最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1097號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高
雄高等行政法院94年度訴更字第19號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人涉嫌未依規定辦理營業登記，自民國（下同）82年10 月至85年11月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售 額計新臺幣（下同）115,135,737元，未依規定開立統一發 票，前遭人檢舉而經高雄市稅捐稽徵處查獲，並經審理違章 成立，乃核定補徵營業稅5,756,787元，並處以所漏稅額3倍 之罰鍰計17,270,300元（計至百元為止）。上訴人不服，申 請復查結果，被上訴人重行核定補徵營業稅5,512,293元， 並變更罰鍰16,536,800元。上訴人猶表不服，提起訴願，亦 遭駁回，遂提起行政訴訟。嗣經原審92年度訴字第85號判決 「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之 營業稅超過5,503,483元部分均撤銷；訴願決定及原處分（ 復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰 鍰金額為16,510,400元；上訴人其餘之訴駁回」，上訴人仍 不甘服，提起上訴（另被上訴人敗訴部分，因其未提起上訴 而告確定），經本院94年度判字第702號判決，將本院上開 判決關於補徵營業稅5,503,483元部分及關於罰鍰部分廢棄 ，發回原審法院更為審理，嗣經原審94年度訴更字第19號判 決駁回上訴人之訴，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人係「彭凝大樓」之原始 起造人並為該建物之所有權人，上訴人並未向訴外人張凝華 承攬興建「彭凝大樓」，張凝華祇是單純將其資金信託給上 訴人管理而已；況「彭凝大樓」之承包商原為宏銓公司，嗣 上訴人又將大樓出售給華嚴公司，並變更起造人為華嚴公司 ，其間上訴人未賺取任何利潤；又上訴人雖有向張凝華收取 120,892,524元，惟其中80,000,000元乃是張凝華償還上訴 人之借款，其餘40,000,000元則為信託資金；而上開工程既 已由宏銓公司及華嚴公司開立發票，即無漏稅可言；又縱如 被上訴人所稱上訴人有營業收入，即應許上訴人扣除必要之
進項稅額，以此補稅罰款云云，求為撤銷原處分及訴願決定 之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：據檢舉人所提示業主張凝華與上 訴人個人所簽訂之工程契約書及付款明細表影本等資料，業 主張凝華所興建之「彭凝大樓」工程乃為上訴人所承包，本 件被上訴人係就上訴人涉未辦營業登記，以個人身分承包業 主張凝華所興建「彭凝大樓」之工程業務，逃漏營業稅之違 章行為而加以處罰，核無違誤。又被上訴人追查上訴人及華 嚴公司所取得之各類進項發票，買受人均記載為上訴人及華 嚴公司，此與「修正營業稅法實施注意事項」第3項第3款代 收代付，須取得之憑證買受人載明為委託人之規定不符；且 依華嚴公司帳載，興建大樓共支付興建工程成本43,752,427 元（其中5,134,382元是自上訴人取得發票轉入），其分類 帳「在建工程」科目除有材料及人工外，尚有外包工程及遞 延銷售廣告費科目，此與上訴人所稱大樓係受託興建，並以 包工不包料方式建築有別。又張凝華所支付120,892,524元 ，如扣除上訴人所謂償還借款81,733,462元，及興建大樓之 材料、工資款43,752,427元，尚不足5,593,365元。經再向 負責該大樓設計監造之建築師鄭正欽查詢稱，該大樓設計監 造是受上訴人之委託，並由上訴人付建築師費1,054,963元 ，此與業主張凝華開立支票交付上訴人代繳建築師費2,814, 524元，此代收轉付之間已有明顯差額，則由上述資料顯示 上訴人承包興建系爭大樓，向業主收取120,892,524元之款 項，不僅無償還借款之事實，更非代收代付性質已甚為明顯 。從而上訴人未辦營業登記，即行營業，經被上訴人重行核 定補徵營業稅5,512,293元，並處以3倍罰鍰計16,536,800元 ，認事用法，洵無違誤。另外，本件上訴人經人檢舉未依規 定辦理營業登記，且迄未辦理營業登記，其所取得二聯式統 一發票，亦非營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第 38條規定可以扣抵銷項稅額之進項憑證，從而高雄市稅捐稽 徵處就本件作成之復查決定，與予扣除上訴人提示進項憑證 所含營業稅額，顯非妥適，然基於行政救濟不利益變更禁止 原則，是訴願及行政訴訟，乃續予維持，並無不妥等語，資 為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅 部份：⒈上訴人以其個人名義與張凝華簽訂工程合約，由上 訴人承攬「彭凝大樓」興建工程，並委託上訴人代向臺南市 政府工務局申請建築執照之事宜，嗣上訴人竟意圖為自己及 第三人之不法利益，而為違背其任務之行為，趁受託辦理申 請建築執照之際，於83年4月22日先偽造張凝華名義之土地
使用同意書，並偽造張凝華之印章蓋用於該同意書上，持以 上訴人個人名義向臺南市政府工務局申請建築執照，復於84 年12月28日再以上開偽造土地使用同意書及蓋用偽造張凝華 印章之手法，將上訴人起造人名義變更為華嚴公司，而上訴 人因此涉犯之偽造文書犯行，業據臺灣高雄地方法院88年度 訴字第459號及臺灣高等法院高雄分院90年度上訴字第352號 刑事判決處上訴人有期徒刑6月，如易科罰金以300元折算壹 日確定在案。再上訴人上述偽造文書犯行，業據張凝華於上 開刑事案件中指述綦詳，復經張凝華於86年12月31日在香港 委由其私人護士章列英代筆，寫信告知其代理人王柏壽，表 明其未曾同意以上訴人或華嚴公司名義為彭凝大樓之起造人 ；且上訴人於86年12月8日因另案侵占罪自臺南看守所寄給 張凝華之信函，亦書明「我（指上訴人）以我的名義興建， 是希望為您節省贈與稅」等語，此觀前審卷附臺灣高等法院 高雄分院90年度上訴字第352號刑事判決載明甚詳。是張凝 華如同意以被上訴人名義為「彭凝大樓」之起造人，上訴人 應無於信函中為此解釋之必要。至張凝華於85年5月29日出 具之同意書，其上雖載明「立同意書人張凝華，茲同意臺南 市○段○○段95、94、101地號，委任甲○○名義興建之彭凝 大樓變更名義為華嚴公司（負責人甲○○），契稅644,953 元及有關費用由雙方平均分攤，並同意甲○○全權辦理本件 名義變更事務，日後本大樓所有權名義變更，甲○○應遵照 本人及遺囑意旨辦理，特立此書」等語。惟上訴人係於84年 12月28日偽造張凝華之土地使用同意書，持以向臺南市政府 申請變更起造人名義，張凝華如有同意上訴人變更起造人名 義，該同意書應於84年12月28日出具，豈有遲至85年5月29 日始行出具之理！且張凝華僅委託上訴人建造彭凝大樓，則 變更起造人名義所生之契稅及有關費用，自均應由張凝華負 擔，要無與上訴人平均分攤之理！是上開同意書顯係張凝華 事後迫於事實，且為保全其債權，不得不與上訴人妥協方始 書立，並非張凝華事前有同意上訴人變更起造人，情實顯然 。又張凝華於82年10月28日與上訴人簽訂工程合約書，僅委 託上訴人建造，並未約定由上訴人為彭凝大樓起造人，有工 程合約書可稽。且張凝華於83年9月9日經香港九龍商會驗證 之委任書，其上委任事項欄載明「南市○區○段1小段建 號95港段1小段地號九七建物及土地權狀去除冠夫姓、住所 變更，南市○區○段1小段95、97、101地號地上物拆除及 大樓建築」等語，亦有該委任書影本附於原處分卷可稽，則 張凝華委託上訴人代為申請辦理前揭事項時，尚且出具九龍 商會驗證之委任書，則事關張凝華權益重大之大樓起造人名
義及變更起造人名義等事宜，張凝華焉有未出具委任書，而 僅出具一紙土地使用同意書，而又未經其簽名之理。是上訴 人訴稱其經張凝華同意而僅代其處理事務云云，要無可採。 ⒉又華嚴公司之負責人亦為上訴人，而上訴人之所以將彭凝 大樓之起造人變更為華嚴公司，乃是考量以上訴人個人名義 任起造人會發生開支無法報銷，且所得稅會很重等情，業據 上訴人於原審前審準備程序中陳述甚明，因此，彭凝大樓之 實際承攬人實為上訴人個人，其變更以華嚴公司為起造人無 非為稅賦之考量甚明。是張凝華嗣於87年間向臺灣臺南地方 法院87年度重訴字第68號起訴請求履行工程合約事件，其所 以選擇以華嚴公司為被上訴人，當係礙於上開形勢使然，實 則承攬本件工程者為上訴人個人，殆無疑義。而經比對張凝 華於該民事事件中提出之工程合約書，不但與原處分卷所附 工程合約書相同，且張凝華於該案之請求權基礎即是本於承 攬之法律關係，尤其上訴人於上開民事事件歷經多次言詞辯 論，從未爭執張凝華所提工程合約書之真實性；加以張凝華 過世後由其繼承人張慧慈等人承受訴訟，上訴人更以華嚴公 司負責人身分於訴訟中與之擬訂和解條款，亦即華嚴公司於 張凝華之繼承人給付上訴人400萬元後願將彭凝大樓過戶與 該繼承人。又因華嚴公司一直未依和解條款將彭凝大樓過戶 與張凝華之繼承人，故其繼承人張慧慈乃又訴請臺灣臺南地 方法院88年度訴字第182號請求華嚴公司履行和解契約，並 獲勝訴判決；嗣華嚴公司提起上訴，雖經臺灣高等法院臺南 分院判決廢棄原判決而駁回張慧慈之訴，然其係以上開和解 契約內容事關張凝華遺產之分析，其未得全體繼承人同意而 僅由繼承人張慧慈單獨與上訴人協議，故和解契約應屬無效 為其駁回之理由，惟其並未否定上訴人與張凝華間有簽訂系 爭工程合約之承攬關係存在。加以上訴人於該民事事件中， 一再自陳是由上訴人承攬系爭大樓工程，其並受張凝華委託 以上訴人名義（嗣改為華嚴公司）為起造人，而與張凝華有 承攬關係，且張凝華曾書立遺囑已將工程款備妥存於張凝華 個人戶頭專款用於彭凝大樓之建築等語綦詳（見臺灣高等法 院臺南分院88年度上訴字第378號卷），此亦經原審前審調 取上開民事案卷核閱屬實；並與上訴人於該民事事件中所提 出張凝華於82年10月間書立，由上訴人與訴外人洪文佐律師 及上訴人配偶王貞淑見證之遺囑載明：「本人所有臺南市○ 段○○段第95、97暨101號等土地現委由承包商甲○○建造 『彭凝大樓』（附件），該大樓完工後，由長子蔡佩文次子 蔡乃文與長女蔡敬文暨孫子蔡智強、蔡智雄、蔡智超與外孫 蔡敬文之長女陸文慧等七人辦理設立『張凝華財團法人基金
會』，並任基金會之董事．．．。二、建造『彭凝大樓』所 需工程款共計104,633,000元正，業由本人匯入臺灣銀行高 雄前鎮分行甲存第3802之8號，綜合存款第00000000000之9 號暨定期存款帳戶內，需『專款專用』於本大樓之建造．． ．。」相互吻合。且細繹其內容，亦與原審前審原處分卷所 附工程合約書相符。再者，參以洪文佐律師於原審前審準備 程序中已證述其確為系爭工程合約書之監約人等語，則上訴 人於上開民事事件中既執張凝華書立之遺囑為其有利之證據 ，且洪文佐律師又兼為上開遺囑及系爭工程合約書之見證人 及監證人，而張凝華遺囑所述工程內容又與系爭工程合約書 記載相符，足見系爭工程合約確係上訴人與張凝華所簽訂， 故張凝華才會一併委請洪文佐律師及上訴人為見證人書立遺 囑，以資配合，益見系爭工程合約書應屬真正無誤，從而上 訴人確向張凝華承攬興建系爭「彭凝大樓」，至為明確。至 上訴人所提其與宏銓公司訂立之合約書，並主張系爭工程是 由宏銓公司承包乙節，經查，該合約書之內容非但欠缺工程 期限之約定而與常情不符，且上訴人亦無法提出支付宏銓公 司工程款之相關資金流程供核，足見宏銓公司顯非實際承攬 人甚明；況且，該契約乃上訴人與宏銓公司訂立，亦與上訴 人向張凝華承攬系爭工程無涉。準此，上訴人主張系爭工程 合約係屬偽造，且上訴人是受張凝華信託資金而委由宏銓公 司承包，上訴人並未承攬興建系爭大樓云云，實不足採。⒊ 另上訴人於工程合約書簽收及收取張凝華所簽立關於支付系 爭工程之支票款共計有120,707,524元（含稅），雖與工程 合約書記載之工程總價有所出入，惟查，上訴人已自陳有收 取各期之款項，參以張凝華除以票據支付工程款外，其以現 金支付者亦有之，且各次付款均與原審前審卷附工程合約書 及張凝華之支票存根記載之情形相符。況且，張凝華於遺囑 中已載明本件工程款係以其臺灣銀行高雄前鎮分行甲存第38 02之8號及綜合存款第00000000000之9號暨定期存款帳戶內 支付，已如前述；則本件上訴人收受之支票，既均為張凝華 簽發而以臺灣銀行高雄前鎮分行甲存第3802之8號帳戶支付 ，且觀其票據號碼又屬連號不綴，復均為上訴人兌領，此有 臺灣銀行前鎮分行88年10月14日（88）銀前營字第5320號函 、88年12月6日銀前會密字第6240號函附原審原處分卷足憑 ，綜上相互參證，足見上開票據均係張凝華專供支付系爭工 程款無誤。至工程合約書中所載第4、5、6、7期款張凝華雖 非以支票給付，然上訴人既自陳有收到各該款項，且衡諸常 情，上訴人亦無跳過各該期款不予收取，而僅收受之後各期 工程票款之理。從而上訴人實收金額之所以高於工程合約書
記載之金額，諒係工程之變更或追加原無之項目所致，此並 無礙上訴人確有收取合計120,707,524元（含稅）工程款之 事實，自不待言。至上訴人另訴稱：上開款項其中80,000,0 00元是張凝華償還其借款，另40,000,000元則是信託資金云 云，非但與前述事實不符；且上訴人於原審所提五紙匯款單 ，經查其收款人僅其中一紙為張凝華，其餘則為他人，尤其 填註之匯款用途為購買國外房地產及海外投資，均與借款無 涉。另上訴人所提之「抵押權設定契約書」，並未辦理抵押 權設定登記，顯係臨訟編造，是上訴人所訴，並不可採。⒋ 又按營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額，為營業稅法第35條第1項所明定；而同法施 行細則第29條則規定：本法第4章第1節規定計算稅額之營業 人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣 抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我 國關於進項稅額之扣抵係採「申報制」，未經申報者即無法 主張扣抵或退還，而進項稅額之申報，原則上應於當期為之 ；若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為 之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之；亦即我國 營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額 之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅 法第51條所稱之漏稅額，所應扣減者應係營業人自違章行為 發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期 累積留抵稅額（即已經申報之進項稅額）。另進項稅額之申 報，財政部定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第53 條之規定自明，故納稅義務人於被查獲後始提出合法之進貨 憑證，亦難主張有留抵稅額可供扣抵。基此，財政部89年10 月19日臺財稅第0890457254號函釋意旨核與上揭法律規定相 符，並無違司法院釋字第420號解釋租稅法律主義之精神， 自得予以援用。⒌承上所述，營業人於經查獲後始提出之進 項憑證，因其並非稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，基於 營業稅係採申報制之精神，及營業人負有申報協力義務之意 旨，故其自非營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱「經 主管稽徵機關依查得資料」之範疇；尤其營業稅之申報於實 際運作上，未申報進項憑證與漏報銷售額間常有牽連關係（ 因漏報銷售額，故有關連之進項憑證，為免被查獲，亦不會 申報），若營業人於被稅捐稽徵機關查獲有漏報銷售額後， 卻准該營業人提出原未申報之進項憑證據以申報扣減，無異 讓營業人獲存有無庸誠實申報營業稅之僥倖心理，將使我國 加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆
盡。查本件上訴人既屬未依規定辦理營業登記，經人檢舉而 被查獲之違章案件，並由稽徵機關依查獲之資料核定課稅， 自無申報當期銷項及進項稅額之事實。從而於計算上訴人漏 稅額時，就其原未申報之進項憑證，自不宜准其扣抵銷項稅 額。何況，上訴人既未依規定辦理營業登記，其因進項金額 部分所取得二聯式統一發票，即非營業稅法第19條第1項第1 款及同法施行細則第38條規定可以扣抵銷項稅額之進項憑證 ，惟高雄市稅捐稽徵處就本案作成之復查決定時，雖准上訴 人於將系爭大樓變更起造人名義為華嚴公司前，其個人所支 出之工程材料及支付工程款進項憑證計5,134,382元之進項 稅額244,494元，予以扣減銷項稅額，顯非妥適，然基於行 政救濟不利益變更禁止原則，自乃應予維持。其次，上訴人 於85年2月7日將系爭「彭凝大樓」起造人變更為華嚴公司， 雖起造人名義發生變更，然實際之承攬人實為上訴人個人， 而上訴人因繼續興建系爭大樓，其以個人名義取得之進項憑 證，揆諸前開說明，本不應准予扣抵銷項稅額，固不待言； 至以華嚴公司名義取得之進項憑證，華嚴公司均已按期依法 申報扣抵在案，抑且，抬頭為華嚴公司之進項憑證，既非上 訴人之名義，則該公司所取得進項憑證如何再重複認定為上 訴人之進項，而准予扣抵銷項稅額？故而，原處分就此部分 未准予扣抵銷項稅額，依法洵無不合，且不違背司法院釋字 第420號租稅法律主義解釋意旨。是上訴人稱起造人變更華 嚴公司後繼續興建部分之進項稅額亦應准予扣減乙情，並不 可採。又被上訴人未准上訴人就未申報之進項憑證扣抵銷項 稅額，乃係營業稅額核算問題，與營利事業所得稅核算時核 認興建房屋所需之工資及材料成本係屬二事，不容混淆。故 上訴人另稱本件被上訴人不許上訴人扣除必要之進項稅額， 猶如與查獲漏報營業收入，卻不承認營業收入必須有相對之 成本與費用，犯有同樣之錯誤云云，自有誤解。⒍綜上所述 ，上訴人未辦理營業登記而承攬「彭凝大樓」之興建工程， 並向張凝華收取工程款計120,707,524元（含稅），事證明 確。是計算其未稅之銷售額應為114,959,546元。又上開銷 售額所生之銷項稅額 扣除上訴人為承建系爭「彭凝大樓」 所支出之工程材料及支 付工程款進項憑證計5,134, 382元 予（含稅）之進項稅額244,494元，則上訴人逃漏之營業稅 額應為5,503,483元，被上訴人就此部分向上訴人補徵營業 稅，即無不合。㈡關於罰鍰部分：上訴人承攬系爭大樓興建 工程，其銷售額達一億餘萬元，數額非小，竟未申請營業登 記逕行營業，銷售勞務，則上訴人就其有此漏報銷售額逃漏 營業稅之行為，縱無故意，亦有過失，是上訴人有違反行為
時營業稅法第51條第1款未辦營業登記漏報銷售額致逃漏營 業稅共5,503,438元之行為，即堪認定。從而被上訴人按其 漏稅額處以3倍罰鍰16,510,400元，要無不合。綜上所述， 本件原核定關於上開補徵營業稅額及罰鍰範圍內，並無違誤 ，訴願決定予以維持，亦無不妥等情，因而為上訴人敗訴之 判決。
五、本院經查：㈠原判決係以業主張凝華在上訴人所犯偽造文書 案件中之指訴，上訴人86年12月8日自臺南看守所寄給張凝 華之信函、82年10月28日張凝華與上訴人簽訂工程合約書、 上訴人在該工程之民事案件從未爭執工程合約之真實性，該 「彭凝大樓」負責設計監造之建築師鄭正欽之查詢以及付款 明細表等資料，而認定該彭凝大樓工程由上訴人所承攬，並 非單憑工程合約書乙項便率以認定，原判決已在理由內詳予 論述，上訴意旨指稱僅憑工程合約便遽認上訴人為該大樓之 承攬人，有違證據法則之詞，依前說明，尚不足採。㈡上訴 人未辦營業登記，而以個人身分承包業主張凝華所興建之彭 凝大樓之工程業務，其在中華民國境內銷售貨物或勞務，符 合我國加值型及非加值型營業稅法第1條規定，自應繳納營 業稅，並不以多次承攬工程為必要。上訴意旨以其僅屬偶有 一次之建築，非持續性、固定性多次承攬，不符合營業性質 ，不應課稅之詞，依前說明，尚不足採。㈢按興建大樓之工 程，施工期限較長，可能跨越不同年度，有關工程款之收付 ，有採完工一次入帳或按工程進度逐年入帳等方式，上訴人 既未申報入帳方式，被上訴人以上訴人確向業主張凝華分期 收取之工程款數額，核課營業稅，於法尚無不合，並不以該 彭凝大樓完成所有權移轉登記為必要。上訴意旨以該大樓尚 未完成所有權移轉登記，非營業稅課徵標的之詞，尚不足採 。㈣原判決對於上訴人所稱其收款項中80,000,000元係張凝 華償還其借款，另40,000,000元係信託資金之詞，已詳述不 可採之理由，且認上訴人所提抵押權設定契約書，因未辦理 抵押權設定登記，認係上訴人臨訟編造等等，均屬原審取捨 證據、認定事實之職權行使，與證據法則並無違背。上訴意 旨以該抵押權契約書成立製作於張凝華生前，且各筆匯款均 載於抵押權契約內，被上訴人無法舉證證明該抵押權契約書 係出於偽造，原審憑空指摘該抵押權契約書為臨訟串造，有 違證據法則之違誤，依前說明，尚不足採。㈤綜上所述，原 判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄 ，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 12 月 5 日 書記官 邱 彰 德