最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1090號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 乙○○
訴訟代理人 高文宏
蔡朝安 律師
高烊輝 律師
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年10月19日臺
北高等行政法院94年度訴字第1105號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國89年11月4日結匯美金450,000元及73,300元 兩筆，同年月9日結匯美金480,000元，同年月28日結匯美金 38,000元，合計結匯美金1,041,300元（按各該當日匯率折 合新臺幣《下同》33,507,553元；下稱系爭款項）至其姊溫 慶玉位於世華銀行之國際金融業務分行（下稱世華銀行）OB U帳戶（UWCCB OBU帳號Customer No.00353）。上訴人認其 係屬贈與行為，被上訴人未依規定辦理申報，乃依據查得資 料核定贈與總額33,507,553元，淨額32,507,553元，應納贈 與稅額9,368,172元，並依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法 ）第44條規定處1倍罰鍰9,368,172元。被上訴人不服，申請 復查，經上訴人認定89年11月4日結匯美金73,300元及同年 月28日結匯美金38,000元，兩筆共折合新臺幣3,610,953元 ，應為支付被上訴人於美國之房屋稅款、房屋修繕費暨其母 溫易鷗之醫療費用，而准予核減贈與額3,611,953元，變更 核定贈與總額為29,895,600元，贈與淨額為28,895,600元， 並相對核減罰鍰1,508,668元，變更處罰鍰為7,859,504元。 被上訴人仍不服，對復查未獲救濟部分提起訴願，遭決定駁 回，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1105號判決（下 稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定不利於被上訴人 部分）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：被上訴人固不否認如上述其所有資金流 向其姊帳戶情事，惟否認此為贈與，本件係因長期代理被上 訴人處理財務之會計小姐黃束真採納不知名之世華銀行理財 人員之建議，稱依現行稅法規定，持外國護照開立OBU帳戶 之存款利息，非屬應稅之中華民國來源所得，被上訴人聞後 認為可採，因自己無外國護照，乃借用持有美國護照之溫慶
玉名義，開立OBU帳戶存入系爭款項，以資節稅，其與溫慶 玉間應係成立民法第603條之寄託關係，系爭款項實非其贈 與溫慶玉，亦非溫慶玉所有。又因黃束真已經病逝，加以黃 束真長期為被上訴人經手財務，被上訴人不曾親赴銀行，故 理財人員為何人伊也不知道，且時間已久，雖經向國泰世華 銀行詢問也無所獲等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定 及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：系爭款項係結匯至UWCCB OBU帳號Customer No .00353，受款人為LILY CHI-NYUI WEN（溫慶玉），亦為被 上訴人所不爭。而92年3月19日匯款返還系爭款項乙事，係 在調查基準日90年1月7日之後，顯屬事後補證之行為，自難 採據。又若系爭款項係屬借貸，應於被上訴人將該資金匯入 溫慶玉之帳戶後，即予動支，斷無不予動用，卻於2年4個月 之後返還，顯與常情有悖。被上訴人雖主張係其會計聽從銀 行理財人員之建議，而借用溫慶玉名義存款，惟其會計小姐 業已過世，又無法舉以該理財人員為證，自難採信。再者， 本件如經認定為借名契約，被上訴人顯有逃漏所得稅之嫌， 即應予移送偵辦等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之 訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被上訴人 主張其係借用持有美國護照之溫慶玉名義，開立OBU帳戶存 入系爭款項獲取利息，以資節稅等事實，業經證人溫慶玉於 原審法院證稱：「（國泰世華帳戶353號是否為你所使用？ ）不是，我完全沒有用過該帳戶。那都是被上訴人公司會計 在處理」、「（開戶資料是否是你親自所辦？）是會計黃束 真去辦，他拿簽章卡回來給我填寫，所以上面的字跡確實是 我的沒錯。黃束真在2個月前已經過世，戶頭的錢全都不是 我的，都是被上訴人或者公司的錢委託會計去處理，做理財 使用」等語。另查UWCCB OBU帳號Customer No.00353帳戶乃 被上訴人之姊溫慶玉於84年11月27日持美國護照，以美國公 民之身分辦理開戶，依國際業務條例第16條「國際金融業務 分行支付金融機構、中華民國境外個人、法人或政府機關利 息時，免予扣繳所得稅」，此經原審法院向國泰世華商業銀 行國際金融業務分行查復屬實，有該分行95年2月24日(95.) 國世國金字第3號函檢附之LILY CHIN-YUI WEN（溫慶玉）外 匯存款開戶申請書、簽章卡、聲明書（DECLARATION）及LIL Y CHIN-YUI WEN美國護照附於原審法院卷可憑。又上開帳戶 自89年11月4日起至92年3月20日止之資金，計有5筆原始資 金以定期存款之方式續存本利，詳如附表一（其中編號字母 A、B、C、D、E即為各筆不同時間存入之資金代號，1、2、3
．．．等阿拉伯數字則為每筆資金再次本利續存之序號）。 附表所示D、E即為系爭2筆款項，另3筆標示A、B、C款項則 分別始自88年6月4日、同年月5日、89年3月31日，各單筆資 金定期續存之情形詳附表A、B、C、D、E，且A、B、C3筆資 金本利均已於91年8月14日匯回被上訴人，C筆款項於89年3 月31日經被上訴人以新臺幣10,065,000元換匯為美金33萬元 ，並於同日匯入溫慶玉上開帳戶內，其餘A、B2筆款項原始 來源，則因國泰世華銀行之前身世華聯合商業銀行所轄忠孝 分行90年間遭逢納莉颱風毀損部分帳簿而無法取得。由上開 3筆C、D、E資金係源自於被上訴人，5筆資金均係以定期存 款到期續存之方式存放於溫慶玉名下帳戶多年，及嗣後均解 還被上訴人名下之情形以觀，對照證人溫慶玉之證詞，堪認 該帳戶實供被上訴人定存理財之用，為被上訴人實力支配之 下。則被上訴人實係將其資金，存放於借用溫慶玉名義所開 立之帳戶，利用溫慶玉為美國公民之身分辦理定期存款，賺 取利息，並藉以規避所得稅，其與溫慶玉間就此約定應屬借 名契約，並非法所不許。至被上訴人主張代理其經手本件資 金流向事務之黃束真，生前受僱於被上訴人所經營之伊索國 際有限公司，向來負責處理公司之會計業務，及代辦伊索國 際有限公司及被上訴人個人與銀行往來之事務，其已於94年 4月10日死亡等節，有黃束真之死亡證明書、生前生活照片 、勞保投保資料、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及有伊索國際 有限公司92、93年度營利事業所得稅結算網路申報總表上「 會計記帳人」及「聯絡人」欄位載為「黃束真」等事證附於 原審法院卷可憑，並經證人國泰世華銀行忠孝分行行員王鵬 程（按其為支存業務之經辦人，非理財人員）於原審法院結 證稱：「（和黃束真小姐有無接洽？）有，因為業務往來。 我當初是負責辦理支票代收，加上我們都是住在中和，久而 久之就熟識了」、「（在忠孝分行服務多久？）17年」、「 （黃小姐除幫伊索處理業務外，是否也會替被上訴人乙○○ 小姐處理個人事務？）是」、「（證人是否曾在銀行見過被 上訴人？）我第一次見過被上訴人」等語甚明。故被上訴人 主張資金之處理為黃束真所代辦，應非無稽，又其既已死亡 ，自無法到庭為證。（二）被上訴人為國內服飾業之著名設 計師，擁有相當之知名度，其以借用持有美國護照之溫慶玉 名義辦理定期存款，規避所得稅之舉，衡之一般人之名譽感 情，或有負面評價，故被上訴人於復查時未據實主張，尚屬 常情，自不能以其於復查程序所為主張之借款關係與訴訟中 之借名關係不同，而為不利於被上訴人之認定等由，訴願決 定及原處分（即復查決定不利於被上訴人部分）均撤銷。
五、本院按：
(一)認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反 經驗法則、論理法則等證據法則，其判決亦屬違背法令。(二)原判決係以證人即被上訴人之姊溫慶玉、國泰世華銀行忠孝 分行行員王鵬程之證詞及銀行開戶資料，採信被上訴人所為 系爭證人溫慶玉之OBU帳戶，為被上訴人借用持有美國護照 之溫慶玉名義所開立，並由其會計黃束真所代辦之主張。其 中銀行開戶資料僅係證明上開證人溫慶玉之OBU帳戶之開立 ，而證人王鵬程之證詞，至多證明黃束真除處理被上訴人之 公司事務外，曾處理其個人事務，均無法證明會計黃束真為 被上訴人辦理開立系爭溫慶玉之OBU帳戶。是此部分原判決 主要是以被上訴人之姊溫慶玉之證詞為據。惟證人溫慶玉既 是被上訴人之姊，手足情深，又是事渉是否為本案受贈人， 就本案是否成立贈與，有法律上有利害關係，其證詞雖非無 證據能力，然有偏頗之虞，其證據力極低，此乃經驗法則， 如再無其他甚具證據力之證據，尚難遽以採信。何況依原判 決附表所示，A、B、C、D、E款項最早之起息日是88年6月4 日，然系爭溫慶玉之OBU帳戶於84年11月27日即已開立，此 為原判決認定之事實。系爭溫慶玉之OBU帳戶如確為被上訴 人借用持有美國護照之溫慶玉名義所開立，衡情應是借用時 即有需要使用，何以逾3年半之後始使用？是原判決此部分 之事實認定有違經驗法則。
(三)系爭款項果如被上訴人所主張係存入其借用系爭證人溫慶玉 之OBU帳戶，獲取利息以節稅，則被上訴人如就系爭款項為 明與證人溫慶玉之關係，應立下者，通常是借用帳戶之字據 ，而非借款字據，始符事實。本件無借用帳戶之字據，且上 訴人於復查程序堅決主張系爭款項係證人溫慶玉向被上訴人 之借款，並提出借據為證，並未主張上開借用帳戶之事實。 因該項借款主張未為復查決定所採，嗣於訴訟中改稱主張上 開借據係為確保其權益所立，係借用系爭證人溫慶玉之OBU 帳戶存款節稅，先後主張大為逕庭，如訴訟中之主張可信， 為何於復查程序中為借款之主張，且提出借據為證，當有合 理的原因。原判決所認定之被上訴人稱係為免訟爭，聽從會 計師建議而讓資金回流一節，並未針對其為何前後為相異之 主張，提出說明。原判決在被上訴人未合理說明其上開前後 相異之主張之緣由，逕以被上訴人為國內服飾業之著名設計 師，擁有相當之知名度，其以借用持有美國護照之溫慶玉名 義辦理定期存款，規避所得稅之舉，衡之一般人之名譽感情 ，或有負面評價，而認其於復查時未據實主張，尚屬常情， 尚嫌速斷。上訴人指摘被上訴人於復查階段稱系爭款項為借
款，後因無法自圓其說，至原審始改稱為借名契約，原審竟 採信之，顯已違反一般經驗法則，尚屬有據。
(四)上訴人於原審主張證人溫慶玉於92年3月19日匯款返還予被 上訴人，係於上訴人91年6月21日以財北國稅審二字第09102 03342號函通知被上訴人調查日之後，為事後補證之行為， 此項主張如可採信，即不能以證人溫慶玉於92年3月19日將 系爭款項匯還被上訴人，作為認定系爭證人溫慶玉之OBU帳 戶，係被上訴人借以存款賺取利息規避所得稅之依據。原判 決對此上訴人之重要攻擊防禦方法，未說明何以不採之理由 ，判決不備理由。
(五)綜上所述，原判決有認定事實違反經驗法則及判決不備理由 之違背法令事由，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決 違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決 廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 仁 脩
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日 書記官 莊 俊 亨