係 而定，若是則為「薪資所得」，若否即為「執行業務所 得」。
⑵天成醫院所屬醫師之所得為執行業務所得：
①納稅人申報所得歸類不待被告事先核准，被告僅事後 保留更正之權利：按所得稅法第14條分類所得規定之 意旨，係以各類所得之性質與發生的態樣不同而具有 不同的稅捐負擔能力為立論基礎，故基於公平負擔的 觀點，使各類所得分別依其稅捐負擔能力的差異規定 相應的計算方法、且依據各種所得之態樣定其相應之 課稅方法。故所得稅法第14條將所得區分為十類之目 的既在「藉由區分各類所得，以反應各種所得的稅捐



負擔能力差異，並追求租稅負擔之公平」，故系爭規 定之限制對象實為國家課稅權力，亦即稅捐稽徵機關 ，而非納稅義務人或扣繳義務人。納稅義務人申報所 得時，固然必須自行將所得歸類，惟所得分類規定之 限制對象既非納稅義務人，故納稅義務人自得先依自 己之自由判斷進行所得歸類，且不待被告之事前核准 ，扣繳義務人亦同。故被告就扣繳義務人之申報，固 然享有事後審查及作成更正、補稅、處罰等處分之權 限，惟此與先一般性地禁止納稅義務人將所得歸類為 某類所得，再對特定人予以例外核准申報情節顯有不 同。
②被告曾對94年度天晟醫院駐診拆帳合約予以「核備」 ：依據被告所屬中壢稽徵所94年4 月15日北區國稅中 壢二字第0941005234號函之記載：「有關貴院申請楊 崇光醫師駐診拆帳乙案，准予核備，請查照。」等語 ，以及自「核備」起迄今，被告未再作成任何處分命 該院負責人補稅或科處罰鍰等情可知，被告對於天晟 醫院（與天成醫院同一集團）與其所屬醫師間之契約 性質為駐診拆帳一節，已予肯認。另由該函使用「核 備」而未採用「核准」用語可知，被告實已自認未享 有對納稅義務人限制不得將其所得歸類為特定種類之 權限，亦無從對納稅人之事前申請為「核准」，故該 函之性質僅係「備查」。
③天成醫院與天晟醫院為同一醫療集團，故其與其所屬 醫師之關係，皆為駐診拆帳，由89年度起至93年度為 止，均未有任何變更。被告既對於天晟醫院94 年 度 與其所屬醫師間之法律關係認定為駐診拆帳，基於平 等原則，如無正當理由，自不得就相同事實為法律上 歧異之評價。
⒉收入與所得有別，且扣繳之對象為所得而非收入，故駐診 拆帳之執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨額為 扣繳數額計算基礎：
⑴依據所得稅法第88條之規定，扣繳之對象為「所得之淨 額」：
①所得與收入有別，且僅有收入減去成本、費用有餘之 「所得」始得成為稅捐客體。若僅以人民取得收入為 要件，而未考慮其成本、費用之有無與多寡，即逕就 「收入」予以課稅，將導致人民「投入生產之資本， 尚未回收」，乃至於「表面有收入，實質上仍虧損」 等情形仍須繳稅，長此下去，將使人民喪失營業基礎



與生產工具，顯與憲法保障人民營業自由與財產權之 意旨不符。故學者亦稱：「依客觀營業保障淨所得原 則，收入額必須減除成本及必要費用之餘額，始為所 得額。」
②按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人 於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款… 一、…股利淨額；…盈餘淨額。二、…執行業務者之 報酬，及給付在中華民國境內無固定場所或營業代理 人之國外營利事業之所得。三、…營利事業所得。四 、…營利事業所得額。」所得稅法第88條著有明文， 該條文亦已明文規定扣繳之對象均為「股利淨額」、 「盈餘淨額」、「所得」等淨所得概念，而未以「收 入」為扣繳對象。
⑵按「各類所得扣繳率標準」性質為法規命令，且該標準 逕以執行業務者之報酬按給付額扣取10% 之規定，顯然 違反憲法與所得稅法之規定，自應拒卻適用：
①按「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受 任何干涉。」，中華民國憲法第80條著有明文規定。 又此所謂「法律」係指經立法院三讀程序，並經總統 公布之形式意義之法律而言。形式法律以外之一切行 政命令，包括法規命令，對法官皆不生拘束力，反之 法官尚得在個案中就相關連之行政命令自行審查其合 法性，倘認為系爭行政命令違法或違憲，尚得於個案 中拒卻該違法或違憲命令之適用，此亦經司法院釋字 第38號、第137 號及第216 號解釋所肯認。 ②經查，被告在本案中不顧所得稅法之明文規定扣繳對 象係「所得」而非「收入」，逕以扣繳義務人所屬醫 院給付予醫師之「駐診拆帳收入」作為扣繳對象，其 規範依據為「各類所得扣繳率標準」第二條第一項第 八款：「納稅人如為中華民國境內居住之個人…按下 列規定扣繳：…八、執行業務者之報酬按給付額扣取 百分之十。」
③次查，「各類所得扣繳率標準」之法源位階乃依據所 得稅法所授權制訂之法規命令，此觀諸其第一條規定 及所得稅法各條授權條款規定可知。故「各類所得扣 繳率標準」對於本院並無拘束力，本院自得審查其合 法性或合憲性，以決定在個案中是否適用。
④所得稅法第88條明文規定以「所得」作為扣繳對象， 惟「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款卻以 未扣除「費用」前之「收入」，而非「所得」作為扣



繳率計算基礎，顯然與憲法營業自由與財產權保障所 引伸之「客觀營業保障淨所得原則」與所得稅法第88 條規定相抵觸。
⑤另按「扣繳義務人依本法第九十二條第一項規定填報 扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號 、所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳 實填列」所得稅法第85條之1 第1 項雖有規定，然由 前述規定至多僅能推知「給付總額」係扣繳憑單規定 格式欄位之一，惟並無法得出扣繳金額係依據「給付 總額」計算之結論。
⑶被告未以扣除費用後之所得淨額為扣繳計算基礎，與「 執行業務者費用標準」顯有矛盾，並對扣繳義務人與納 稅義務人造成不符比例原則之侵害：
①依據系爭各年度之「執行業務者費用標準」，駐診拆 帳之西醫師（按即納稅義務人）得就實際拆帳收入減 除20﹪之必要費用，故駐診拆帳之西醫師得依據該標 準申報其實際拆帳收入之80﹪為所得。
②所得稅法就部分所得之稽徵採取扣繳制度，其目的在 於充分掌握稅源，而扣繳規定不僅使得扣繳義務人必 須承擔「無償有責」之行政助手工作，且使納稅義務 人必須在稅額核定前，即需即時透過扣繳義務人繳納 所得稅，可謂「負擔行政」之典型。
③依據憲法第23條所揭櫫之比例原則，縱認扣繳制度之 目的可資贊同，然而扣繳制度所採用之干預手段包括 行政立法與司法解釋，仍必須符合比例原則之要求。 而「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額 計算基礎，對照駐診拆帳之西醫師申報時得以實際拆 帳收入之80﹪為申報所得，顯然有溢扣之嫌，對於扣 繳義務人與納稅義務人造成不必要之干預；且醫院若 確實依據「給付額」為基礎計算扣繳，又將增加溢扣 之可能，屆時扣繳義務人仍須將溢扣稅款退還予納稅 義務人，再添不利益。
④準此，「執行業務者費用標準」與「各類所得扣繳率 標準」絕非毫無相關，兩者同應統合在一個互不矛盾 的法秩序下，然「各類所得扣繳率標準」以「給付額 」為扣繳金額計算基礎，與系爭各年度之「執行業務 者費用標準」之規定意旨不僅互相矛盾，且以「給付 額」為扣繳金額計算基礎尚有違反比例原則之嫌，是 「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款應無可 採。




（二）縱認為天成醫院所屬醫師之所得為薪資所得，但天成醫院 給付至醫師帳戶之給付可能遭中央健保局嗣後追繳部分溢 付款數額，故原查及訴願決定逕以其為確定之所得，並據 以認定原告短報短扣，顯與實情有違：
⒈醫師自所屬醫院領得之給付，嗣後可能因為中央健保局之 核定，有可能被認定有溢給，乃至被追繳之可能：按「因 綜合所得稅係採收付實現原則，貴局核定特約醫事服務機 構之醫療費用時，如溢給之暫付醫療費用年度與核定沖抵 或追繳為同一年度者，得於核定沖抵或追繳年度之應給付 醫療費用總額中扣除，按給付淨額填發執行業務所得免扣 繳憑單；涉有跨年度時，應由貴局出具沖抵或追繳溢給醫 療費用收據證明（含詳註應沖抵或追繳溢給之暫付醫療費 用年度、醫事機構名稱及沖抵或追繳醫療費用金額），交 付納稅義務人據以向所轄稽徵機關申請追減更正其當年度 執行業務所得。」財政部87年4 月9 日臺財稅第87193699 4 號函明釋在案。
⒉原處分逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總額認定為 所得數額，顯未考量健保局給付之醫療費數額僅為估列數 ，正確給付金額須另待因健保局嗣後追減更正方得確定： 原處分未將中央健保局溢給之暫付款且嗣後遭中央健保局 追繳之溢付款數額，自天成醫院給付予納稅義務人之給付 總額中扣除，反逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總 額認定為所得數額，逕為計算應扣繳數額之計算基礎，顯 與實情有違，等於強使扣繳義務人自納稅義務人處扣繳與 其稅捐負擔力不相稱之稅捐，並有違反前述職權調查主義 之嫌。
（三）原告於事實審言詞辯論終結之前，在未變更系爭訴訟標的 之前提下，當事人非不能提出於復查、訴願程序中所未曾 主張之爭點：
⒈行政訴訟之證據調查採職權探知主義：依行政訴訟法第13 3 條可知行政訴訟之證據調查採職權探知主義，與民事訴 訟法採取辯論主義不同，故法院調查證據本不受當事人聲 明所拘束，亦不因當事人未聲明調查而解除其為澄清事實 之調查義務，更不因當事人先前程序未聲明調查，而得以 賦予當事人失權效果。
⒉本案為對罰鍰所提起之撤銷訴訟，而非針對課稅處分所提 起之撤銷訴訟，本無「爭點主義」與「總額主義」之爭， 從而更無「爭點主義」之適用：依據日本稅法權威學者金 子宏氏之見解：「所謂『總額主義』係認為對課稅處分所 提起之爭訟其標的為『依據課稅處分所確定之稅額之適法



與否』之見解，而所謂『爭點主義』係認為對課稅處分所 提起之爭訟其標的為『與處分理由相關之稅額之適法與否 』之見解。」採總額主義者認為當事人在未變更訴訟標的 同一性的前提下，在訴訟中得自由變更理由，即使該理由 未於復查或訴願階段提出者亦同；而採爭點主義者之立論 基礎既然以課稅處分具有可分性為前提，且各可分之課稅 基礎必須依據各該處分理由相關事實始能特定，故於訴訟 中不得任意變更理由，否則將影響訴訟標的之同一性，從 而採爭點主義者認為當事人不得於訴訟中主張於復查或訴 願階段未曾提出之理由。惟無論如何，「爭點主義」與「 總額主義」既係對課稅處分提起撤銷訴訟時之訴訟標的理 論，故僅限於「對課稅處分提起撤銷訴訟」之場合始生前 開爭議。
⒊查本件係「為罰鍰處分所提起之撤銷訴訟」，而非「為課 稅處分所提起之撤銷訴訟」，故本案自始與爭點主義與總 額主義之爭無涉，更無從依爭點主義而否定當事人追補理 由之權利。準此，原告於言詞辯論意旨狀中所提出之壹、 貳、等理由，縱未曾於復查或訴願程序提出，本院仍須予 以審酌。
　　⒋縱然本院認為在本件訴訟標的亦有「爭點主義」與「總額 主義」之爭，亦應以「總額主義」為主：
⑴查一個課稅處分縱然可能根據數個課稅基礎，但各該課 稅基礎性質上並非個別獨立之行政處分，因此應不得單 就一個課稅處分之部分課稅基礎單獨提起救濟。按稅捐 稽徵法第35條及第38條就復查、訴願、行政訴訟等程序 ，亦未有規定使人民得主張就單一課稅處分之局部擬制 為一獨立之行政處分，並對之提起救濟。3.本案被告係 針對「整個」罰鍰處分申請復查、提起訴願與行政訴訟 ，該罰鍰處分係針對一個扣繳義務之違反所為之裁罰， 實無可分之基礎，故不論是「一事不二罰」之理由，或 嗣後提起之理由都只是此一訴訟標的下之攻擊防禦方法 ，並未變更訴訟標的，更非訴之變更追加。
⑵行政程序法要求行政機關作成行政處分時，必須附記理 由，以擔保處分之作成不是出於恣意或欠缺熟慮，若允 許「稽徵機關」在稅務訴訟中可以更換其在行政程序中 之處分理由，等於使處分附記理由之規範意旨喪失殆盡 。縱以「落實行政處分應附記理由之規範意旨」為由而 禁止行政訴訟中提出行政程序中未曾提出之理由可採， 其規範對象應為「作成課稅處分與復查決定、訴願決定 」之行政機關，而非人民；復查及訴願前置或尊重行政



機關之第一次判斷權惟此等理由並不足以作為禁止原告 提出新攻擊防禦方法之理由：
①原處分機關及訴願審理機關皆非立於公正第三人之地 位，審理行政救濟案件之程序亦不能與法院之審理程 序相提並論，故不能以同一案件經過復查及訴願前置 程序，即否定原告提出新攻擊防禦方法之權利。 ②日本學者金子宏氏表示：「為對課稅處分提起撤銷訴 訟，如前所樹述，被要求先經訴願前置，其理由之一 ，在於為減輕法院負擔，在訴願程序盡可能整理法律 上、事實上爭點後始得容認其提起訴訟，惟是否承認 理由之替換，在此點亦有疑問。本來，即使採爭點主 義之場合，一概否認理由之更換之見解即非妥當，應 解為在成為原處分理由的基本課稅要件事實未喪失同 一性之範圍內，得承認理由之更換。即採用這種解釋 ，或不至於對於當事人造成特別的不利益。就承認『 理由的更換』之判例的大部分，仔細觀察結果，乃被 認為具有基本的課稅要件事實的同一性之範圍內所承 認之『理由更換』之事例。」
⑶承上可知，對稅務訴訟標的之「爭點主義」之論據，尚 無可採，且採取總額主義，並具有擴大訴訟制度解決紛 爭之功能，更符合本院作為事實審法院之本質。（四）臺灣桃園地方法院檢署檢察官先前就同一事實所作成之緩 起訴處分已遭臺灣高等法院檢察署函告發回續行偵查，現 正由臺灣桃園地方法院檢察署續行偵查中，尚未作成任何 偵結處分：
⒈臺灣桃園地方法院檢察署檢察官前就被告涉嫌違反稅捐稽 徵法事件偵查終結，以95年偵字第6406號作成緩起訴處分 ，並依職權聲請再議，後經臺灣高等法院檢察署函告發回 續查。臺灣桃園地方法院檢察署於續行偵查終結後，仍認 為以緩起訴處分為適當而作成95年度偵續字第211 號緩起 訴處分書，並依職權聲請再議，惟該緩起訴處分亦已經臺 灣高等法院檢察署函告發回續查，現正由臺灣桃園地方法 院檢察署二度續行偵查中，尚未作成任何終結偵查程序之 處分。
⒉緩起訴處分既經臺灣高等法院檢察署函告發回，故緩起訴 處分是否影響行政罰之爭議已於本案無涉：被告所提出之 財政部、法務部函釋與法務部行政罰法諮詢小組會議記錄 等文件，僅屬行政機關之法律見解或學者諮詢意見，本無 拘束法院之效力，且與現行法院實務見解不符。退萬步言 之，縱前開函釋之法律見解可採，依其意旨，行政機關欲



對同一事件科處罰鍰亦須待緩起訴處分確定，然被告根本 對自己所引用之財政部及法務部相關函釋見解亦未遵守， 未待系爭「緩起訴處分確定」即急於對原告科處罰鍰，足 證前開函釋僅係被告卸責之詞。
⒊基於行政罰法所揭示之「先刑罰後行政罰」原則，對同一 行為，行政機關於行為人確定未獲致刑罰制裁前，尚未取 得事務管轄權，自不得擅自就同一事實科處行政罰： ⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定 者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」行政罰法 第32條第1 項著有明文。準此，行政機關縱發覺在先， 且不論該發覺之機關究為調查局抑或稅捐稽徵機關，皆 負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義 務，是本案情形應由該管司法機關優先享有管轄權限。 ⑵次按「前項（按指行政罰法第32條第1 項）移送案件， 司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不 受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機 關。」「前項（按指行政罰法第26條第1 項）行為如經 不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判 確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰 法第32條第2 項、第26條第2 項分別著有明文。故該管 行政機關就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，須 待行為人確定未獲致刑罰制裁後，始得加以處罰，即行 政機關須屆此時點始能取得事務管轄權限。
⑶末按「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（ 第1 項）…前條（按指第26條）第2 項之情形，第一項 期間自不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理 之裁判確定日起算。（第3 項）」行政罰法第27條著有 明文。由前述規定可知，於第26條第2 項之情形，行政 罰裁處權時效係由行為人確定未獲致刑罰制裁時起算， 益可證明該管行政機關係於該時點始享有事務管轄權。 ⒋本案被告未取得事務管轄權，所作成之罰鍰處分應無效： ⑴按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：…六、未 經授權而違背法規有專屬管轄之規定或缺乏事務管轄權 限者。」行政程序法第111 條第6 款著有明文，故原處 分機關所作成之行政處分若欠缺「事務管轄權」者，應 為無效。準此，被告雖辯稱其作成之系爭罰鍰處分內容 實體無誤云云，然於其依法取得事務管轄權前，無論如 何仍不得逕對行為人作成罰鍰處分；系爭處分既違反事 務管轄之規定而依法無效，本院應予撤銷，以符法制並 維護權限分配秩序。




⑵又被告雖引行政程序法第115 條為據，抗辯其處分無須 撤銷云云，惟查該條文完整規定為「行政處分違反土地 管轄之規定者，除依第111 條第6 款規定而為無效者外 ，有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原 處分無須撤銷。」故該條文之適用範圍實為「違反土地 管轄，且非因第111 條第6 款規定而無效」，於本案情 形並無適用。
⑶原告91年度天成醫院扣繳罰鍰事件與本案案情相同，業 經本院以97年訴字第585 號判決撤銷訴願決定及原罰鍰 處分，故原處分皆有欠缺事務管轄權之瑕疵。
（五）本院依法應一併撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維 法治：行政罰法既已明文規定「先刑罰後行政罰」之管轄 權限分配原則，故系爭罰鍰處分（原處分）應自始即因欠 缺事務管轄權而無效，而非行政機關仍得作成系爭罰鍰處 分，而以被告獲致刑罰制裁為解除條件，嗣該解除條件成 就，方使系爭罰鍰處分向後失效。法律上所謂「無效」係 指「自始、當然、確定無效」而言，故系爭罰鍰處分既然 「自始、當然、確定」無效，自不宜使其得暫時維持其效 力，而使被告日後尚得視刑事程序結果而決定職權撤銷或 維持原處分。若僅撤銷訴願及復查決定，使被告得視刑事 程序結果自行決定是否撤銷原處分或繼續維持，恐將造成 被告或其他稅捐稽徵機關僥倖心理，而使此類無視於行政 罰法與行政程序法規定而濫行科處罰鍰之例層出不窮，影 響納稅人權利甚鉅；又日後稅捐稽徵機關如依法應撤銷原 處分而拒絕撤銷時，恐又將造成原告訟累，實非保障人民 權利之道。本院撤銷原處分後，如被告日後依法得科處罰 鍰時如原告日後確定未被科處刑罰制裁時，依據行政罰法 第27條第3 項之時效起算規定，被告亦無庸疑慮罰鍰裁處 權罹於時效，無礙於公共利益之維持等語。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤 銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給 付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九 十二條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者 所給付之薪資。」「薪資…其扣繳義務人為…事業負責人 …及執行業務者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義 務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，



並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數 額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義 務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應 扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或 短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或 短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或 短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第 1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段及第114 條第1 款所明定。次按「前項行為如經不 起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定 者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第 26條第2 項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及 違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之 1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義 務再處以行政罰疑義乙案…經洽據法務部96年2 月16日法 律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的 不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經 檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依 行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定 裁處之。」「一、西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政 業務，其所獲致之所得，究屬執行業務所得或屬薪資所得 或兩者兼有，及其所得額之計算，應依所得稅法第11條第 1 項、第14條第1 項第2 類及第3 類、執行業務所得查核 辦法及執行業務者費用標準等規定，查明事實認定。二、 執行業務者費用標準所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構 與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技 術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按 駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」為財政部 96年3 月6 日臺財稅字第09600090 440及90年12月27日臺 財稅字第0900457146號令所明釋。另按「執行業務者未依 法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證…89年度 應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：十一、西 醫師：（三）西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診 醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20% 必要費用。」 為89年度執行業務者費用標準所核定。
（二）原告係天成醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳 義務人，該醫院89年間給付孔憲鍇等29人薪資合計31,327 , 984 元，經北機組及被告查獲短扣稅款1,070,882 元及 短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，被告所屬楊梅稽徵 所限期責令其補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告按



於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰1, 149,500 元。原告不服，提起復查及訴願，均遭決定駁回 。
（三）查原告於復查、訴願均未對醫師受領之所得性質提出異議 ，該主張應予不受理；次查天成醫院自89年至93年間幫助 院內114 名醫師漏報所得計63,702,751元，為原告所不爭 ，原告主張給付院內醫師所得係屬駐診拆帳收入顯與事實 未合。又縱使系爭所得之性質為執行業務所得，僅在被告 抽檢醫院之扣繳資料或查核所得者（醫師）個人之綜合所 得稅時，須提示駐診拆帳合約書供核外，並無須向被告申 請或報備；即使所得性質有誤，原告應循更正程序辦理更 正扣繳憑單之所得種類，而與扣繳憑單之給付金額或扣繳 稅額無涉，原告主張顯屬有誤。
（四）原告主張收入與所得有別，扣繳之對象為所得而非收入， 故駐診拆帳執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨 額為扣繳數額計算基礎一節，查：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給 付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92 條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所 給付之薪資。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2款 前 段所明定。次按「扣繳義務人依本法第92條第1 項規定填 報扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、 所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳實填列 。」所得稅法施行細則第85條之1 第1 項規定。 ⒉扣繳義務人應按給付所得者之總額填報，不應扣除成本費 用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按 扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總 額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位 分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費 用計算，顯係誤解。又查本件係原告短漏報院內醫師薪資 所得及短漏扣繳稅額，系爭所得額及扣繳稅額與駐診拆帳 之執行業務所得費用及成本無關。原告89年度短漏報執行 業務及薪資所得扣繳憑單合計10 ,708,815 元，短漏扣繳 稅款1,070, 882元，被告按於限期內及未於限期內補繳補 報分別處1 倍及3 倍罰鍰1,149,50 0元，並無違誤。（五）另原告主張天成醫院給付至醫師帳戶之給付可能遭中央健 保局嗣後追繳部分溢付款數額，故原查及訴願決定逕以其 為確定之所得，並據以認定原告短報短扣，顯與實情有違 一節：查本件核定金額係調查局按天成醫院實際給付金額 核算，且系爭金額亦經扣繳義務人核認在案，又中央健康



保險局之給付係屬醫院之收入，與醫院給付予醫師之薪資 所得或執行業務所得無關，原告主張顯係誤解。（六）本件經調查局北機組及被告查獲短扣稅款1,070,882 元， 違章事證明確，原告並已就短扣繳稅款補繳在案，被告就 違章事實依法裁處罰鍰1,149,500 元，該處分並無違誤且 屬有效之處分；又本件刑事判決至今仍為緩起訴處分而非 有罪處分，被告所為之處分並未違反一事不二罰規定，仍 屬有效處分，參照行政程序法第115 條之規定，就本件原 屬有效之裁罰處分，嗣後仍應就原告違章事實為相同之裁 罰處分時，原處分無須撤銷，原告主張顯屬誤解。（七）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、調查局北機組95年3 月6 日 電防八字第09501007400 號函、被告96年1 月17日96年度財 所得字第Ｚ0000000000000號處分書、臺灣桃園地方法院檢察 署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書、95年度偵續字 第211 號緩起訴處分書、罰鍰繳款書、89至93年度短報扣繳 稅額表、各類所得扣繳稅額繳款書、薪資所得扣繳稅額繳款 書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、逾期申報扣免繳