最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1131號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月6
日高雄高等行政法院95年度訴字第617號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息、租 賃及其他等所得計新臺幣（下同）4,096,578元，經被上訴 人初查按所漏稅額960,158元，依所得有無填報扣免繳憑單 ，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計468,700元（計至百元止 ）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政 部以民國94年11月18日台財訴字第09400490830號訴願決定 ，將原處分（復查決定）撤銷，並囑由被上訴人另為處分。 案經被上訴人依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍未准予變 更，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人與林瑞南間因借名登記關係，林瑞 南因而獲得徵收補償之權利，應類推適用民法關於委任之規 定，該徵收補償之權利自應移轉於上訴人，上訴人得依出資 比例分配該徵收補償抵價地之應有部分。因公權力介入徵收 所獲得之抵價地補償，係屬被徵收土地之代替物，則因徵收 補償所生之免稅權利，亦應隨同移轉於上訴人。上訴人依原 始出資比例分得抵價地所有權，仍應屬土地徵收補償，公法 上土地徵收補償既非來自市場交易，即非屬課稅所得，依法 不得課徵所得稅。則上訴人未列報系爭其他所得，既不具備 違法性，亦無逃漏稅捐之故意或過失，被上訴人仍對上訴人 裁處罰鍰，顯屬不當等語，求為判決訴願決定及原處分（復 查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地於62年間購買時為農地，上訴人借 用有自耕能力身分之林瑞南名義登記，即非系爭土地之所有 權人，系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之 對象自為系爭土地所有權人即林瑞南，而非上訴人，故依據 行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於
實際上受領該筆徵收補償之林瑞南。又系爭土地乃上訴人本 於契約關係得對林瑞南隨時終止契約，並返還土地之「債權 請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實 現，上訴人因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實 現，並非因區段徵收所取得之抵價地，衡諸行為時所得稅法 第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範 之「其他所得」無訛。又上訴人誤認系爭所得可依財政部79 年4月7日及80年4月15日台財稅第000000000號及800110890 號函釋示規定，免課徵綜合所得稅，但非無期待其正確認識 法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務，致生漏稅結 果，難謂無過失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠關於其他所得部分：
⒈查本件上訴人係於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資 購買坐落高雄市○○區○○段64之2及64之3地號土地，然 因該土地為農業用地，而上訴人等共同出資人又未具自耕 農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所 有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而 登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下，故依民法第 758條規定，上訴人即非該土地之所有權人，而該土地之 所有權則屬訴外人林瑞南所有。系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為訴外人林瑞南而非上訴 人，故依據行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅 者，亦僅限於訴外人林瑞南所取得之抵價地。至於上訴人 事後按出資比例自訴外人林瑞南取得抵價地之應有部分， 不論上訴人與訴外人林瑞南間就該等土地係屬信託關係， 或應類推適用委任關係之無名契約，上訴人對系爭土地並 無所有權，僅有得對訴外人林瑞南隨時終止契約返還土地 之債權請求權，故上訴人本於契約關係得對訴外人林瑞南 終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之 標的物經區段徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替 利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取 得之補償。
⒉再查，上訴人自訴外人林瑞南處所取得系爭土地之應有部 分，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅 法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所 規範之其他所得無訛；至被上訴人援引之財政部84年7月5 日台財稅第841633008號函釋，雖與本件事實不盡相同， 然二者均係利用第三人登記為土地所有權人，而後間接由 土地之出售或徵收，從中獲有利益，則無不同，故被上訴
人據以認定上訴人等人取得系爭土地之應有部分屬其他所 得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第14條第1項第10 類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，然上訴 人既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調 查，則被上訴人斟酌上訴人係因共同出資購買土地而將土 地登記為訴外人林瑞南所有，而系爭土地應有部分之取得 ，則為上訴人本於與訴外人林瑞南間之債的契約關係，得 隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故主管 機關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地公告現 值（即68年9月1日之公告地價每平方公尺90元），作為上 訴人等共同出資人購買系爭土地之成本，並按上訴人出資 比例而計算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定上 訴人之其他所得，即屬有據。又財政部91年1月31日台財 稅第0910450396號函，係就個人領取法定徵收補償費不課 徵所得稅乙節為釋示；本件上訴人所取得之系爭土地應有 部分性質上並非因土地徵收而獲取補償費，已如前述，自 無從適用此函釋而認上訴人之系爭所得係屬免稅所得。至 上訴人所援引臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決 意旨，乃屬個案之法律見解，對法院並無拘束力，自難以 該判決之見解為上訴人有利之認定。
㈡關於罰鍰部分：
本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報自林瑞南處取 得系爭土地權利之其他所得3,959,681元，另尚漏報薪資、 利息、租賃等收入，而系爭土地之移轉，乃由上訴人與林瑞 南共同向地政機關申請辦理登記，則上訴人就系爭其他所得 應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報， 縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴 人依行為時所得稅法第110條第1項規定，並依所得有無填報 扣免繳憑單，分別處0.2倍及05倍之罰鍰計468,700元，即無 違誤。
㈢綜上所述，上訴人於88年間依出資比例自林瑞南處取得小港 區○○段61之1、77之2、75之4地號土地10分之1所有權，被 上訴人按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定上 訴人88年度其他收入3,959,681元，減除土地成本62,521元 後，核定其他所得為3,897,160元，併課其綜合所得稅，並 以上訴人88年度結算申報，漏報薪資、利息、租賃及其他所 得等共計4,096,578元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃 按所漏稅額960,158元，依所得有無填報扣免繳憑單，分別 處0.2倍及0.5倍之罰鍰計468,700元（計至百元止），並無 違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分
均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人按原土地之出資比例所分得之抵價地，係屬原借名登 記所有土地之替代物，其性質當屬徵收補償，自不得對其漲 價利益課徵所得稅。蓋債權本身即具財產價值，取得債權時 即為獲得利益時，至債權實現僅係債權因獲得滿足而消滅之 過程而已，並非另有所得。即系爭抵價地係填補系爭土地遭 徵收所受損失之代替物，別無其他所得，原判決認債權之實 現亦屬所得而應課徵所得稅，顯然違背法律、違反職權調查 義務，亦有判決不備理由之違法。
㈡又原判決自承上訴人取得請求林瑞南返還該筆款項之「代替 利益」，原判決既曰「代替利益」，自屬原物之代替品，卻 又認為該「代替利益」為「所得」，自難謂無判決理由矛盾 之違法。
㈢縱然勉強適用所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」 規定，然所謂「其收入額減除成本之餘額為所得」一語，其 中所稱之「成本」自應指「得請求返還系爭土地之利益」， 而非指20年前之原始出資額而言。且依財政部91年4月2日新 聞稿：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入.. ... 若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入 之百分之五十為所得額，依其他所得申報繳納綜合所得稅。 」，本件即應以補償費收入之50%為所得額，始屬公平合理 。
㈣再者，原判決將財政部84年7月5日台財稅第841633008號函 釋類推適用至「事實不盡相同」之本件，顯然違背租稅法定 主義。況被上訴人類推適用上開財政部84年函釋及85年9月 11日台財稅第850454736號函釋，然該二函釋係收錄於90年 版之所得稅法令彙編及贈與稅法令彙編中，並不能為上訴人 辦理88年綜合所得稅申報之時點所知悉，若要求上訴人須申 報系爭其他所得，實欠缺期待可能性。是上訴人未列報系爭 其他所得，係屬依法令所為之申報行為，其不具違法性，亦 無逃漏稅捐之故意或過失；被上訴人牽強比附課稅，復對欠 缺可非難性之上訴人課以罰鍰，此項裁量實已過度，原判決 未審酌此點，顯然違反比例原則之衡量，違反行政程序法、 行政罰法、稅捐稽徵法等行政罰科處原則等語。六、本院按：
㈠本案上訴意旨大體均屬法律適用議題，自不須再詳述具體之 事實細節，在此僅以簡略之文字，勾勒出本案之實證特徵， 據為說明上訴人法律觀點之背景：
⒈納稅義務人在T1稅捐週期內，出資購入土地、而借用他人
名義登記。
⒉該筆土地及其上之工作物或成分，在T2稅捐週期內遭政府 徵收，而由借名之登記名義人取得補償（這裏補償可能是 現金，也可能實物，或是抵價地之取得。而在本案中，其 補償為抵價地之取得）。
⒊事後該等借名登記名義人，則在T3稅捐週期內，將上開補 償標的物，以物權模式移轉於該納稅義務人。
㈡而此等事實，從所得稅法制之體系言之，其對應法律爭點依 序是：
⒈前開因土地徵收而在T2週期內取得之補償，是否為所得稅 法上所稱之「所得」﹖
⒉如果上開補償為所得稅法所指稱之「所得」，其所得之屬 性為何﹖該等所得在此一時點有無「歸屬」於特定之稅捐 主體﹖對應之稅捐法制上之法律效果為何﹖
⒊又當借名登記之人將取得之補償標的物權，在T3之時點， 移轉予實際出資人時，所得之屬性是否改變﹖其對稅捐主 體之歸屬是否因此即確定下來﹖
㈢對應上開事實背景，其對應之法律議題及司法實務見解，亦 可依下述判斷體系逐步說明之：
⒈有關「所得」之認定課題：
⑴按所得稅法所稱之「所得」（更精確的說，應為「收入 」，這裏為求說理之簡化，暫以「所得」替代「收入」 ），最抽象之定義乃是：「在特定稅捐週期內，特定稅 捐主體『新取得』、『且可終局保有』、『符合稅捐實 證法選擇標準』之經濟資源」。又可析言如下： ①要求「新取得」，乃是藉以與原有資產，在沒有進行 交換或變形，而接受市場及公權力部門檢證之情況下 ，所生之帳面增資相區別。也可用來分辨「因債務人 還款而取回原有經濟資源」之情形。另外此等「取得 」必須是物權性的占有支配關係。
②要求「可終局保有」，乃是用以與「因借貸而取得經 濟資源」之情形相區別（在借貸之情形取得之經濟資 源將來還須返還）。
③而取得之經濟資源必須符合稅捐實證法之選擇標準， 其道理則在於：某些經濟資源，難以保存（例如水果 ），難以換價（例如古董）或非經轉換即難以產生後 續收益者（例如勞務或無體財產權之取得）。立法者 可能會考量，過早將此等經濟資源納入「所得」之範 圍，將迫使稅捐主體即時進行換價行為，以便納稅， 可能會使經濟資源無法賣得高價。所以會基於立法政
策之考量，暫時不將之納入「所得」之範圍內，等到 稅捐主體在往後週期，自由決定換價時或因轉換而有 收益時，再將換價之所得或新增之收益，列為「所得 」。不過因為基於「資訊不對稱」之考量，稅捐法制 上可能會在稅捐機關掌握到上開「非屬所得」之經濟 資源後，課予稅捐主體說明此等「非屬所得」之經濟 資源後續處理經過之協力義務，並在稅捐主體不履行 此等協力義務時，賦與推計課稅之法律效果。
⑵而從所得之上開定義可以得知，所得基本上是「時間差 」之概念，同一資源在「交換」時，是否產生所得，乃 是比較二個不同時點，該資源因供需不同而生之價差， 以為決定。明瞭了這個觀念以後，即可釐清下述很多實 務上常見之錯誤觀念：
①「互易」無所得產生，因為甲以A物易B物，A、B二物 等價，所以甲無所得發生。但問題是：若甲在T1時點 以100元買入A物，而在T2時點換得價值1000元之B物 時，豈能謂其沒有取得因時間而生之價差900元嗎﹖ ②「損害賠償」非所得，因為「賠償」正好用以填補「 損失」，所以沒有「所得」發生。但問題是，固有利 益之損害賠償仍然要按照受損財物之市場平均價格賠 償，而受損時或賠償時之平均價，一樣會與取得時點 之平均價有差異，仍然有「所得」之發生。另外在給 付利益之損害賠償中，其有所得之產生，更為明顯。 ③「徵收補償」非所得，因為是國家對地主犧牲之補償 ，地主沒有新獲得任何經濟資源。然而10年前100萬 元買入之土地，10年後因為公告現值年年上漲，政府 以1000萬元之金額徵收，就算市價值2000萬元，但能 說地主沒有「賺得」900萬元嗎﹖最多只能說賺少了 而已。
⑶所以上訴意旨主張，徵收補償非所得，乃是對所得稅法 制缺乏基本瞭解的錯誤觀點。當然在這裏立法者當然可 以考慮徵收價格低於市價，因此被徵收人實際賺得之所 得少於市場之獲利，而減免其所得稅，藉以平衡土地被 徵收者因徵收所受之不利益，但此屬立法政策之抉擇， 法院無從置喙。
⒉因徵收土地所生之補償給付，在稅捐法上之原始歸屬與定 性課題：
⑴因徵收土地所生之補償，依上所述，既然在性質上是所 得（或收入），接著該問的是，此等所得在稅捐法制上 之定性為何﹖這裏如果與土地無關之補償排除（例如定
著物之補償或拆遷費等等），剩餘之補償（包括徵收補 償費本身與農作改良物補償或土地改良物補償等等）， 從稅捐法制之觀點著眼，其與出賣土地與第三人而獲得 對價，性質相同，應為相同之處理。故應列入「財產交 易所得」中處理，而併入所得稅之稅基內加總計算稅額 。但因我國現行稅制設計之故，形成「分離課稅」之現 象（即在稅制上設計為課徵土地增值稅，而在所得稅法 中列為免稅所得，所得稅法第4條第1項第16款參照）。 然後立法者再基於政策考量，於土地稅法第39條第1項 明定，免徵土地增值稅。
⑵而財政部91年1月31日台財稅第0910450396號函釋內容 （即「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規 定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良 物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無 所得發生，不課徵綜合所得稅」），從學理上來看，基 本觀念錯誤，且部分規範內容實屬多餘。其中「建築改 良物補償」與「遷移費」當然是「收入」，只是在計算 所得時，可以扣除成本費用而已。至於應否免計入所得 稅之稅基範圍，實屬立法決策之課題，但不宜用函釋來 規範，更不能在法律概念上，將「損害賠償」排除在「 所得」之範圍外。而其餘之農作改良物補償、土地改良 物補償，本質上即與土地無從分離，應屬土地徵收補償 之一部，可直接依所得稅法第4條第1項第16款之規定， 不在現行所得稅法所規範之稅基範圍內。
⑶此外此等稅捐客體在上述T2時點是否已歸屬於登記名義 人，還是認為應該直接歸屬於本案之上訴人，或者是讓 其處於歸屬不明之「浮動」狀態。亦是法理上難以處理 之課題。認為處於歸屬不明之浮動狀態，固不可採。但 若其歸屬登記名義人又似乎與「實質課稅原則」之精神 違反。而歸屬於本案上訴人時，又因其未實際取得補償 標的物之物權，而與「收付實現制」之所得概念相衝突 。三者歸屬標準，在經權衡比較後，或許從稽徵經濟之 角度立論，還是認為以歸屬於登記名義人比較容易為稅 上處理。不過因為在此階段尚是免稅所得，採行這個見 解對登記名義人之衝擊不大，但如果以上之所得非屬免 稅所得，則這個爭議之暫定判準，即很有可能會在實務 上重新受到深入之檢討。
⒊本案上訴人在T3時點取得徵收補償標的時，該徵收補償標 的之所得類別屬性是否從原來之「免稅土地交易所得」， 而轉換為「其他所得」，則又是一個法理上有爭論之課題
。有認為同一經濟資源在不同主體間發生移轉者，若資源 之類別「標籤」不改變者，其屬性不應改變（因為是登記 名義人按照原來之民事法律關係，將取得之土地徵收補償 對價，原封不動地移轉予上訴人。此時該民事法律關係是 否符合信託法明定之「信託法律關係」，並不重要。重要 的是，同一經濟資源原封不動地移轉）。不過這個見解卻 與本院一貫之法律見解衝突，依本院目前一貫之法律見解 （參閱本院95年度判字第1718號、第953號、第676號、94 年度判字第1658號、第1038號、第989號、第898號、第12 3號判決），認為：「原為土地所有權人於領取補償之納 稅義務人，始能免徵所得稅」。本案自應遵循。 ⒋另外上訴人既然實際取得上開收入（抵價地），原因事實 又非出於借貸，則依日常經驗法則，難謂上訴人不知自己 有新資源之終局取得，就算其對該資源在稅捐法制上之所 得屬性或歸屬主體及時空對象有所疑義，亦應在申報個人 綜合所得稅時主動申報告知被上訴人，其在申報時未為此 等告知，漏稅意圖已間接表徵於外，且有漏稅結果發生， 自應負漏稅違章責任。
㈣至於上訴人在本案中提出之各項法律爭議論點，其不可採之 理由，則可分言如下：
⒈上訴人主張在T2時點取得債權，所得即實現，而債權實現 時點之T3並無新所得之發生。但此等見解與個人綜合所得 稅之所得認定採「收付實現制」標準之法制規劃不符。 ⒉上訴人主張「代替利益」為原物之代替，所以取得「代替 利益」即無「所得」發生云云。但所得稅捐客體在不同時 地，在不同主體間發生流動現象時，應如何為主體及時空 之歸屬，所得稅法制自有其判準，本不須透過所謂「代替 利益」等不精準用語來說明，事實上本院已將前開判準之 現行司法實務見解明白揭示如上。
⒊上訴人主張在本案中之成本計算，應比照「個人遷讓非自 有房地而取得補償費收入」之標準，推定其在T3時點自第 三人處取得之收入金額中有50%之成本支出。但查遷讓房 地之行為本身，在事理法則上，必然會有大量之成本支出 （例如僱工搬遷以及搬遷過程中之耗損），因此有其推計 成本之合理性，但本案情形上訴人自第三人取得之收入， 在事理法則上，對應成本為原始購入土地之買入價格，二 者之實證特徵不同，沒有類推適用之法理基礎存在。何況 上開「遷讓非自有房地補償費」之成本計算方式亦僅是一 財政部發布之新聞稿而已，是否具有法規範之規制作用， 仍須進一步檢證。
⒋又主管機關發布之函釋僅是法院認識法規範意旨的工具， 而不是法院詮釋法規範時應遵守之界限，在本案中，本院 即使不用任何財政部之函釋，一樣可以透過對實證法規範 意旨之認知及推導，獲致本案之判決結論。從而上訴人謂 ：「被上訴人依與本案事實特徵不盡相符之函釋（指財政 部84年7月5日台財稅第841633008號函與財政部85年9月11 日台財稅第850454736號函釋）為憑，作為本件補稅處分 之規範基礎，於法有違」云云，即非有據。
⒌最後上訴人主張：「其未申報上開所得並無故意過失，也 無期待可能性，不負違章責任」一節，本院則認為： ⑴若上訴人上開主張之真意，係認本案存在申報義務之誡 命規範不明確，致有「違法性認識錯誤」情事者，應對 導致錯誤發生之具體法規範為積極之陳明，而不得以「 沒有法規範特別規定此等情形應申報」，即能主張其對 申報誡命之存在發生錯誤。因為所得稅法第71條所定之 申報義務是一般性之概括規定，「有所得即應申報」乃 是所得稅法之基本原則，除非有明文排除之函釋，只有 此時才可能有「違法性認識錯誤」之情事發生。 ⑵至於當事人自認該新取得之資源為免稅所得，或根本非 屬所得，也應說明其認知之規範基礎，法院才可能檢證 此等認知是否錯誤，以及該等錯誤可否予以避免，進而 判斷有無「期待」錯誤不發生之可能，決定責任是否具 備。但上訴人對此未為任何之具體陳述，即謂本案「欠 缺期待可能性」云云，自非可採。
⑶又本案中上訴人雖有踐行申報所得之義務，但申報不完 全，不能解為「依法令所為之合法行為」。
⑷事實上本院前已言之，有新資源之終局性流入，即應意 識到有所得發生，即使對此等所得之法律上評價尚有疑 義，至少也應在申報時讓稅捐機關瞭解其事，方有可能 認其客觀上無違反誠實申報義務，主觀上亦無漏稅故意 存在。若未為此申報，在日常經驗法則上，應認至少有 逃漏稅捐之不確定（間接）故意。
⑸是以本案之裁罰亦無違反比例原則或行政程序法、行政 罰法、稅捐稽徵法所定之行政罰科處原則。
㈤總結以上所述，在本院現行法律見解下，原判決維持被上訴 人所為之補稅及裁罰處分，而駁回上訴人在原審之起訴，尚 無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由 ，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 黃 合 文
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 12 月 19 日 書記官 莊 俊 亨