臺灣高等法院刑事判決 92年度上訴字第1180號
上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被 告 丙○○（改名林祺琛）
庚○○
上 一 人
選任辯護人 郭芳宜律師
被 告 辛○○
上 一 人
選任辯護人 沈濟民律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣臺北地方法院
90年度訴字第741號，中華民國92年3月4日第一審判決(起訴案號
：臺灣臺北地方法院檢察署89年度偵字第5540號），提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
理 由
一、本件公訴意旨略以：被告丙○○（後更名：林祺琛）、庚○ ○及辛○○三人係設於臺北市○○○路○段二０二之六號一 樓之品林實業有限公司（下簡稱：品林公司）之前、後任負 責人，其等基於逃漏稅捐犯意之聯絡，自民國八十四年二月 間起至八十五年九月間止，取得如附表所示之瑞萬企業有限 公司（下簡稱：瑞萬公司）等八家公司之不實進項憑證，虛 報品林公司進項稅額高達新臺幣（下同）一百零九萬九千三 百二十六元；其三人亦基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡， 自八十四年四月間起至八十五年九月間止，虛開不實銷項發 票予如附表所示之瑞萬公司等九家公司，幫助該等公司總共 逃漏一百二十一萬一千二百八十六元，因認被告等三人共同 涉犯稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪嫌及同法第四 十三條第一項之幫助詐術逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑 事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。又檢察官就被告 犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，同法第一百 六十一條第一項亦有明文規定。因此，檢察官對於起訴之犯 罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。又所謂認定 犯罪事實之證據，係指適合於被告犯罪事實認定之積極證據 而言，苟積極證據之本身存有瑕疵而不足為不利於被告事實 之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證 據。而認定犯罪事實所憑之證據，無論係直接證據或間接證 據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑 ，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其
證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，本諸無罪推 定原則，自應為被告無罪之諭知（最高法院七十六年臺上字 第四九八六號判例意旨、九十二年度臺上字第二五七０號判 決意旨參照）。
三、公訴人認被告丙○○、庚○○、辛○○涉犯上揭罪嫌，係以 ：品林公司會計丁○○於偵查中證稱：有跟幫我們記內帳的 一家公司買發票等語，並有臺灣臺中地方法院檢察署八十六 年度偵字第二五六八五號起訴書影本一份、營業人設立異動 資料影本、統一發票查核清單等在案可證，為主要論據。四、被告丙○○、庚○○、辛○○於偵審中始終否認有何逃漏稅 捐或幫助逃漏稅捐之犯行。被告丙○○辯稱：「我並未虛開 發票幫助逃漏稅捐，所需要的發票是向會計師事務所購買； 我沒有虛開發票也沒有跟別人買發票，卷附之統一發票查核 清單，除養樂多、味全外，其他皆不認識。八十三年底我就 託永榮會計師幫我註銷，八十四年初就回答說轉讓給另一家 實業公司，現在看資料應該是轉讓給庚○○，我有把過戶證 件交給他們事務所的一位小姐。我們公司沒有跟別的公司買 空白發票，都是跟稅捐稽徵處買發票，請會計事務所去稅捐 稽徵處買，我們再將發票打給客人，我都是正常實際在經營 ，沒有虛列發票。公司的帳及稅捐都是請賴圓松做的，我有 實際經營，後來公司沒辦法經營，我就交給賴圓松幫我把公 司結束，賴圓松幫我把公司過戶給其他人」等語。被告庚○ ○辯稱：「我僅單純掛名承接品林公司，並未實際參與公司 經營，當初是賴圓松說有一家公司要轉讓我們就接下來，我 把身分證印章交給李詩正，由李先生及一位陳姓會計師負責 ，因為我要照顧父親還要上班，我未參與公司經營，所有的 事情都是我哥哥魏懷君在幫我處理，我有請我哥哥把公司負 責人換掉，我只是幫我哥哥擔任公司負責人而已，對公司經 營沒有參與，也未過問記帳的事。是我哥哥魏懷君跟他朋友 想開公司，請我擔任掛名負責人，我不知道品林公司是不是 虛設公司行號」等語。被告辛○○辯稱：「我找妹妹陳玉秀 及陳玉秀的婆婆戊○○要一起開品林公司，但後來因為錢湊 不起來，公司沒開成，我印鑑均交由會計師，我沒到過公司 ，也沒見過賴圓松」等語。
五、經查：
㈠按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無 處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件， 此觀該條規定自明（最高法院八十三年度臺上字第二一五 七號判決意旨參照）。經查：本件移送機關即臺北市稅捐 稽徵處刑事案件移送書，係以品林公司有以不實進、銷憑
證營造正常營業假象，並遂行其販賣發票圖利、虛進虛銷 幫助逃漏稅捐之違章事實，移送檢察官偵查，而其移送書 所附之違章事實之記載，係載稱：品林公司於八十四年二 月至八十五年九月間止，取得如附表所示之瑞萬公司等公 司之不實進項憑證，顯無進貨事實等語（詳如附件），顯 示原移送機關係認品林公司係以不實進、銷憑證來營造正 常營業假象，即指品林公司於上揭時期係以虛進虛銷方式 進而販賣發票幫助其他公司逃漏稅捐以圖利，而未謂品林 公司有何逃漏其本身稅捐之違章行為（若係虛進虛銷，應 無逃漏其本身稅捐之問題），故該移送機關之刑事案件移 送書，僅載稱：涉嫌人丙○○、庚○○、辛○○˙˙˙明 知該公司無進貨、銷貨之事實，取得涉嫌虛設行號˙˙˙ 等公司之進項憑證，虛報進項稅額高達一百零九萬九千三 百二十六元等語，移送書所載之所犯法條，係引用稅捐稽 徵法第四十三條等法條，並未引用同法第四十七條、第四 十一條之法條，惟起訴檢察官於起訴書之所犯法條欄則除 稅捐稽徵法第四十三條第一項外，並引用同法四十一條條 文（實應為同法第四十七條第一款、第四十一條），卻未 能於起訴書之犯罪事實欄載明：品林公司於該時期究竟係 逃漏其公司本身之何種稅捐及金額，顯見公訴人對移送機 關之移送意旨原即有所誤認，且對其所引用之稅捐稽徵法 第四十一條之犯罪構成要件有所誤解，以致對品林公司究 竟是否有逃漏本身稅捐之犯罪構成要件，自始即舉證不足 。合先敘明。
㈡品林公司原為王文義擔任董事負責人，營業事項為西點麵 包、蛋糕、一般食品等銷售業務，於八十三年二月二十二 日，王文義等人與被告丙○○等人簽立股東同意書，載明 原品林公司股東王文義等人退出，由被告丙○○等人承受 ，八十三年三月二日完成變更登記董事負責人為被告丙○ ○，八十四年三月二十日，被告丙○○與被告庚○○等人 簽立股東同意書，載明原品林公司股東被告丙○○等人退 出，由被告庚○○等人承受，八十四年四月一日變更登記 董事負責人為被告庚○○，並變更原公司地址：臺北市○ ○區○○路二段六二號一樓至臺北市○○區○○街二段四 三之一號一樓，八十四年七月十日，被告庚○○等人與被 告辛○○等人簽立股東同意書，載明原品林公司股東庚○ ○等人退出，由被告辛○○等人承受，八十四年七月三十 一日完成變更登記董事負責人為被告辛○○，營業事項變 更為手錶、眼鏡等精品之經銷買賣業務等，公司地址變更 為臺北市松山區○○○路○段二０二之六號一樓等事實，
有品林公司歷年變更登記事項卡、營利事業統一發證變更 登記申請書、公司執照、股東同意書、公司章程（俱影本 ）在卷可證（見偵查卷第四八頁至第七三頁）。證人即有 參與品林公司各階段變更負責人部分事宜之賴圓松於原審 亦結證稱：「我在永榮會計師事務所工作從七十八年到八 十五、六年左右，幾乎所有都管，包括查帳、工商登記、 記帳，含稅簽、財簽。品林實業原本負責人是王文義，後 由丙○○接手，我印象中丙○○接手時間很短，當年因為 丙○○在另外一個地方有另外開一家，丙○○不想經營才 又變更成庚○○。因為辦理變更登記需要一些時間，實際 接手與登記時間有一些落差。因當時辦理變更有些問題（ 當時郭要我們幫他找股東，我表示愛莫能助），所以庚○ ○負責時的會計記帳不是我們負責。味全、養樂多公司確 實是我幫丙○○記的帳。丙○○接手時間很短，應該在當 年度，應該是在八十三年底八十四年初。（品林公司的帳 在丙○○結束後）應該是在八十三年底八十四年初轉交出 去」等語（見原審卷㈠第一二五頁至第一二八頁、第一三 一頁）、「品林公司是我介紹給戊○○（林秀琴時期）。 品林公司在丙○○的時候是我記帳，之後就不是。丙○○ 轉讓給庚○○是我介紹。庚○○部分一開始是我辦理，但 因為股東的問題，她才委由其他會計師辦理」等語（見原 審卷㈡第九一頁至第九五頁）。由上揭變更登記資料及證 人賴圓松之證言可證：不論被告庚○○、辛○○有無實際 參與品林公司經營或相關帳務等事務，形式上，被告丙○ ○係承受王文義之出資而擔任品林公司名義負責人，被告 庚○○係承受被告丙○○之出資而擔任品林公司名義負責 人，被告辛○○係承受被告庚○○之出資而擔任品林公司 名義負責人，其三人亦係各於不同時段擔任品林公司名義 負責人，並無重疊，上揭臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送 書所附之違章事實亦載明：被告三人係前後任不同之負責 人（見附件），而檢察官引為人證之丁○○於偵查中係證 稱：「之前有被告丙○○僱用，八十三年間在北市○○路 品林公司擔任記帳。工作大概一年」等語（見偵查卷第一 八七頁），其於原審復證稱：「我於八十二、八十三年任 職管理工讀生，整理每日收入進來帳款，隔日請小姐存到 第一銀行。我離職時，將資料交給丙○○。我在那邊工作 大約九個月或一年」等語（見原審卷第四八頁至四九頁、 第五０頁），顯示其僅有受僱於被告丙○○，亦未證明被 告三人有共同執行品林公司之某項業務或在時間上有重疊 ，本案承辦檢察官始終未提出任何足以證明被告三人彼此
間有共同處理該公司某項事務之證據，則起訴意旨稱：被 告三人就起訴事實有犯意聯絡並為共同正犯云云，核屬無 據。
㈢被告三人既難認曾共同執行品林公司之某項業務或在時間 上有重疊性，則僅受僱於被告丙○○之證人丁○○所為之 證言，應不能用以證明與其無僱用關係之被告庚○○、辛 ○○分別擔任品林公司名義負責人時期之該公司實際情形 ，與該二人犯罪之證明，無關聯性。又證人丁○○於檢察 官偵查中固曾結證稱：「有跟幫我們記內帳的一家公司買 發票，有付給對方買發票的錢，有時是丙○○付對方錢， 有時是他跟我們說多少錢，叫我們付。因為是送來的，不 知對方是那家公司」等語（見偵查卷第一八七頁至第一八 八頁），惟承辦檢察官並未就所謂「記內帳的公司」是否 係會計事務所一節，訊明證人丁○○，亦未就其所稱之購 買發票係空白發票抑或是已填載具體交易內容之發票以及 購買發票之用途等重要關節，為進一步之查問，證人丁○ ○於偵查中之證述，實屬含混不明確。而證人丁○○於原 審則結證稱：「（丙○○經營的店）發票由收銀機開立， 由當時值班小姐負責。（問：妳在偵查中所陳述有買賣發 票的意義為何？）當時是有會計師幫我們到財稅機關去購 買空白發票，再送來我們公司我們再把錢交給他。我把憑 證蒐集交給會計師，由他們去作記帳。是永榮會計師事務 所。報稅事宜是交給會計師事務所，每月給二千五百元。 發票買過很多次，每個月都是會計師事務所送過來，然後 由我們付現金，我們每次的發票都是從那邊來的。一箱幾 千元。使用時放在收銀機裡。我們廠商沒有瑞萬、利保公 司。有手寫過三聯式發票，但很少。發票章放在收銀機下 ，隨時由店員蓋用。三聯式發票蓋完交給會計師，沒有用 完的發票也交給事務所的人，我記得沒用完的發票也要自 己吸收，事務所的人不會退錢」等語（見原審卷㈠第四八 頁至第五五頁），否認品林公司有向其他公司購買已填載 完成之發票之情，其中就品林公司係向幫該公司作帳報稅 之事務所購買發票一節，證人丁○○於偵審中之證言並無 實質上之差異，且其於原審之證述，核與曾任職永榮會計 師事務所負責品林公司報稅事宜之證人賴圓松於原審證稱 ：「丙○○的帳是我們做的，他們有一本發票購買證放在 我們事務所，我們向稅捐機關購買發票之後，我們依他們 收銀機上的月結清單去報稅。林先生經營時，他們一定會 有一本三聯式、二聯式發票，準備在收銀機故障時使用」 等語相符（見原審卷㈠第一二六頁、第一三二頁）。證人
即永榮會計事務所負責人劉道鈞於原審亦結證稱：「如是 憑稅捐處發的購買證，去向稅捐處領空白發票再轉交給客 戶是可以的。對一般客戶委託我們記帳，每個月我們按稅 捐處的規定，他們會持購買憑證去稅捐處領空白發票，但 是都有編號，我們按照稅捐稽徵處的規定收費」等語（見 原審卷㈠第九七頁至第九八頁），說明有客戶透過其事務 所向稅捐機關購買空白發票之情形。再者，本案移送機關 即臺北市稅捐稽徵處移送之品林公司涉嫌虛進、虛銷之統 一發票，其中就虛銷部分，所有相關之統一發票開立日期 均在八十四年四月以後，有卷附之專案申請調檔統一發票 查核名冊在卷可稽（見偵查卷第七四頁至第七九頁），皆 明顯在被告丙○○將出資轉讓予庚○○退出品林公司之後 ，是公訴人所指虛開不實銷項發票予瑞萬公司等公司，幫 助該等公司逃漏稅捐部分，顯與被告丙○○無關。又就虛 進部分，所有相關之統一發票開立日期在八十四年三月二 十日以前者（即上開被告丙○○與被告庚○○等人簽立股 東同意書之日以前），僅有三紙統一發票，票載之開立日 期各為八十四年二月十一日、八十四年二月十八日、八十 四年二月二十三日，金額各為一七三三四元、二一一九五 元、二一六００元，另在同年三月二十一日，另有一紙金 額一四五二０元之統一發票，出賣人均為瑞萬公司，其餘 被指為虛進統一發票之開立日期則均在八十四年四月以後 ，且在八十四年二月十日以前，品林公司不曾有與附件所 示公司間有任何取得或開立統一發票之情形，該四紙統一 發票係最初涉及虛進虛銷之統一發票之事實，亦有卷附之 專案申請調檔統一發票查核名冊在卷足稽（見偵查卷第八 ０頁以下、第九二頁、第九三頁、第一一三頁以下），顯 示在被告丙○○與被告庚○○等人簽立股東同意書之日以 前，僅有三紙統一發票係與涉嫌虛進交易之統一發票有關 ，且票載開立日期均在八十四年二、三月間，在此之前， 品林公司要無何有虛進虛銷之情事可言。
㈣就上揭瑞萬公司開立之統一發票，被告丙○○及證人丁○ ○均否認曾向瑞萬公司取得統一發票，且否認知有瑞萬公 司，此見前引其等供證自明。再參以：
⑴被告丙○○供稱：「八十三年底我就託永榮會計師幫我 註銷，八十四年初就回答說轉讓給另一家實業公司，現 在看資料應該是轉讓給庚○○。（提示股東同意書）是 會計師事務所叫我帶印章過去蓋，其他股東的章也是我 帶過去給他們蓋，但時間沒有拖到二、三月」等語（見 原審卷㈠第一００頁），核與證人賴圓松於原審結證稱
：「丙○○接手時間很短，當年因丙○○另外有開一家 ，丙○○不想經營才又變更為庚○○。因為辦理變更登 記需要一些時間，實際接手與登記時間有一些落差。當 時辦理變更應該在當年度，應該是在八十三年底八十四 年初。（品林公司的帳在丙○○結束後）應該是在八十 三年底八十四年初轉交出去。庚○○應是在八十四年三 月二十一日之前就把變更登記資料交給我，但多久以前 我不記得。一、二月的帳要在三月十五日交給我們，我 們會在三月十五日報帳，每兩個月報一次帳。瑞萬公司 的發票有三張是二月的發票，所以三月十五日要報，但 是另一張三月份的發票是五月十五日報帳，至於二月份 的發票也可以在五月報帳，只不過會有罰錢問題。品林 公司的帳從丙○○結束後應該在八十三年底八十四年初 轉交出去」等語相符（見原審卷㈠第一二六頁、第一二 七頁、第一二九頁、第一三０頁、第一三一頁），亦見 被告丙○○係於八十四年三月二十一日之前之八十三年 底、八十四年初即已將品林公司出資轉讓，退出公司之 經營，該等八十四年二、三月之統一發票之取得並不能 排除係被告丙○○退出品林公司經營後始發生之事。 ⑵於八十四年二月十一日之前，品林公司並無任何有涉及 虛進虛銷之統一發票存在之情事，業見前述，而上揭票 載開立日期為八十四年十一日、八十四年二月十八日、 八十四年二月二十三日三紙一發票，連同另一紙八十四 年三月二十一日之最初四紙涉及虛進之統一發票，其出 賣人均為瑞萬公司，在此之前，品林公司根本無任何曾 與瑞萬公司有統一發票往來之紀錄，而瑞萬公司復為被 告庚○○之兄嫂魏懷君、郭琦華經營，由郭琦華擔任瑞 萬公司負責人，品林公司係魏懷君請庚○○出面擔任負 責人之情，亦為同案被告庚○○供明在卷（見原審卷㈠ 第一六五頁、本院卷第三三頁），並有瑞萬公司公司基 本資料在卷可證（見原審卷㈠第一九九頁），益證上揭 瑞萬公司之統一發票之取得應與被告庚○○或其兄魏懷 君有關，而係被告丙○○將品林公司出資轉讓與被告庚 ○○之後之事。
綜上，應足證：於被告丙○○經營品林公司時期，該公司 經營狀況正常，並無任何虛進虛銷之開立或取得統一發票 之情事，涉嫌品林虛進虛銷之統一發票，應皆與有實際經 營該公司之被告丙○○無涉，其上揭辯解應可採信。 ㈤就被告庚○○之辯解，證人魏懷君於原審證稱：「己○○ 是我朋友，他本身信用有瑕疵有退票紀錄，我們兩人商量
到成立一家公司，有公司支票比較好做生意，當時我之前 負責的基江企業有限公司剛倒閉，我跟我妹妹庚○○商量 請她當名義上的負責人，我當時有問賴圓松是否有公司可 以承接，因為賴圓松在我公司之前有幫我公司記過帳，所 以我認識他，賴圓松向我介紹品林公司，就承接這家公司 。‧‧‧過戶辦好之後我妹妹（被告庚○○）的繼父（郭 宜仁）因為癌症需要照顧，所以庚○○沒有空去經營公司 ，當時我要回去照顧我媽媽，所以我就沒有辦法作，我就 跟李詩正說請他把公司換掉負責人轉由別人經營。品林公 司的印章由賴圓松保管」等語（見原審卷㈡）第二三五頁 至第二三七頁），雖然因亦事涉魏懷君本人及其實際經營 之瑞萬公司，其所為證言稱：當時我要回去照顧我媽媽， 所以我就沒有辦法作云云，其真實性尚屬可疑，但就被告 庚○○僅為品林公司之掛名負責人，並未負責該公司事務 ，證人魏懷君所為證言與被告庚○○之辯解相符，再參以 證人賴圓松雖否認有保管品林公司之印章（見原審卷㈠第 一三一頁），但其嗣亦證稱：「我與庚○○之兄認識，之 前幫庚○○之兄辦理過，瑞萬公司原是加興食品，大概在 八十二年、八十三年間曾委託我記帳。一開始是一位紀小 姐，後來變更為郭琦華。我認識己○○，認識約十年，我 幫他辦理登記及記帳。己○○是加訊九禎公司」等語（見 原審卷㈡第九三頁至第九五頁、第一００頁），顯見魏懷 君與賴圓松關係密切，賴圓松本人亦涉入瑞萬公司帳目， 之製作等情，亦足認被告庚○○應僅為品林公司之掛名負 責人，並未實際參與業務之執行，尚無證據足證其對虛進 虛銷之買賣統一發票之事知情及參與。
㈥就被告辛○○部分，證人戊○○於原審證稱：「辛○○八 十四年十月曾擔任品林負責人，當時叫她出二十五萬元， 她沒有拿出來，所以沒有做了，也沒有管它。品林是賴園 松介紹讓給我們。股權轉讓是賴圓松幫我們辦，我們把身 分證、印章交給他辦，沒有經營後，還是放在賴圓松那邊 。股東是我們提供，他們都有同意，可是只提供身分證影 本，印章是賴圓松刻。結果大家都沒有拿錢出來。品林確 實沒有在營業。辦理歇業的事我們不知道，公司出賣的事 情我們也不知道。是賴圓松打電話給我說如果要開公司可 以找他，因為有一家公司要轉讓。我不能當股東，是因為 我有退票紀錄。賴圓松跟我說有人會付這筆錢（一百萬元 資本額），我們只要付利息就好，辛○○不知此事」（見 原審卷㈡第六頁至第十九頁）、「我的身分證影本及印章 是賴圓松派人來拿走，事後沒有還我。也沒有叫我繳交資
金一百萬，我未經營品林實業的業務。股東證件是我們提 供的，印章則是賴圓松去刻。不了解公司之後的經營。賴 沒有說轉讓登記是誰辦的，我們只有跟他接洽，不知他有 沒有拿去給別人辦。他跟我說他派人來跟我拿費用」等語 （見原審卷㈡第八九頁至第九一頁、第一０三頁）。證人 賴圓松雖否認有為戊○○辦理品林公司變更負責人及所營 事項之情，但亦承認：其有介紹戊○○接手品林公司等語 （見原審卷㈡第三三頁至第三五頁、第九二頁）。由品林 公司三次易手，賴圓松皆有參與，並與經營瑞萬公司之魏 懷君關係密切，且若如賴圓松所言在被告庚○○接手後其 未再經手品林公司之帳目（見原審卷㈠第一二八頁、第一 三三頁），則如何在庚○○或魏懷君欲出售品林公司時其 又再度介入為介紹，實啟人疑竇，應足認證人戊○○之證 言較為可信。是足證被告辛○○亦應僅係品林公司之掛名 負責人，並未實際參與業務之執行，亦無證據足證其對虛 進虛銷之買賣統一發票之事知情及參與。
六、綜上所述，被告丙○○經營品林公司之時期，該公司經營狀 況正常，並無任何虛進虛銷之開立或取得統一發票之情事， 涉嫌品林公司虛進虛銷之統一發票，應皆與有實際經營該公 司之被告丙○○無關，被告丙○○自無成立稅捐稽徵法第四 十三條第一項之幫助以詐術或不正方法逃漏稅捐罪或同法第 四十一條（第四十七條第一款）之以詐術或不正方法逃漏稅 捐罪之餘地。而被告庚○○、辛○○均僅為品林公司之掛名 負責人，並未實際參與公司業務之執行或管理，無證據足證 其二人對虛進虛銷之買賣統一發票之事知情並參與，自亦難 認其二人有稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助以詐術或不 正方法逃漏稅捐罪之幫助犯意。至於公訴人起訴法條所引用 之稅捐稽徵法第四十一條之以詐術或不正方法逃漏稅捐罪， 公訴人係對移送機關之移送意旨有所誤認，且對其所引用之 稅捐稽徵法第四十一條之犯罪構成要件有所誤解，以致對品 林公司究竟是否有逃漏本身稅捐之犯罪構成要件，自始即舉 證不足，業見前述。復按稅捐稽徵法第四十七條之「代罰」 規定，形式上係由公司負責人或商業負責人代公司或商業組 織受罰，其刑事責任之成立自不以公司負責人或商業負責人 有犯罪故意為必要。惟公司負責人或商業負責人是否因此一 規定而負無過失責任，則學說上有不同之見解。查行政刑法 與固有刑法不同者，固在於其倫理要素較弱，取締目的之合 目的性要素較強，但行政犯罪之處罰，仍不宜完全忽視倫理 （道義非難）要素，而背離刑法之責任主義基本原則（刑法 第十二條第一項規定參照），若事業主對於其不可能防止之
從業人員違反行政刑法之行為，亦應受罰，是否符合為取締 目的之合目的性要素，尚值得存疑。是對於類如稅捐稽徵法 第四十七條規定之由公司負責人或商業負責人「代罰」之理 論基礎，通說係採推定選任、監督不周之過失責任，即事業 主係對於自己之選任、監督或其他違反行為之防止，未盡必 要注意之過失，負刑事責任，並推定事業主有此過失存在， 而得以反證推翻之。通說復認為我國勞動基準法第八十一條 第一項但書所規定之「但法人之代表人或自然人對於違反之 發生，已盡力為防止行為者，不在此限（即該法人或自然人 不受罰）」，即本此法理而為規定（參見陳樸生著「法人兩 罰規定之理論基礎」，法令月刊第四十四卷第五期、林永謀 著「略論兩罰規定」，法令月刊第三十七卷第十二期）。而 稅捐稽徵法第四十七條之「代罰」規定之處罰理論基礎，既 在於公司負責人或商業負責人就公司或商業之逃漏稅捐之事 實，在選任、監督或其他違反行為之防止上，有未盡必要注 意之過失，是若公司或商業登記之負責人實際上僅係掛名之 虛位負責人，無法與聞及參與公司、商業之經營、財務狀況 或申報稅捐等事務，實際經營者係另有其人，則掛名之虛位 負責人既然無從選任人員及監督、參與各該公司或商業之經 營、財務狀況及申報稅捐等事務，更遑論為必要之防止行為 ，即難認此類掛名負責人，有何可歸責之選任、監督過失可 言。又最高法院八十五年臺上字第五二八號判決意旨固謂： 「本件犯罪之主體為聯統公司，依稅捐稽徵法第四十七條之 規定，為公司負責人之被告，係因轉嫁之原理而負擔刑責， 被告縱無故意，但如該犯罪主體聯統公司之行為，違反同法 第四十一條之規定，被告仍應受處罰」。惟同院八十六年度 臺上字第二五七０號判決意旨復稱：「稅捐稽徵法第四十七 條第一款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事 政策之考慮，於應處徒刑範圍內，轉嫁於公司負責人。於此 情形而受罰之公司負責人，固屬『代罰』性質。但茲所謂「 公司負責人」，依該條款之規定，係指『公司法規定之公司 負責人』，而公司法第八條第一項雖規定：『本法所稱公司 負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股 東；在有限公司、股份有限公司為董事』，但第二項又規定 ：『公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察 人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦 為公司負責人』。依上開規定，公司之經理人在執行職務範 圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵 法第四十七條第一款之『代罰』對象，再細繹該條款之規定 ，參酌犯罪之處罰，除具備構成要件相當性（行為侵害性，
亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行 為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑 事法理。因此該條款之『代罰』對象。應係指『符合公司法 第八條規定之所謂公司負責人』，且須『實際參與公司業務 執行之人』，二者兼備始可。否則，如偏狹的認係『登記之 負責人』，亦即公司法第八條第一項所謂之當然負責人，在 遇有依公司法第四十五、五十六、一百零八、一百九十二、 二百零八條等相關規定，如何選擇其『代罰』之人。況若登 記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由 職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務 ，為公司逃漏稅捐之負責人不必『代罰』，不過問公司事務 之登記負責人反應『代人受過』，豈符公平正義原則及立法 本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬 不同之派系時尤然」。最高法院八十六年度臺上字第二五七 ０號判決意旨之立論基礎與學說所稱之推定選任、監督過失 責任，似未盡相同。惟該判決既強調犯罪之處罰，除具備構 成要件相當性、行為之違法性外，尚須具備行為之有責性， 認為「該條款之『代罰』對象，應係指『符合公司法第八條 規定之所謂公司負責人』，且須『實際參與公司業務執行之 人』，二者兼備始可」。則公司或商業登記掛名之虛位負責 人，既無法參與及與聞公司、商業之經營，而未實際參與公 司或商業業務之執行，依該判決之意旨，自不能認係稅捐稽 徵法第四十七條第一款或第三款所規定公司負責人或商業負 責人。查被告庚○○、辛○○既均係品林公司之掛名負責人 並未參與該公司業務或帳務之處理及運作，其二人對於品林 公司之經營、財務狀況及申報稅捐等事務，均無從與聞或參 與，而皆僅為掛名虛位之負責人，業見前述，揆諸本段上開 說明，其二人不僅與上引之最高法院判決所稱之「代罰」對 象不符，縱品林公司本身有以虛進購入統一發票而逃漏該公 司稅捐之事實，亦無所謂可歸責之選任、監督過失存在，自 難以稅捐稽徵法第四十七條規定之刑罰相繩。綜上，公訴人 所舉證據及本院依據卷內資料調查證據之結果，尚不足以使 本院獲有無合理可疑程度之確信得以認定：被告三人確有公 訴意旨所指之幫助逃漏稅捐及逃漏稅捐之犯罪。此外，復查 無適合且可信之證據足資證明被告三人有該等犯行，其三人 犯罪應屬不能證明，皆應為無罪之判決。
七、從而，原審判決認檢察官並未提出明確積極之證據足證被告 三人有何共犯違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一 項之罪，其理由雖屬簡略，但結論並無違誤，應予維持。原 審檢察官上訴意旨雖略以：㈠會計師受被告委託記帳，衡情
無虛偽製作之必要；㈡被告庚○○虛設多家公司（臺北地院 另案未結），其中涉嫌往來之公司尚有其兄魏懷君所虛設之 基江公司，其兄嫂虛設之瑞萬公司，以兄妹情深，彼此狀況 相當了解，有無經營之事了然於胸，又公司以由登記負責人 實際為常理，被告庚○○空言承接品林公司後，因父親生病 已請他人幫忙辦理公司負責人變更登記，果有其事，必謹慎 為之，對受託者甚為瞭解，但被告庚○○無法提其人供傳喚 ，其供述顯然不實；㈢被告庚○○、辛○○若果真未實際經 營，亦應確實辦理變更登記，但其二人對此漠不關心，殊難 信其二人所辯為真實；品林公司在此二被告任負責人時，股 東黃秋菊、乙○○、甲○○、王天祺均為虛設股東，為三位 證人於稅捐處人員詢問時證述在卷，是該被告二人事實上未 有營業之事實，乃有此一冒偽行為，顯見品林公司於該二人 任負責人時公司係虛設等語，指摘原審判決不當，求為撤銷 改判。惟查：由前揭事證已足見原負責品林公司記帳之賴圓 松於本案及瑞萬公司之關係密切，其所為證言有所保留，難 以盡信，而會計師本身是否有為虛偽製作，亦與本院對相關 事證之認定無關。又被告庚○○先前被訴違反稅捐稽徵法之 案件，業經臺灣臺北地方法院於八十八年十一月三十日以八 十五年度訴字第二二一三號判決無罪確定在案，有臺灣高等 法院被告前案紀錄表及該案判決各一份在卷可考，原審檢察 官稱：被告庚○○虛設多家公司（臺灣臺北地方法院另案未 結）云云，亦與事實不符。再被告庚○○與辛○○皆係品林 公司掛名負責人，相關證據及理由業見前述，公訴人自始即 未提出任何足以證明被告庚○○與辛○○有參與品林公司事 務之證據，復未斟酌應對事涉本案關係更為重大之魏懷君、 賴圓松採取偵查行動，以查明真相，徒以：兄妹情深，彼此 狀況相當了解，有無經營之事了然於胸云云等抽象言詞，認 被告庚○○與辛○○二人辯解不可採，亦有違檢察官應負舉 證責任之基本原則。至於股東黃秋菊等人是否為虛設股東一 節，依證人戊○○之證述，顯與賴圓松有關連，且足證品林 公司嗣係由他人借名操作，不能認為係被告庚○○與辛○○ 所為。本件檢察官未善盡提證及舉證責任，其上訴理由尚無 足可取，自屬無理由，其上訴應予駁回。
八、被告丙○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述 逕行判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第371條，判決如主文。本案經檢察官陳玉珍到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 1 月 18 日 刑事第十二庭 審判長法 官 李文成
法 官 官有明 法 官 王復生以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 王宜玲
中 華 民 國 95 年 2 月 7 日