高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七八八號
民國
原 告 紐新企業股份有限公司
代 表 人 甲○○臨時管理人
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年
七月二十五日台財訴字第○九四○○一六九○○○號訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十六年及八十七年間，以擴建廠房新建工程名義，取得不實統一發票三十四紙，合計銷售額新台幣（下同）一三九、六三五、０００元，稅額六、九八一、七五０元，作為進項憑證申報扣抵銷售稅額，案經高雄市稅捐稽徵處查獲，以原告無進貨事實，卻以不實統一發票申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅款，除核定補徵營業稅六、九八一、七五０元外，並按所漏稅額裁處八倍罰鍰，計五五、八五四、０００元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十二年度訴字第一二五０號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回，並因兩造未提起上訴而確定在案。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，改認有進貨事實，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷 。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告座落於高雄縣岡山鎮之廠房及設備工程，確實因擴建 之需要，自八十六年至八十七年間，分別與崟州公司、鴻 釿公司及英揮公司訂立工程合約，三公司與原告之各項合 約書均已交付被告查核，各項工程之施工過程及完工後之
機器設備實品，亦有已交付被告之照片可稽，且該等工程 於全部完工後，已列入財產目錄，有相關財產目錄附卷可 稽，經鈞院以九十二年度訴字第一二五０號判決認定確有 進貨事實。
（二）營利事業取得虛設行號發票，虛報進項稅額，除補徵本稅 外，如何處罰的問題，即處漏稅罰或處未依規定取得進貨 憑證的行為罰，財政部有數個解釋函令，稅捐稽徵機關一 直均採從嚴處理，但台北市政府訴願委員會卻有數個不同 意見，行政法院亦有不同判決，另亦有司法院釋字第三三 七號解釋之見解。謹依黃茂榮教授所著「稅捐法專題研究 」一書第三０九頁「虛報進項稅額之罰則」乙章之意見， １、「無交易事實」：該憑證雖無交易事實為基礎，但其 扣抵對於營業稅債權並無減損的作用，於是，在漏稅罰的 要件，如採「結果違章原則」申報扣抵該無交易事實為基 礎之進項稅額，便不構成漏稅行為。此有最高行政法院八 十五年判字第四九三號判決持此看法：「縱開立統一發票 者為虛設之公司行號，而實際上無營業之事實，苟其已依 法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所 為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並 依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地」（第三二五頁 ）。２、「有交易事實－由不相干之第三人所開立」：稅 捐稽徵機關在實務上認為「應按營業稅法第五十一條第五 款虛報進項稅額之規定追繳稅款並處罰」。對於漏稅罰這 個問題，雖然因大法官會議釋字第三三七號解釋及行政法 院第三庭在八十五年度判字第四九三號判決採無漏稅結果 ，即無漏稅罰的觀點，而在漏稅罰方面略見緩和，但還是 須處行為罰則維持。（第三三六頁、三四九頁）３、「進 項稅額未繳納」：由真正交易相對人所開立之發票，縱使 開立者未繳納該發票所載稅額，取得該發票之購買人還是 得依據該發票所載進項稅額扣抵其銷項稅額；然倘該發票 為由非真正交易相對人所開立之發票，則縱使取得該發票 之購買人已對開立發票者．．給付．．．價金．．．也必 須．．．稅額已經繳納，取得該發票之購買人始得依據該 發票所載進項稅額扣抵其銷項稅額。故如依上開司法院釋 字第三三七號解釋意旨，漏稅罰採「結果說」，以有稅捐 之短收為要件，則只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無 所謂稅捐之逃漏，不應論以漏稅罰。據上黃教授之見解， 原告以為取得虛設行號發票之處罰如下：（１）有進貨事 實，且開立發票者有繳納該進項稅額，則補徵本稅並依稅 捐稽徵法第四十四條處未依規定取得進貨憑證之行為罰，
不處漏稅罰。（２）有進貨事實，但開立發票者未繳納該 進項稅額，則補徵本稅並依營業稅法第五十一條第五款處 漏稅罰。（３）無進貨事實，但開立發票者有繳納該進項 稅額，則補徵本稅並依稅捐稽徵法第四十四條處未依規定 取得進貨憑證之行為罰，不處漏稅罰。（４）無進貨事實 ，且開立發票者未繳納該進項稅額，則補徵本稅並依營業 稅法第五十一條第五款處漏稅罰（罰鍰倍數應較上揭有進 貨事實為重）。（５）因財政部對上揭之處罰，歷年之解 釋函令及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」均未將 「開立發票者有無繳納該進項稅額」列入考量，有違漏稅 罰採結果說及平等原則，故迭遭台北市訴願委員會及行政 法院撤銷。
（三）再查，按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 十五條第一項規定，原告向主管機關申請進項稅額與銷項 稅額抵銷後應退還之溢付稅款，既係基於稅法之規定，且 申請退還之稅款更係於購入貨物時即已先行支付予銷貨人 ，原告顯無逃漏稅捐之事實可言; 而開立統一發票者之銷 貨人，縱為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，若已 依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，營業人均無 逕論逃漏營業稅捐之問題，有最高行政法院八十三年度判 字第八四七號判決可資參佐。又營業人申報下列溢付稅額 ，應由主管機關查明後退還之：因取得固定資產而溢付之 營業稅，有營業稅法第三十九條第二款規定可參。而原告 申請退稅之稅額，係原告購進崟州等三公司承作之機器設 備時已依法先 支付予該三公司之進項稅額，因前揭機器 均屬固定資產，故崟州等三公司若確已依法繳納營業稅， 則原告申請退還該等溢付營業稅，亦係法律賦予原告之合 法權益，原告所為顯無違法或逃漏稅捐之可言。（四）綜上所述，原告既確有進貨事實，原告申請退稅之稅額， 確係原告購進崟州等三公司承作之機器設備時，已依法支 付予該三公司之進項稅額，原告並無虛報進項稅額並因而 逃漏稅款之情形，原處分及原訴願決定均未查明崟州等三 公司是否確屬實際銷貨營業人及渠等是否確未依法繳納營 業稅等事實，復未參酌相關法律規定、行政法院相關判決 等意旨，即率為原告應科處漏稅罰之決定，自屬可議，依 法應予撤銷。
乙、 被告答辯之理由：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。……。進項稅額，指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列
進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未 依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義 務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：……五、虛報進項稅額 者。」分別為營業稅法第十五條第一、三項、第十九條第 一項第一款及第五十一條第五款所明定。又「營業稅法第 五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（已修正為一 倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納 稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以 追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案 。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意 旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依 左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件 ：．．．２、有進貨事實者：（２）因虛設行號係專以出 售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛 設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進 項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實 際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者 ，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不 得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰 外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五 十一條第五款規定補稅並處罰。」「查納稅義務人有虛報 進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五 十一條第五款規定追繳稅款及處罰；漏稅額係以經主管稽 徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為 司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細 則第五十二條第二項所明定。至於有關營業人虛報進項稅 額之結果，有無發生逃漏稅款，應依下列原則認定：一、 違章行為發生日起至查獲基準日（調查基準日）以前各期 之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者 ，則實際並未造成逃漏稅款，．．．，免按營業稅法第五 十一條第五款規定處罰。二、違章行為發生日起至查獲基 準日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積 留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進 項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數 予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定 處罰」。「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業
人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段 之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當 無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交 易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣 抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之 利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常 另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納 之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收 到應收之稅款，自難謂無逃漏。本件八十三年七月九日台 財稅第八三一六０一三七一號函釋，對於營業人有進貨事 實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣 抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項 稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依 法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追 補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號 縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅 款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至 該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人 ，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使 政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」亦經財政部八 十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函、八十 五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函及八十七 年一月十七日台財稅第八七一九二五四一０號函所明釋。 上開函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所 為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意 ，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，且 上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與前述司法 院釋字第三三七號解釋意旨相符，自得自原法規生效時日 起予以援用。
（二）查原告於八十六年及八十七年間，以岡山廠擴建廠房之新 建工程為名義取得虛設行號崟州公司、鴻釿公司及英揮公 司所開立之統一發票三十四紙，合計銷售額一三九、六三 五、０００元（含八十六年度七六、四００、０００元、 八十七年度六三、二三五、０００元）稅額六九一、九八 一、七五０元（含八十六年度三、八二０、０００元、八 十七年度三、一六一、七五０元），作為固定資產之進項 憑證，經高雄市稅捐稽徵處查獲，以原告無進貨事實，卻 以上開虛設行號開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額， 涉嫌逃漏稅款，除核定補徵營業稅六、九八一、七五０元 外，並按所漏稅額處以八倍之罰鍰五五、八五四、０００
元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願，迭 遭駁回，遂提起行政訴訟。訴經鈞院以九十二年度訴字第 一二五０號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於 罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回」，原告未提上訴而 告確定在案，有上開判決書及鈞院九十三年十一月十五日 高行真紀丙九二訴０一二五０字第０九三０００七八四四 號函附卷可稽。
（三）揆諸上開判決理由略以：１、查原告實際上均有進行系爭 發票所載之工程，並該等工程均已完工，有原告提出之照 片及工廠現場圖在卷可按；而該等工程於全部完工後，即 列入財產目錄，亦據原告陳述在卷，並有相關財產目錄附 卷可稽。又原告因與工業技術研究院進行技術合作，由工 業技術研究院將鋁渣安定化之技術移轉予原告，其中原告 於岡山廠興建之鋁廢料去漆及預熱設備工程、鋁渣廠中之 鋁渣安定化系統、高鋁質地磚原料處理系統均與工業技術 研究院鋁渣安定化之技術移轉有關，八十四至八十六年間 工業技術研究院人員陳清齊君因負責該項業務，而將所開 發之技術移轉於原告，故需常常至原告公司，就原告設廠 之過程發生之問題陸續進行改進，而該等工程於當時即均 已開始進行設置，且目前均仍在原告工廠等情，則據證人 陳清齊君結證屬實；另原告因就岡山廠之設立有向交通銀 行東高雄分行辦理購置機器設備貸款，故於完成機器設備 之購置及安裝後，請求貸款銀行撥款時，均需檢具相關購 置機器設備發票向貸款銀行請求之，而貸款銀行亦需前去 現場察看是否確有該等機器設置之購置及存在，始得准予 撥款，業經原告陳述甚明，而系爭發票（屬岡山廠部分） 均有列在原告向交通銀行東高雄分行請求撥款而檢附之發 票中；又原告整個岡山廠均有設定抵押權於交通銀行東高 雄分行，故其設定抵押之範圍包含壓鑄廠、鋁錠廠、鋁片 廠、防火建材廠、鋁渣資源回收場之土地、廠房及機器設 備，而該等廠房設備於八十九年證人張淑玲君即交通銀行 東高雄分行人員承辦本項業務前去察看時均有存在，並該 等設備因設定有動產抵押，故依規定於撥款當時需按發票 品名逐一核對等情，亦據證人張淑玲君證述綦詳。故依上 述證人張淑玲君、陳清齊君之陳述及原告請求交通銀行東 高雄分行撥款之資料暨原告公司之財產目錄，應足認原告 公司確有系爭發票所載工程之機器設備存在。至被告援為 原告本件無進貨論據之臺灣高等法院臺中分院九十年度上 訴字第三二八號刑事判決、台灣高雄地方法院九十一年度 訴字第八七二號、七八三號刑事判決，其中台灣高雄地方
法院九十一年度訴字第八七二號、八七三號刑事判決，均 僅論及原告與崟州、鴻釿、英揮三家公司無實際交易之事 實，並未論及該等發票所示之工程，原告實際上是否有施 作（即進貨）；另臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字 第三二八號刑事判決，其判決之事實不僅與系爭發票所載 之工程無涉，並該判決亦未論及是否有進貨部分；而取得 非實際交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵，與 有無進貨間並無必然之關係，此自前述財政部八十三年七 月九日台財稅第八三一六０一三七一號函，將有無進貨分 別敘述，即可得其佐證，故被告執上述刑事判決及崟州等 三家公司無承作能力，為原告就系爭發票為「無進貨」之 論據，實有誤會，而不足取。又被告雖另主張原告有取得 不實發票以虛增成本情事；惟依上開所述，系爭發票所顯 示之資產設備，原告應有設置即有進貨之事實，故被告若 認原告有虛增成本情事，自應提出證據以供調查，惟被告 不僅未提出確實證據以為調查，且未能明確說明原告就系 爭發票施作之設備究是何項有重複施作或其他虛增成本情 事；另鈞院九十年度訴字第一九四八號判決，不僅該案施 作之工程及開立發票之廠商，均與本件不同，已難比附援 引外，另該案是因查得原告另取得其他實際施作廠商開立 之發票並據以申報扣抵，乃認原告該案取得之發票係屬無 進貨事實，故被告執該案判決主張本件原告就系爭發票亦 無進貨事實云云，自難採取。又依被告主張，原告雖有多 件工程設備涉及虛增成本情事，然其有完成設備亦屬事實 ，則於未能確實認定系爭發票所記載之工程，原告已有重 複申報成本等虛增成本情事下，自不能因原告有其他虛增 成本情事，即認原告取得非實際交易對象開立之發票均屬 無進貨事實；而本件依調查證據結果，既無從認定原告就 系爭工程有虛增成本情事，而系爭發票所顯示之工程設備 又確有施作並存在之事實，故原告主張就系爭發票所記載 之工程，其確有施作情事即堪認定，被告所為其係「無進 貨」之認定，尚屬率斷，難以採取。２、原告就系爭發票 所載之工程，雖屬有進貨之事實，然其卻取得非實際交易 對象之虛設行號開立之發票申報退還取得擴建固定資產而 溢付之營業稅款，原告除應補繳因取得不得申報扣抵憑證 而申報扣抵之營業稅款外，並構成同法第五十一條第五款 規定之漏稅罰。惟被告為本件裁罰處分時，財政部八十六 年八月八月十六日台財稅第八六一九二二八０號函頒之「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反營業稅 法第五十一條第五款部分，係規定：「五、虛報進項稅額
者。一、有進貨事實者：．．．（三）取得虛設行號所開 立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處七倍罰鍰。但於裁罰處 分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰 鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者 ，處五倍罰鍰。．．．．．．二、無進貨事實者。按所漏 稅額處八倍罰鍰。但於罰鍰處分核定前已補繳稅款及以書 面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」而本件原處分即是以 原告屬無進貨事實而依前述「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」裁處所漏稅額八倍之罰鍰，然經大院前開調查 證據結果，就系爭發票尚難認原告無進貨事實，而有無進 貨事實，又關係原告應受裁罰之倍數，則被告對原告本件 違章行為裁處八倍罰鍰，其裁罰即有違反前述財政部所頒 訂裁量性準則「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之 規定，而有違平等原則，自構成裁量濫用之違法云云。（四）準此，本件重核決定略以，原處分以原告無進貨事實虛報 進項稅額論究，即有未洽，前開判決執以指摘，非無理由 。復按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政 部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三 三號令修正發布，有關納稅義務人虛報進項稅額有進貨事 實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額 處五倍罰鍰。本件依首揭稅捐稽徵法第四十八條之三從新 從輕規定，核有改處五倍罰鍰之適用等由，重核決定乃改 按所漏稅額處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元（計至 百元），揆諸首揭規定，並無不合。
（五）本件原告於八十六年及八十七年間，取得虛設行號崟州公 司、鴻釿公司及英揮公司所開立之統一發票三十四紙，合 計銷售額一三九、六三五、０００元，充當進項憑證，並 持以申報扣抵銷項稅額，惟崟州公司、鴻釿公司及英揮公 司係無實際交易而從事販賣發票之虛設行號，並非原告就 系爭發票所載工程之實際交易對象，原告均不得持系爭發 票申報扣抵，然原告卻持以申報退還取得擴建固定資產而 溢付之營業稅款，經核定補徵營業稅六、九八一、七五０ 元部分，業經鈞院以九十二年度訴字第一二五０號判決駁 回並確定在案，被告依判決意旨，就撤銷重核部分，依原 告有進貨事實，決定改處五倍之罰鍰三四、九０八、七０ ０元，洵屬有據。是原告援引司法院釋字第三三七號解釋 及最高行政法院之判決，主張取得上開三家公司所開立之 統一發票，均有進貨事實，而上開三家公司亦已依法申報 繳納應納之稅額，並無逃漏營業稅之情事，本件即無適用 營業稅法第五十一條規第五款規定補稅及處以罰鍰之餘地
云云，無非事後卸責之詞，不足採憑。
（六）復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開 立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報 扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依 法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就 其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣 抵憑證扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各 個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷 售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對 象之人是否已按其所開立之該發票金額報繳營業稅，並不 影響本件營業人補繳營業稅之義務。」前經最高行政法院 院八十七年七份第一次庭長及評事聯席會議之決議可資參 照。顯然，營業人雖有進貨事實而取得非交易對象開立之 進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，即 應補繳稅款。又營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅之 處罰以納稅義務人，有虛報進項稅額且有漏稅額為要件， 被告如已就原告有虛報進項稅額且有漏稅額之事實，提出 證據足以證明之，即屬要件該當，復按「有漏稅即應處罰 」乃租稅之公平原則，營業人如「虛報進項稅額並因而逃 漏稅款者」，即應追繳稅款及依營業稅法第五十一條第五 款規定處以罰鍰。是原告援引學者之見解，列舉營業人取 得虛設行號發票申報扣抵之處罰方式，主張購進崟州等三 公司承作之機器設備時已依法先支付進項稅額，故崟州等 三公司若確已依法繳納營業稅，則原告申請退還該等溢付 營業稅，顯無違法或逃漏稅捐之可言乙節，即屬無稽，殊 非可採。
（七）衡諸我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人 已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營 業稅，此從首揭財政部八十七年一月一七日台財稅第八七 一九二五四一０號函釋以觀可知，另按「查我國現行加值 型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階 段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人 ，故該非交易對象之人是否已按其所開立之該發票金額報 繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦 有最高行政法院八十七年七月份第一次庭長及評事聯席會 議之決議可資參照。據此，稽徵機關就營業人有進貨事實 而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作 進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，除補徵營業稅外，並處
以漏稅罰，洵屬有據，因虛設之公司行號為牟取不法之利 益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會 另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納 之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收 到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項 稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依 法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所稱「納稅義 務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」情事。否 則，營業人縱有進貨事實，除應依法補繳營業稅外，尚構 成行為時營業稅法第五十一條第五款之漏稅罰責，自堪認 定，有最高行政法院九十四年度判字第一四四三、一三八 ０、一三六六、一二四一、一二一四、一０九五、六二五 及一二０號等判決足供參酌，益徵原處分依營業稅法第五 十一條第五款規定，按所漏稅額六、九八一、七五０元處 以五倍之罰鍰三四、九０八、七００元，認事用法，洵無 違誤。
（八）末按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」經財政部九 三年三月二九日台財稅字第0000000000號令修 正發布，有關納稅義務人虛報進項稅額有進貨事實者，取 得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處五倍罰 鍰。本件依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，核 有改處五倍罰鍰之適用，重核決定乃改按所漏稅額處五倍 之罰鍰三四、九０八、七００元。又上開「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」雖經財政部九十四年六月二日台 財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正發布，惟查， 原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事 實，尚無改處二倍罰鍰之適用，併予敘明。
（九）基上論結，被告依鈞院判決意旨，按原告有進貨事實，依 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，重核決定 改處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元，洵無違誤，是 其復執前詞爭訟，並無理由。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至一０倍罰 鍰，並得停止營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為 營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款
及第五十一條第五款所明定。又「營業稅法第五十一條第五 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（已修正為一倍至十倍），並得 停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項 稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業 經司法院釋字第三三七號解釋在案。次按「為符合司法院大 法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際 交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設 行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（２ ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無 銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設 行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支 付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額 已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定， 就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再 處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅 法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「查納稅義務人有 虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第 五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；漏稅額係以經主管稽 徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司 法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第 五十二條第二項所明定。至於有關營業人虛報進項稅額之結 果，有無發生逃漏稅款，應依下列原則認定：一、違章行為 發生日起至查獲基準日（調查基準日）以前各期之期末累積 留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未 造成逃漏稅款，．．．免按營業稅法第五十一條第五款規定 處罰。二、違章行為發生日起至查獲基準日（調查基準日） 以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報 之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情 事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營 業稅法第五十一條第五款規定處罰」。「按我國現行加值型 營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚 不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他 銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事 實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作 進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號 為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發 票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵
銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府 亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案八十三年七月九 日台財稅第八三一六０一三七一號函釋，對於營業人有進貨 事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣 抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅 額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報 繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款 外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報 營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得 其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能 證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當 可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅 款，故可免處漏稅罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財 稅第八三一六０一三七一號函、八十五年二月七日台財稅第 八五一八九四二五一號函及八十七年一月十七日台財稅第八 七一九二五四一０號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係 上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質 上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行 營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，加以現代之課稅大部 分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了 解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅 義務人協力義務之精神，亦與前述司法院釋字第三三七號解 釋意旨相符，故上述函釋令自得自原法規生效時日起予以援 用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
二、本件原告於八十六年及八十七年間，以擴建廠房新建工程為 名義，取得虛設行號崟州公司、鴻釿公司及英揮公司所開立 之不實統一發票三十四紙，合計銷售額一三九、六三五、０ ００元，稅額六、九八一、七五０元，作為進項憑證申報扣 抵銷售稅額，案經高雄市稅捐稽徵處查獲，以原告無進貨事 實，卻以不實統一發票申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅款， 除核定補徵營業稅六、九八一、七五０元外，並按所漏稅額 裁處八倍罰鍰，計五五、八五四、０００元（計至百元止） 。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院判決將訴願決定及 原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁 回，並因兩造未提起上訴而確定在案。嗣經被告就罰鍰部分 重核結果，改認有進貨事實，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三 四、九０八、七００元（計至百元止）等情，此有被告處分 書、復查決定書、重核復查決定書、財政部訴願決定書及本 院九十二年訴字第一二五０號判決書等附於原處分卷可稽。 而原告提起本件訴訟，無非係以：原告坐落於高雄縣岡山鎮
之廠房及設備工程，確實因擴建之需要，自八十六年至八十 七年間，分別與崟州公司、鴻釿公司及英揮公司訂立工程合 約，並有各項工程施工及完工，原告確有進貨事實，原告申 請退稅之稅額，確係原告購進崟州公司、鴻釿及英揮等三家 公司承作之機器設備時，已依法支付予該家三公司之進項稅 額，原告並無虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形；另原 處分及原訴願決定均未查明崟州公司、鴻釿及英揮等三公司 是否確屬實際銷貨營業人及渠等是否確未依法繳納營業稅等 事實，復未參酌相關法律規定、行政法院相關判決意旨，即 率為原告應科處漏稅罰之決定，自屬可議，依法應予撤銷等 語，資為論據。
三、經查，關於「系爭由崟州公司、鴻釿公司及英揮公司所開立 統一發票之款項，除其中由鴻釿公司承包之高鋁質地磚原料 處理系統工程之工程款一百五十七萬五千元外（詳如下述） ，原告固均有將該等款項分別匯入崟州公司詹秀桃於高雄區 中小企業銀行光復分行0000000000000000 號帳戶，鴻釿公司林素貞在高雄市第二信用合作二聖分社之 之０００七五三號帳戶，及英揮公司於高雄區中小企業銀行 小港分行０二六之０００一之００二六五八之四號帳戶內， 然該等款項隨即又再轉至訴外人白耀宗及陳盈利帳戶等情，
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