最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1143號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
被 上訴 人 甲○○○○○○○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11
月16日臺北高等行政法院95年度訴字第1706號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原 列報營業收入新臺幣（下同）45,852,469元、營業成本21,1 91,178元，課稅所得額虧損352,246元。上訴人初查以其中 服務費3,491,778元（下稱系爭服務費），因屬其他收入性 質轉列為非營業收入之其他收入項下核計，乃核定營業收入 為42,360,691元；又被上訴人為飲酒店、啤酒屋，並非單純 之買賣酒品，遂將營業費用（吧台人員）薪資875,000元、 伙食費34,200元、租金支出282,667元、水電瓦斯費40,232 元，合計1,232,099元轉列營業成本項下核列，經調整後之 營業成本為22,423,277元，因被上訴人開立之銷貨發票，其 銷貨品名多為空白或僅書寫餐費等，且其提示之進銷存明細 表無法勾稽及分析，乃依所得稅第83條規定，按其經營項目 之各業別同業利潤核定營業成本17,613,860元（特種行業之 銷售額592,100元，依有陪侍酒家行業代號8704-13之毛利率 88%核定其成本為71,052元，一般飲酒店之營業收入41,768, 591元，依飲酒店、啤酒屋行業代號5792-11之毛利率58%核 定其成本為17,542,808元）；課稅所得額4,457,174元。被 上訴人不服，就營業收入及營業成本項目，申請復查，經上 訴人以94年9月19日財北國稅法字第0940215728號復查決定 （下稱原處分）駁回後，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起 行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第1706號判決撤銷訴願 決定及原處分，上訴人不服，乃提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：㈠營業收入部分：服務費收入係因經常 營業活動而產生，上訴人無理由逕行調整至營業外收入，此 舉違反商業會計處理準則之規定，且無稅法依據。被上訴人 所謂之服務費收入3,491,778元，屬提供餐飲服務時按全部 消費項目於價目表價格總和之1成加收之收入，即被上訴人
價目表上已可清楚讓消費者了解，進入消費代價為價目表上 之價格加1成，該加1成並非依被上訴人之服務人員服務好壞 而斟酌給予，亦為一般餐飲業習慣，究該服務費收入實質上 乃係本業營業行為所產生，只要收到價目表上之價格即包括 服務費收入，且實質上只是一般餐飲業收取之名目，列為營 業收入並無違誤，與商業會計處理準則第31條規定，並無不 合。可參新天地國際實業股份有限公司（下稱新天地公司） 之損益表內容，營業外收入及利益之百分比為0.33%（2005 年度），低於10%，顯見其服務費收入並非歸屬營業外收入 ，該公司（為上櫃公司唯一一檔餐飲業）報表需經證券暨期 貨市場發展基金會之審議，若報表有誤，豈能公告於公開資 訊供投資大眾瀏覽。新天地公司都能經證券暨期貨市場發展 基金會之檢驗，況被上訴人只是1家小小餐飲坊？公開發行 公司所適用之會計原則及相關會計法令，其適用之優先順序 為：證券交易法→公司法→商業會計法→證券發行人財務報 告編製準則→商業會計處理準則→財務會計準則公報→財務 會計準則公報之解釋。本件上訴人亦引用商業會計處理準則 第31條，惟上訴人將第4款「其他營業收入」認定為非營業 收入即營業外收入「其他收入」項下，顯有違誤。按商業會 計處理準則第31條第1項第4款，此一科目「其他營業收入」 仍歸屬於營業收入範疇內，與商業會計處理準則第34條第1 項「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之 收入及費用」之「營業外收入」性質迴異，上訴人誤用法條 ，混淆科目之分類，顯有錯誤。㈡營業成本部分：茲將被上 訴人91年度銷售貨物與勞務開立發票情形分述如下：三聯式 統一發票：1,046,478元。二聯式統一發票：2,609,313元。 收銀機統一發票：41,604,578元。特種統一發票：592,100 元。營業收入總合計：45,852,469元。是被上訴人使用收銀 機開立統一發票占總營業收入之90.74%，可見被上訴人係標 準誠實納稅人，配合政令多利用收銀機開立發票，而一般餐 飲業因收銀機設備成本考量，均使用簡便易操作為購置重點 ，當開立收銀機發票時，大多以簡單代碼列示，而無法列示 品名、數量，今上訴人卻以銷貨品名多為空白或僅書寫餐費 等，且其提示之進銷存明細表無法勾稽及分析為由，逕依同 業利潤標準核定營業成本，其認定有誤。上訴人不考慮被上 訴人餐飲業成本之性質及成本提示之帳證即逕依未提供人工 、設備、場地及服務等完整之成本分析表供核為由，按同業 利潤標準核定成本，顯已違反復查實質上未盡調查之責，按 稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證 明所得額之帳簿文據，其未提示者稽徵機關得依查得之資料
或同業利潤標準核定其所得額，所謂未提示係指帳簿文據全 部未提示或雖提示而有不完全、不健全或不符者，均有其適 用，有改制前行政法院61年判字第198號判例可參。因此所 謂不完全、不健全或不相符應符合相關規定或經驗法則上認 為完全、健全或相符之帳證，絕非上訴人所指未能提供即可 依同業利潤標準核定。況被上訴人復查時已提供詳細之成本 分析表及帳證文據供核，惟原復查以決定書所載「結帳單」 是否正確尚難採認等理由即予駁回，影響納稅人權益甚鉅。 被上訴人提示之「結帳單」，乃消費者結帳時核對「點菜單 」是否正確之結帳單據，消費者確認無誤後再據以開立統一 發票。「結帳單」係屬被上訴人之內部憑證（結帳單乃被上 訴人復查時應承辦員要求提示，今反駁是否與交易實質相符 ，尚難採認為由，推翻財政廳54年10月4日財稅一第71082號 令釋），每筆內容均與帳載相符，其煙酒飲料均可與進、銷 、存貨帳予以勾稽，上訴人並未針對相關帳載查核，逕全部 依同業利潤標準毛利率推定營業成本，實有違誤。再者，營 利事業之所有營業項目均混合視為一個整體營業活動，而整 個活動之收入、成本、費用均可核實認列時，則無論分項獨 立計算或不分項合併計算，理論上而言其結果均相同。因此 ，被上訴人買賣煙酒部分，即可獨立於買賣業，與帳載相符 ，可以核實認列。依營利事業同時經營2種以上行業時，應 分別按各該行業之同業利潤標準計算，有法源可循。因煙酒 飲料進銷存可明確勾稽，可以核實認列（營業收入：26,060 ,867元；營業成本：20,710,855元）；而餐點、包廂、服務 費收入等成本無法分析，同意依同業利潤標準計算營業成本 （其他營業收入：19,199,502元×（1－58%）＝8,063,790 元；特種收入：592,100元×（1－88%）＝71,052元）；另 帳載其他營業成本：1,712,422元（未超限核實認列）（成 本內含餐點成本、租金、薪資、伙食費、水電瓦斯費等）營 業總成本可以核實認列為22,423,277元。實則，任一營利事 業在實際營業過程中，組織之人力物力均在一個指揮系統下 ，朝最大利潤之目標進行活動，一切成本、費用在支出時亦 不會考慮其將來之歸類，事後再依營業項目來區分收入及成 本歸類，事實上乃是人類之劃分。既然其每一營業項下所得 之計算本質上是事後之人為劃分，此劃分過程不可能在價值 或方向上而為，是盲目的，劃分者終不免朝稅捐之規劃而有 意無意將朝最有利稅捐規劃方向傾斜，結果未必合理或接近 事實真相。因此稅法上之本質觀察在一定程度上，如果不把 抽象之分攤概念視為事實認定，則事實根本無從認定，如生 產產品成本中之電費、折舊等，無一不須引入分攤之觀念，
故稅捐稽徵機關為達稽徵目標，並視其達成便利性，來自己 詮釋分攤標準，很容易使納稅人處於不利地位，藉以破壞法 秩序安定性，以此推定餐飲業即常由稽徵實務上輕易認定， 成本無法區分，而以同業利潤標準毛利率推定成本，極不合 理。被上訴人於復查時已提示完整帳據，屬於買賣煙酒部分 ，確可明確勾稽等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：㈠營業收入部分：所謂訂價係將相關之餐飲成 本及服務人員薪資、場地、設備等涵蓋在內，即將為獲致收 入所付出之貨物、勞務成本等各項因素均加以審酌。系爭服 務費係採於訂價之外，另加收10%金額之方式所取得，顯係 獨立於上開收入之外，是被上訴人所稱系爭服務費係銷售貨 物或勞務所收取全部價金之一部分，即有可議。又所謂相關 之餐飲成本及服務人員之薪資等本質上既係獲取營業收入之 成本，並已列報在營業成本中，按理於訂價之外之系爭服務 費如屬營業收入之一部分，其相關之成本支出自應列在營業 成本中予以申報，始符成本費用配合原則，惟被上訴人該部 分並無相關之成本支出，足見系爭服務費收入並非被上訴人 因業務上之營業活動或營業行為所產生之對價，從而上訴人 將之自營業收入項下減除，轉列非營業收入，尚無不妥。又 如果服務費以外加方式收取，獨立於營業成本之外，被上訴 人營業成本只有提出菸酒成本，結帳單是被上訴人臨訟才提 出，故上訴人質疑其真實性。㈡營業成本部分：被上訴人對 外開立之銷貨統一發票並未書寫品名，所補提示之內部憑證 「結帳單」，雖列有品名、數量，惟僅列示煙酒之品名數量 ，消費者所點用之「餐費」均無任何明細，被上訴人既稱「 因應客戶需要供應部分餐飲為輔」，顯見消費者可自由點選 所供應之餐點，該「結帳單」上竟無任何消費餐點之明細， 亦無消費者姓名或包廂號碼及相關服務人員之簽章，則被上 訴人所列之「結帳單」，是否與交易實質相符，尚難採認， 被上訴人據以編製之進銷存明細帳是否可採，亦有可議。又 被上訴人係以經營飲酒店為業，與一般經營煙酒買賣之買賣 業不同，消費者至商號消費，顯然係結合其所提供之場地、 設備、人力及服務，而非單純的只是買賣煙酒，尚難將煙酒 自該次消費價款中分離，而以一般買賣業之進銷存表認定勾 稽其成本。上訴人以被上訴人補提之煙酒成本分析表並未提 示包含人工、設備、場地及服務等在內完整之成本分析表供 核，認其成本無法分析，乃依飲酒店及陪侍酒家業別之同業 利潤標準核定其營業成本，尚無不妥，所訴核不足採等語， 資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠被上訴人係經營「稅務
行業標準分類」中代號5792-11之飲酒店、啤酒屋業及代號 8704-13之陪侍酒家業，提供餐、飲供人食用乃係其營業範 圍，而供人餐飲之用，必須提供場地及現場服務人員，此等 服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且係可預 期持續發生，被上訴人並因此須備妥場地、僱用員工以為因 應，並非隨機、偶發之臨時交易。而依商業習慣，所謂訂價 ，固常係將相關之成本、服務人員薪資、場地、設備等涵蓋 在內，亦即已將為獲致收入所須付出之貨物、勞務成本等各 項因素均加以審酌後訂出；惟本件被上訴人於訂價外加10% 之服務費，兩造既不爭非消費者給予員工之小費，而係被上 訴人對於在店內消費之消費者所固定收取之一定比率款項， 乃附隨在店中銷售上開商品時所必加，自係其因經常營業活 動而銷售商品所獲得之收入，揆諸商業會計處理準則第31條 規定，自屬被上訴人之營業收入。至此部分是否有對應之成 本，乃非於認定營業收入時所應考量，而係有關成本得否自 該項收入中減除之問題；遑論於售價外加10%之服務費，於 消費者而言，亦無非係變相之加價，即營利事業提升其利潤 之手段，而屬售價之一部分，上訴人抗辯系爭10%之服務費 因係訂價之外加，即應獨立於營業收入外；及該部分未列報 對應之成本即非屬因業務上之營業活動所產生之對價云云， 容有誤解，尚無可採。從而，上訴人將被上訴人原列報於營 業收入項下之上開服務費3,491,778元，轉列為非營業收入 之其他收入項下核計，於法即有未合。㈡營業成本部分：依 行政訴訟法第133條前段、民事訴訟法第277條、行政訴訟法 第136條之規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅 捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「 成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有 關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬 之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即被上訴人負擔證明 責任，故被上訴人上開成本支出事實，自應由被上訴人負舉 證之責。被上訴人主張其煙酒買賣部分可以勾稽查核，上訴 人應核實認列云云，固據提出收銀機統一發票存根聯、結帳 單、商品進銷存明細表、銷貨帳、商品明細帳等件影本為證 。惟查，被上訴人係以經營飲酒店為業，與一般經營煙酒買 賣之買賣業不同，消費者至商號消費，顯然係結合其所提供 之場地、設備、人力及服務，而非單純的只是買賣煙酒，自 難將煙酒自該次消費價款中分離，而以一般買賣業之進銷存 表認定勾稽其成本。且被上訴人所開立之銷貨統一發票，品 名多為空白，少數統一發票品名亦僅書寫「餐費」，並無詳 細銷售內容。而結帳單係被上訴人內部憑證，乃消費者結帳
時核對「點菜單」是否正確之結帳單據，經被上訴人陳明在 卷，其上列有品名、數量，惟均僅列示煙酒之品名、數量， 就被上訴人屢稱其所經營為餐飲業，就消費者所點用之「餐 費」明細竟付之厥如，復無消費者姓名或包廂號碼及相關服 務人員之簽章，核與商業常情不符，是此以電腦列印方式之 結帳單，其真實性自有可疑。而商品進銷存明細表、銷貨帳 、商品明細帳等帳目既乏可採信之憑證以為勾稽，要亦無足 為有利被上訴人之證據，是被上訴人並未提示完全之帳簿文 據供上訴人查核，洵堪認定。則上訴人以被上訴人補提之煙 酒成本分析表，並未提示包含人工、設備、場地及服務等在 內完整之成本分析表供核，認其成本無法分析，乃依飲酒店 及陪侍酒家業別之同業利潤標準核定其營業成本，於法自無 不合；此乃被上訴人未盡其租稅協力義務所致，難謂上訴人 有何未盡調查能事可言。是被上訴人上開主張，洵無足採。 ㈢綜上所述，被上訴人主張應將系爭服務費於其91年度營業 收入項下認列，尚屬可採；另其主張應就其煙酒部分之成本 核實認列，則洵無足採。惟因本件營業成本應按同業利潤標 準核定，係以營業收入之金額為計算基礎。而本件營業收入 既因上開服務費之認列，致金額數有變動，則其營業成本之 數額，亦將隨之更動。是上訴人依同業利潤標準核計被上訴 人之營業成本，雖無違誤，然因上開營業收入金額變動之結 果，將致上訴人原核算之營業成本基礎變動，而影響原核定 之營業成本數額，致上訴人應就原所核定之被上訴人91年度 營利事業所得稅其營業收入金額予以更正，是認被上訴人訴 請撤銷訴願決定及原處分就其營業收入及成本金額所為之決 定，於法尚無不合，其訴為有理由等詞，為其判斷基礎，因 而撤銷訴願決定及原處分。
五、本院按：㈠上訴人之代表人原為許虞哲，於上訴審程序中變 更為凌忠嫄，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合。又被上 訴人於原審係爭執91年度營利事業所得稅中之營業收入（即 系爭服務費）及營業成本項目，經原判決認定被上訴人主張 系爭服務費於其91年度營業收入項下認列為可採，另被上訴 人主張應就其煙酒部分之成本核實認列不足採（即營業成本 部分）。上訴人不服，就上開營業收入部分提起上訴，聲明 求為判決廢棄原判決不利於上訴人部分，並駁回被上訴人在 原審之訴。從而，本件上訴應僅就系爭服務費是否屬於營業 收入乙節為審究，均合先敘明。㈡按「營利事業所得之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。經查 系爭服務費係採於訂價之外，另加收10%金額之方式所取得
，並非消費者給予員工之小費，且未列報對應之成本等節， 乃原判決所確認之事實【見原判決理由乙、三、㈢】，而依 商業習慣，所謂訂價，自已將相關之餐飲成本及服務人員之 薪資暨場地、設備之提供等涵蓋在內，即將為獲致收入所付 出之貨物、勞務成本等各項因素均加以審酌，而系爭服務費 係採外加方式，顯獨立於上開成本之外，是被上訴人所稱系 爭服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，即有 可議。且所謂相關之餐飲成本及服務人員之薪資等本質上既 係獲取營業收入之成本，並已列報在營業成本中，按理於訂 價之外之系爭服務費如屬營業收入之一部分，其相關之成本 支出自應列在營業成本中予以申報，始符成本費用配合原則 ；然查被上訴人就系爭服務費並無相關之成本支出，亦未列 報，足見系爭服務費收入並非被上訴人因業務上之營業活動 或營業行為所產生之對價，從而上訴人以系爭服務費非屬營 業收入，將之自營業收入項下減除，轉列非營業收入項下之 其他收入項下核計，經核並無違誤。迺原判決以系爭服務費 屬營業收入，而將訴願決定及原處分均予撤銷，容屬未洽。 又關於營業成本部分，原處分按同業利潤標準核定，於法並 無違誤。㈢綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，請求廢棄 ，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄 ，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 12 月 18 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 帥 嘉 寶
法官 黃 淑 玲
法官 吳 慧 娟
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 12 月 19 日 書記官 吳 玫 瑩
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