臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第22號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
共 同
訴訟代理人 張 權 律師
複 代理人 林永瀚 律師
原告參加人 顏宏進原名己○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
訴訟代理人 庚○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國89年12月
12日台財訴字第0890048965號（案號：第893870號）訴願決定，
提起行政訴訟。經本院以90年度訴字第1135號判決訴願決定及原
處分（復查決定）均撤銷後，被告不服，提起上訴，經最高行政
法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）核定遺產總額超過貳億壹仟柒佰零壹萬玖仟參佰捌拾壹元、遺產淨額超過玖仟柒佰貳拾壹萬貳仟伍佰伍拾參元、應納稅額超過參仟肆佰參拾伍萬零壹佰肆拾陸元、應納罰鍰超過壹仟壹佰捌拾參萬參仟壹佰元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
本院及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔三分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告及參加人之夫（父）顏樹於民國85年12月 9 日死亡，推由繼承人之一即參加人己○○經申准延期至86 年9 月9 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣 （下同）317,358,325 元，淨額為197,551,497 元，除發單 課徵遺產稅外，並就漏報被繼承人顏樹生前分別於83年1 月 12日及85年3 月15日將其所有聯合財產─坐落臺北市○○段 ○ ○段416 地號土地與地上建物承德路3 段74號3 至5 樓房 屋、及臺北市○○段○ ○段415 地號土地與地上建物承德路 3 段76號房屋（以下稱系爭房地）（後項房地所有權登記名 義人為其配偶甲○○），以買賣方式移轉予訴外人林文雪（ 繼承人己○○之同居人，現改名為林秀蓁，已於87年間與己
○○辦理結婚登記），嗣後己○○、林文雪二人分別於86年 4 月17日及同年5 月17日將前述房地移轉予被繼承人顏樹之 孫顏伯修（己○○、顏張富美之子），因顏樹業已死亡，被 告以繼承人因被繼承人對林文雪就該4 筆房地有所有物返還 請求權，乃核定應納遺產稅額84,268,748元，並按所漏稅額 26,600,131元處以一倍罰鍰即26,600,131元。原告不服，申 請復查，經被告於89年6 月2 日以財北國稅法字第89020737 號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂向本院提起行政訴訟後，嗣被告以91年5 月8 日 財北國稅財字第83088185402 號函，註銷原申報遺產債權76 ,000,000元，變更遺產淨額為121,551,497 元，短漏遺產稅 額為23,751,743元，更正罰鍰為23,751,743元，並附更正核 定通知書送達原告在案（歷次變動情形詳如附表一）。案經 本院以90年度訴字第1135號判決將訴願決定及原處分均撤銷 。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第18 35號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。二、兩造及參加人之聲明：
㈠原告聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告參加人未於言詞辯論期日到庭，惟據其前此所為聲明如 下：⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈢被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按行政機關之作為或不作為是否合法，其目的在保障人民 權益並兼顧規範秩序之維護，並無確定私權之效力，就私 權之成立與否，仍應循民事訴訟程序加以確定。從而，行 政法院認定事實時，不得就尚未經民事訴訟確定之人民私 權利為實體之認定：
⑴查本案原告就參加人己○○隱匿遺產侵害繼承回復請求 權部分，已提出刑事及民事訴訟在案，唯在民事訴訟尚 未確定前，實無法確定該繼承回復請求權是否存在，詎 最高行政法院竟以「而本件被上訴人是否確有本件應繼 承之不動產回復請求權，原審即應為實體上之審認，乃 原判決以應俟被上訴人訴請參加人賠償之民事判決確定 日起六個月內補為申報等情，即嫌無據。」為由，撤銷 鈞院判決。上開判決理由，明顯違反行政訴訟法之法理 ，且就具體認定事實之程序顯有謬誤。
⑵次查本件原告發覺參加人己○○涉嫌隱匿遺產時，即對 參加人分別提起刑事訴訟及民事訴訟，被告機關係於該 刑事訴訟一審判決後，查悉上情，始於88年間在民事訴 訟尚未終結前重新核發稅款核定書，並自行認定事實予 以裁罰，然其認定之事實係以事後得知之結果，倒果為 因，據以處罰，此項論理過程顯有錯誤。而己○○隱匿 侵占遺產情事，並無任何書面證據得以證明，與一般有 明確證據之債權請求權不同；若未經民事法院判決，何 能確定原告確有上開繼承回復請求權存在？又被告機關 於己○○申報遺產稅時，並未發現參加人己○○隱匿遺 產之事實，故依其申報開單繳稅，當時尚無上開遺產回 復請求權之任何證明資料；若未經民事訴訟程序判決確 定，何能對己○○請求返還？且己○○自始至終否認顏 樹有其他遺產存在；原告於己○○申報遺產稅時根本無 從知悉其何時申報，及其申報內容有任何問題。此由原 告發覺己○○隱匿財產時，立即提起刑事訴訟，即足證 明原告並無漏報遺產之故意，否則豈非自曝其短？ ⒉財政部79年2 月1 日台財稅字第780347600 號函係指被繼 承人死亡後始經法院判決為其遺產之土地，亦即被繼承人 死亡時是否有此土地尚屬未明者始有適用，固無疑問，而 最高行政法院發回理由認本案系爭房地確屬被繼承人生前 所有之情形與之不同，為撤銷鈞院判決之理由，顯有謬誤 ：
查系爭房地被己○○以買賣之方式過戶予第三人林文雪之 時點，係於被繼承人顏樹「生前」所為，顏樹過世時其名 下已無上開財產之登記，上開財產之登記名義人既非顏樹 ，即非顏樹之遺產。而該買賣關係是否不存在？該返還請 求權是否存在？該請求權之範圍有多大？該請求權之價值 如何估算？等等問題均需藉由民事訴訟程序確定之，而非 僅由被告即可認定確有該請求權存在。故本件訴訟與台財 稅第780347600 號函之基本事實幾乎完全相同，即被繼承 人死亡時是否有此土地尚屬未明，而被繼承人死亡後，民 事法院判決是否勝訴仍屬未定，故本件應適用上開函令之 效力，即所有物返還請求權部分，應於民事判決確定起6 個月內補為申報始為合法，殆無疑義。
⒊被告稱：「．．．惟查，本件與上開財政部函釋實有迥異 ，乃系爭遺產標的自始即屬遺產及贈與稅法第1 條、第4 條第1 項所定遺產之範圍，原告等可以債權申報，並無不 能申報之情形，則其核課期間即無適用上開財政部函釋延 長自判決確定日起6 個月內申報期間屆滿起算，倘逕以之
暫免併計核課，將會產生俟其判決確定時再為核課致形成 逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間，而不得再行補徵之怪 異現象。非但對於法律尊嚴造成嚴重戕傷，亦易阻斷租稅 公平之路」云云。明顯不符現行遺產稅法規定精神，且強 迫人民於債權存否未定之前即逕行申報上開債權，非但程 序不公平且已侵害依法納稅之憲法精神，茲分述如次： ⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有『財產』者，．．．課徵遺產稅。」「本法稱『財產 』指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺 產及贈與稅法第1 條、第4 條固定有明文。然遺產稅所 課徵之標的即「財產」必具體存在者始得為課稅之客體 。若其財產存在與否尚有疑義，仍待司法有權機關審認 始能確定者，即不得遽以課稅，自不待言。次按私權存 在與否，若有爭議者，應經民事法院裁判始得確定之， 該私權存在與否非可單方面由行政機關認定，否則何庸 設立民事法院以定紛止爭？是僅由行政機關裁處認定私 權存否，顯非法治國之應有作為。從而，行政機關就遺 產內容之認定，應以「已確定存在」之「遺產」為限， 對於權利存在與否尚有爭執，且已繫屬於法院者，行政 機關應無自行核定之權；否則上開已被認定是遺產之請 求權，若經民事法院判決敗訴，即已確定該請求權不存 在，亦即已核稅之遺產不存在時，其所為核稅處分豈非 全然錯誤？又按憲法第15條規定：「人民．．．財產權 應予保障」，原處分機關對尚未確定存在之債權所為核 稅處分，倘若以政府之行政公權力強迫人民預繳「尚未 確定存在之債權」之遺產稅，顯係違法之恣意行政，嚴 重侵害人民之財產權，明顯違反憲法第15條人民之財產 權應予保障之精神，殆無疑義。
⑵查被告所謂「核其情節」之內容，乃原告對繼承人之一 己○○所提出民事、刑事訴訟之主要理由，唯上開民事 及刑事訴訟所主張之事實、理由僅為本案原告所提起民 、刑事訴訟之攻擊防禦方法，在民、刑訴訟判決尚未確 定之前，上開訴訟主張之事實、理由亦僅為訴訟上攻擊 防禦方法，在法律上顯然不足以具備構成「已確定事實 」之要件。由此足見，被告於核稅之初即錯將「不確定 之財產」（是否存在不明之請求權）列為遺產之內容， 已有繆誤，更將是否存在不明之請求權要求繼承人列為 遺產之內容，以為核稅之標的，更是強人所難，明顯違 反實質課稅及公平原則，其核稅處分明顯之瑕疵，至為 灼然。
⑶再按核稅處分應符合實質課稅原則、租稅法律原則、租 稅公平正義原則始為合法之核稅處分。惟查本件訟爭被 告，忽視上開租稅之重要原則，強將存在與否不確定之 財產列入遺產之中，強迫人民對存否未定之財產權預納 遺產稅，非但已違反實質課稅原則，租稅公平、正義原 則，且嚴重侵害人民之財產權已如上述，被告尚認為其 核稅處分合乎上開稅法原則，顯有不當。且未依法行政 ，亦有違誤。
⑷又按遺產與贈與稅法第16條第1 項規定：「左列各款不 計入遺產總額．．．十三：被繼承人之債權及其他請求 權不能收取或行使確有證明者。」遺產稅法對債權部分 因不確定其是否能全部認列，故特別為不同之處理方式 ，凡無法收取者，即可不列入遺產總額計算，而其請求 期間有長有短，故財政部始以79年2 月1 日台財稅第78 0347600 號函准予判決確定日起6 個月內補為申報。惟 被告所為核稅處分係將民、刑訟爭部分全數列為對第三 人請求權，依該不動產之價值為遺產稅之核定，並將之 視為漏報部分，另為課罰鍰之處分，此舉非但使原告民 事訴訟敗訴時無法將上開債權不列入遺產總額，且立即 被課罰鍰而無法補救，顯然違反上開法律之規定並違反 租稅公平主義，係違法之行政處分至為灼然。
⑸次查本件遺產稅核課爭議於公平核課原則及實質課稅原 則之下，原應就現有、存在、無爭議之遺產部分（繼承 人己○○已申報部分）先行核定，就被顏慶章等人侵害 繼承回復請求權部分於民事判決確定之後6 個月內補申 報，而上開遺產被侵奪部分於判決確定之後始確定為遺 產之一部分，其行政訟爭尚在繫屬中，自無逾稅捐稽徵 法第21條核課時間之問題，且本件行政訟爭有部分爭議 之財產已被被告扣押在案，足以清償所有稅金，並無任 何租稅不公平或違反實質課稅原則之情事。是故停止訴 訟並無被告所指陳逾稽徵時效之問題。
⑹按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行 政機關應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目 的之完成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選 擇對人民權益損害最小者。三、採取之方法所造成之損 害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第 4 條暨第7 條分別著有明文。查本案系爭被隱匿之財產 已遭被告聲請法院扣押在案，而原告等對上開繼承事件 亦已聲請限定繼承在案，依財政部賦稅署之函釋，所核 課之遺產稅不得對繼承人之固有財產取償，此部分應無
疑義。故被告並無以其所為違法核課處分處理本案之必 要。本核課遺產稅事件，自得俟民事訴訟判決結果若原 告勝訴時，則由繼承人再依法補申報遺產稅即可；若原 告民事訴訟敗訴，則該債權不存在，依法即不應計入遺 產總額，原所申報之遺產稅即屬正確無誤，本件租稅爭 議亦已終結，不必再有重新核退稅之必要，始合乎比例 原則之踐行。
⒋本案應有財政部79年2 月1 日台財稅字第780347600 號函 之直接適用或類推適用之餘地：
⑴查財政部79年2 月1 日台財稅字第780347600 號函略以 「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地， 其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6 個月內補 申報遺產稅。」而細究該函之前因後果，當時係「被繼 承人李某於70年間死亡時，有4 筆土地登記為其與他人 共有，嗣逾75年3 月21日經法院判決確定以其中部分共 有人應將其持分移轉登記為李某等人共有，上述經判決 確定李某之遺產稅部分，其遺產稅納稅義務人應自判決 確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第 22條規定起算核課期間。」認定納稅義務人於原應於被 繼承人死亡6 個月內就該土地部分申報遺產，可延至判 決確定後6 個月內再行申報即可。
⑵由財政部上開函示可得知，於上開情形下，納稅義務人 未於判決確定前申報該部分土地之遺產稅，並不認為具 有故意或過失，而免予罰鍰處罰。又由該函背景事實可 知，被繼承人李某就土地部分尚係與他人共有，遺產納 稅義務人尚可由被繼承人之所得清單及財產清單上得知 被繼承人對何筆土地具所有權，僅係土地筆數不清，即 不需於被繼承人死亡後6 個月內就該筆土地申報遺產。 然以本案情形觀之，本案系爭土地係於被繼承人生前即 遭己○○移轉，原告為遺產繼承人實無從知悉被繼承人 仍擁有上開財產之所有權，縱認財政部函示之情形與本 案不同，不得直接適用，然考量兩案事實，本案原告顯 然具有更低之期待可能性得查知被繼承人之正確遺產筆 數，依舉輕以明重之法理，亦應有類推適用該函之函釋 見解，准予原告於判決確定後6 個月補申報遺產稅，始 符公平原則。
⑶本件系爭回復請求權之不動產於顏樹生前即已登記於第 三人林雪名下，直至死亡時仍登記為林文雪所有，被繼 承人顏樹於85年12月死亡後，至86年6 月林文雪始以買 賣為原因過戶登記在顏伯修名下。從而系爭房地在被繼
承人死亡時係登記為林文雪所有，原告主張其為遺產， 除須提起確認顏伯修與林文雪間買賣關係不存在之訴， 尤須提起確認林文雪與被繼承人間買賣關係不存在之訴 均勝訴確定，始能確定該系爭房地為遺產。系爭房地於 被繼承人死亡時，既係登記在他人名下，核與前揭財政 部函釋相符。
⑷況按土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。 」之規定，本案系爭房地係遭己○○移轉予林文雪，其 中門牌號碼台北市○○區○○路3 段78號房屋已遭林文 雪於95年9 月29日移轉至巫榮峯名下，縱認此筆買賣價 金得視為房屋之對價，原告可請求林文雪返還，然此買 賣之價金數額為何，當非原告等非此買賣關係之當事人 所得窺知，此部分亦與財政部上開函示類似，應可直接 適用或類推適用。
⑸綜上，本件與上開財政部函釋情形相符，自得援用，於 系爭不動產回復請求權訴訟判決確定日起6 個月內補申 報遺產稅，殆無疑義。被告僅空泛指摘本件與上開函釋 之事實不同，不能引用，顯然無據，不足為採。 ⒌原告為申報系爭房地並不具有故意或過失：
⑴查原告於申報遺產稅時，確不知系爭房地已遭己○○移 轉，發現後即提起刑事告訴，被告漏報此部分遺產稅並 無故意，已如上述。甚者，被繼承人顏樹去世時，系爭 房地之所有權已非在顏樹名下，原告當然難從顏樹之所 得清單及財產清單等資料得知系爭房地之存在，依一般 善良管理人之注意義務程度而言，原告不知系爭房地之 存在當屬正常，並未違反一般注意義務，是被告認定原 告具有過失云云，實課予原告超出一般善良第三人注意 程度甚多之注意義務，顯非一般所謂「過失」之範圍。 ⑵再查，本案自89年間遭被告認定漏報遺產稅而予以罰鍰 處分，於89年3 月7 日提出復查申請書表示不服後，至 今已歷8 年餘，被告除於91年5 月8 日以死亡前未償債 務所生債權7 千6 百萬元與現金密集提領7, 587萬元係 重複計算，予以剔除為由更正遺產稅核定通知書外，更 於97年7 月2 日行政訴訟補充答辯（二）狀中再次以原 告甲○○所有大同段一小段415 地號土地支援有財產， 不列入遺產稅額，變更核定遺產總額為217,019,381 元 ，遺產淨額為97,212,553元，應納稅額為34,350,146元 ，並更正短漏遺產稅額為11,833,140元，變更罰鍰為11 ,833,100元。
⑶本案訟爭至此已歷8 年餘，前後歷經鈞院判決，並由最
高行政法院發回更審，被告仍未釐清被繼承人之遺產究 竟為多少，於前次準備程序中再次以書狀更正。與原告 等個人相比，被告所具有之國家資源及便利性與原告顯 不成比例，以被告所具有之相當人力、物力及公權力， 於行政處分後8 年仍須變更遺產稅額，證明之前被告並 未調查清楚，又豈可要求原告等於被繼承人顏樹去世後 6 個月內，釐清當時所有人已非顏樹之系爭房地之範圍 及價額？原告未於被繼承人顏樹去世後6 個月內，對系 爭房地為遺產稅申報，實難謂原告有何過失，堪足認定 。被告執原審發回之判決，論斷原告具有過失，又未具 體敘明過失之內容，有無超出一般人注意義務之範圍， 亦屬被告之權利濫用，不足為採，其處分應予撤銷。 ⒍計算遺產總額及遺產稅，應以被繼承人死亡時為準。 ⑴按遺產及贈與稅法第10條：「遺產及贈與財產價值之計 算，以被繼承人死亡時，或贈與人贈與時之價值為準。 」；第13條：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定 計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額．．． 依左列規定課徵之．．．」。
⑵由上揭法條可知，計算遺產總額及遺產稅，均應以被繼 承人死亡時點為準，查本案被繼承人顏樹於85年12月19 日死亡，其遺產總額及遺產稅之計算，均應以該時點之 權義狀態為準，始為正確。然查被告遲至88年8 月2 日 始核發遺產稅核定書，88年10月29日再裁罰漏稅額一倍 之罰緩，其依據則係因原告等人於86年間對參加人己○ ○提出偽造文書之告訴，至88年7 月14日始經士林地方 法院判處罪刑，因而認定系爭偽造文書之不動產部分應 列入遺產總額，原告等有漏報之情形。其認定事實，顯 係倒果為因，而且違反前揭法律之規定。
⑶本案所以滋生諸多疑義，實係被告未就遺產稅總額及遺 產稅計算之時點予以釐清，竟以其核定時之狀態來計算 被繼承人之遺產總額及遺產稅，而非依法以被繼承人死 亡時之狀態為準。否則，被告自不應於86年9 月11日參 加人己○○單獨申報遺產稅，竟遲至於2 年後之88年8 月2 日知悉士林地方法院判處己○○罪刑後，始予核定 ，而將其偽造文書犯行所涉之不動產列入遺產，並認有 漏報之情形。
⒎依前述⒎之說明計算遺產總額及遺產稅，應以被繼承人死 亡為準，則計算扣除額之死亡前未償債務部分，亦應加計 案外人林文雪抵押權之債務1 億4 千萬元始為正確。 ⑴法令依據：
遺產及贈與稅法第17條第9 款：「被繼承人死亡前未償 之債務，具有確實之證明者」應自遺產總額中扣除。 ⑵查被繼承人顏樹死亡時，系爭不動產除了有第一順位彰 化商業銀行之抵押權1 億2 千萬元外，另有第二順位林 文雪之抵押權5,500 萬元、另有第二順位林文雪之抵押 權5,500 萬元、6,500 萬元、2,000 萬元合計1 億4 千 萬元。此項債務，在被繼承人死亡時確經地政事務所登 記在案，迄今仍未塗銷，自應予以計入扣除額，予以扣 除，始為正確。
⑶被告在計算遺產總額時，將尚為他人名下，未回復為繼 承人之不動產所有權返請求權逕列入遺產，但在計算扣 除額時，卻在未塗銷林文雪之抵押權登記前，不予計入 。如此雙重認定標準，孰能信服？從而，被告若認為所 有權返請求權部分應列入遺產，自應將未塗銷之抵押權 債務列入扣除額，始符公平。
㈡原告參加人主張之理由：援用原告之主張。
㈢被告主張之理由：
⒈本件被繼承人顏樹生前臥病期間，其所有系爭房地經以買 賣方式，移轉予訴外人林文雪（繼承人己○○君之同居人 ），旋於被繼承人（85年12月9 日）死亡後之86年4 月17 日及同年5 月17日分別將之移轉予被繼承人之孫顏伯修， 其交易間並無支付任何價金之事實，且非被繼承人自由意 識下之意思表示所為，致各繼承人間亦因之而興訟在案； 核其情節乃於系爭房地所有權人顏樹臥病在床期間始發生 ，復俟其死亡後不久，旋又移轉第三人等因，顯屬繼承人 己○○、訴外人林文雪等以迂迴無償之不正當方法為隱匿 遺產之行為，是被告初查乃認應予核實併計被繼人之遺產 課稅，惟系爭房地於被繼承人死亡時，已登記於他人名下 ，基於土地法相關規定及登記實務之連貫性及一致性，即 無從逕以系爭房地之各該標示為遺產標的，乃就其繼承人 為概括承受被繼承人之權利義務關係所生對系爭房地之請 求權為遺產標的，併計遺產總額核課遺產稅，此有被告所 呈原處分卷之核定資料可按，核該等稅捐處分與實質課稅 原則相合，亦符合租稅法律主義所揭櫫之租稅公平、正義 原則。且該請求權於被繼承人死亡時即已存在，非但為繼 承人間繼承訟爭之訴之標的，亦核屬遺產及贈與稅法第4 條第1 項所定其他一切有財產價值之權利。從而被告將之 合併原告等申報之遺產總額核課，即屬合於現行遺產及贈 與稅法之相關規定，並無適法性問題。
⒉原告主張本件遺產稅應依財政部79年2 月1 日台財稅第78
0347600 號函自己○○偽造文書刑案判決確定日起6 個月 內辦理補申報一節，查財政部台財稅第780347600 號函適 用以被繼承人自始並非土地登記所有權人而嗣後經法院判 決應將該土地移轉登記為其所有為前提要件，蓋土地既未 曾登記於被繼承人名下，則繼承人自無申報該筆土地可能 ，方有自判決確定之日起6 個月內補報遺產稅之謂，此觀 該函令謂：「被繼承人李××於70年間死亡時，有4 筆土 地登記為其與他人共有，嗣於75年3 月21日經法院判決確 定以其中部分共有人應將其持份移轉登記為李××等人共 有。」即明。惟查系爭台北市○○段○ ○段416 地號土地 、承德路3 段74號3 至5 樓及承德路3 段76號房屋等3 筆 房地，自始即為被繼承人所有聯合財產，與該函所示情形 迥異，仍應依遺產及贈與稅法第23條第1 項規定申報遺產 稅，方為正辦。對此，最高行政法院92年度判字第1835號 判決即重申上開法律意見指摘原審判決適用法令違誤，並 廢棄原判決發回更審在案，鈞院自應受上開發回判決所示 法律上判斷之拘束重行判決，原告仍執業遭廢棄之原判決 理由復加爭執，核不足採。
⒊復按本件被告對系爭請求權併課遺產之處分，於課稅時點 ，從程序上而言，乃依法行政行為，核與現行稅捐稽徵法 相關規定亦屬相符。原告等遽認本件應以系爭訴訟判決確 定後始為核課，顯就本件與該函釋示內容相同之誤認有關 。惟查，本件與上開財政部函釋實有迴異，乃系爭遺產標 的自始即屬遺產及贈與稅法第1 條、第4 條第1 項所定遺 產之範圍，原告等可以債權申報，並無不能申報之情形， 則其核課期間即無適用上開財政部函釋延長自判決確定日 起6 個月內申報期間屆滿起算，倘逕以之暫免併計核課， 將會產生俟其判決確定時再為核課致形成逾稅捐稽徵法第 21條所定核課期間，而不得再行補徵之怪異現象。非但對 於法律尊嚴造成嚴重戕傷，亦易阻斷租稅公平之路。 ⒋查被告以台北市○○段○ ○段415 地號土地與承德路3 段 76號房屋屬前揭民法施行期間登記於被繼承人配偶甲○○ 名下財產，乃併歸被繼承人（即夫）所有之聯合財產，合 先敘明。次查上開併歸被繼承人所有之聯合財產，其中坐 落台北市○○段○ ○段415 地號土地係配偶甲○○於63年 3 月20日因無償贈與行為所取得之財產，有相關土地異動 索引明細可稽，依74年6 月3 日修正前民法1017條第1、2 項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻 關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財 產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻
之原有財產之部分，為夫所有。」，應屬被繼承人配偶甲 ○○之原有財產，而非被繼承人所有財產。原核定以被繼 承人生前所有聯合財產- 台北市○○段○ ○段415 地號土 地為基礎，列計被繼承人遺有該土地返還請求權計24,338 ,944元尚有未洽。原核定遺產總額241,358,325 元應予追 減24,338,944元，變更核定遺產總額217,019,381 元（24 1,358,325 －24,338,944），遺產淨額97,212,553元（12 1,551,497-24,338,944），應納稅額34,350,146元（97,2 12,553×41% －5,507,000 ），另重行核算短漏遺產稅額 11,833,140元，原處罰鍰23,751,743元應予追減11,918,6 43元（23,751,743－11,833,100），變更核定為11,833,1 00元。
⒌至原告主張漏報被繼承人所遺對林文雪有上開房地所有物 返還請求權，並無故意過失可言一節，經查：
⑴被繼承人顏樹82年10月26日腦中風病倒，至85年12月9 日病逝期間，被繼承人之精神狀態均呈現持續性明顯嚴 重衰退之情形，自難認被繼承人有完全之行為能力而為 財產之處分，業經台灣高等法院93年度上更一字第209 號判決審認在案，是被繼承人於上開重病期間內，其子 即參加人己○○以被繼承人名義將上開房地出售予林文 雪，顯係虛構買賣，上開房地係遭子己○○及第三人林 文雪所侵害，則被繼承人死亡時所遺留者應係上開房地 所有物返還請求權，自得為課徵遺產稅之標的。 ⑵按納稅義務人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義 務注意被繼承人生前財產變動情形，本件被繼承人顏樹 係於85年12月9 日死亡，原告復於86年5 月15日對參加 人己○○提起侵占及偽造文書之告訴（經台灣高等法院 93年度上更一字第209 號判決在案），告訴之內容尚包 括指摘參加人己○○係趁被繼承人中風無行為能力狀況 下虛偽移轉被繼承人名下資產之情事，則在參加人己○ ○於86年9 月9 日向被告申報遺產稅之前，原告業已知 悉顏樹上開房地有遭侵奪狀況甚明，況原告於87年3 月 19日並對參加人侵奪被繼承人財產乙事復提出附帶民事 訴訟（案號：臺灣士林地方法院88年度重訴字第576 號 泰股），顯見被繼承人所遺上開房地所有物返還請求權 為原告稍盡其注意查證義務即能發現者，則原告漏未申 報上開房地返還請求權，縱非出於故意，亦要難謂無過 失。原核定按短漏遺產稅額11,833,140元處以1 倍罰鍰 11,833,100元並無違誤，請續予維持。 ⒍有關被繼承人所遺所有權返還請求權-台北市○○段○○段
416地號土地、台北市○○路○段74號3至5樓房屋以及台北 市○○路○段76號房屋產權歸屬問題，說明如後： ⑴所有權返還請求權- 台北市○○段○ ○段416 地號土地 （更正遺產稅核定通知書財產編號-AD0014 ）部分：查 上開土地於83 年1月12日遭訴訟參加人己○○以虛偽買 賣方式移轉登記（登記日期：83年2 月4 日）應有部分 3/5 予林文雪（註：93年12月23日更名為林秀蓁前，被 繼承人顏樹為登記名義人（應有部分為1/1 ），有相關 土地建物異動登記簿可稽，被繼承人死亡時所實際遺留 上開土地所有權應有部分為2/5 ，被告乃分別核定被繼 承人死亡時遺有坐落台北市○○段○ ○段416 地號土地 （應有部分2/5 ）（更正遺產稅核定通知書財產編號-A 40004 ）及所有權返還請求權- 台北市○○段○ ○段41 6 地號土地（應有部分3/5 ）（更正遺產稅核定通知書 財產編號-AD0014 ）。
⑵所有權返還請求權- 台北市○○路○ 段74號3 至5 樓房 屋（更正遺產稅核定通知書財產編號- AF0016）部分： 查該房屋（即臺北市○○區○○段1 小段3086建號）於 83年1 月12日遭參加人己○○以虛偽買賣方式移轉登記 （登記日期：83年2 月4 日）予林文雪前，被繼承人顏 樹為登記名義人（應有部分為1/1 ），有相關土地建物 異動登記簿可稽，被告乃核定被繼承人遺有所有權返還 請求權- 台北市○○路○ 段74號3 至5 樓房屋。至該房 屋坐落在台北市○○段○ ○段416 地號（該地號為被繼 承人顏樹所有已如前述）及417 地號（該地號為參加人 己○○所有，參附件五- 臺灣高等法院93年度上更（一 ）字第209 號刑事判決第20頁第13行以下說明）上，且 被繼承人所有該房屋共計3 層（3 至5 樓），其「門牌 號碼」均編列為台北市○○路○ 段74號3 樓，有相關土 地建物登記謄本可稽，故臺灣高等法院93年度上更（一 ）字第209 號刑事判決第3 頁第28行稱被繼承人所有台 北市○○路○ 段74號3 樓房屋應係以「門牌號碼」方式 陳述，實際上被繼承人名下該房屋所有權範圍含3 至5 樓，被告乃核定被繼承人遺有所有權返還請求權- 台北 市○○路○ 段74號3 至5 樓房屋。
⑶所有權返還請求權- 台北市○○路○ 段76號房屋（更正 遺產稅核定通知書財產編號-AG0017 ）部分： 查被告以該房屋（即臺北市○○區○○段1 小段1042建 號）屬被繼承人婚姻關係存續中登記於配偶甲○○名下 財產，乃併歸被繼承人顏樹（即夫）所有之聯合財產，
合先敘明。次查上開併歸被繼承人所有之聯合財產，係 配偶顏? 治於64年7 月26日以買賣方式所取得之財產， 有相關建物異動索引明細表可稽，是被告依74年6 月3 日修正前民法1017條第1 、2 項規定，認屬被繼承人顏 樹（即夫）所有之聯合財產並無不合。又該房屋於85年 3 月15日參加人己○○以虛偽買賣方式移轉登記於林文 雪（登記日期：85年4 月29日），有相關建物異動索引 明細表，故被告乃核定被繼承人遺有所有權返還請求權 - 台北市○○路○ 段76號房屋。
⑷至臺灣高等法院93年度上更（一）字第209 號刑事判決 揭示被繼承人尚遺有台北市○○區○○路3 段78號房屋 部分，並未併入遺產總額課稅，附此敘明。
理 由
甲、程序部分：
一、原告參加人己○○業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到 場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款 所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、被告代表人原為許虞哲，民國96年8 月10日變更為凌忠嫄， 茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。三、本件被告於本院前以90年度訴字第1135號審理程序進行中，