臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第二六七八號
上 訴 人
即 被 告 丁○○ 男 六
選任辯護人 洪維煌 律師
詹益煥 律師
右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法院八十九年度訴字第一二三
號，中華民國九十年五月七日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署八十
八年度偵字第一三一七號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
丁○○連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑貳年。
事 實
一、丁○○係設址於台北縣永和市○○路三七三巷六弄十二號四樓翎峰營造有限公司 （下稱翎峰公司）之負責人，係屬商業會計法所稱之商業負責人，於民國（下同 ）八十五年間，透過友人甲○○之仲介，將其營造業登記證，提供予設址於新竹 市○○路三三七號二樓華領企業有限公司（下稱華領公司）參與空軍六四九一部 隊「泰山庫屋頂整修工程」、「四一隊作戰室、機務室整修工程」、「北五警戒 機庫堡整修工程」等三件工程之競標，華領公司得標後，分別於八十五年初、同 年五月十五日、同年八月二十八日以翎峰公司名義與空軍六四九一部隊簽約承攬 前述三件工程，工程款各為新台幣（下同）一百八十萬元、一百七十八萬元、二 百六十一萬六千元，華領公司則依工程款金額之百分之三至百分之五給付翎峰公 司借牌費用；丁○○明知前揭三件工程均係由華領公司委由下包廠商承攬施作， 竟由華領公司囑咐下包廠商跳開統一發票予無交易事實之翎峰公司，且其亦明知 翎峰公司實際並未投標承攬施作前揭三件工程，竟基於概括之犯意，先後於八十 五年初、同年六月間、同年十月至十一月間，連續以翎峰公司名義虛偽開立統一 發票製作不實之會計憑證予空軍六四九一部隊，以作為領款之憑證，幫助華領公 司逃漏營業稅，其中「四一隊作戰室、機務室整修工程」逃漏營業稅五萬七千七 百十七元；「泰山庫屋頂整修工程」逃漏營業稅八萬五千七百十四元；「北五警 戒機庫堡整修工程」逃漏營業稅十二萬四千五百七十一元，合計二十六萬八千０ 二元。嗣因空軍作戰司令部軍事檢察官偵辦空軍上校姜金龍等人貪凟案件，而由 法務部調查局北部地區機動工作組於八十七年二月二十五日配合搜索華領公司， 查獲該公司借用他人營造業登記證違法從事承攬工程逃漏稅捐帳證乙批，始循線 偵破上情。
二、案經臺北縣稅捐稽徵處移請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢 察署核轉臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、上訴人即被告丁○○固坦認確係翎峰公司之負責人，惟矢口否認有何出借營造廠 牌照給華領公司參與空軍六四九一部隊「泰山庫屋頂整修工程」、「四一隊作戰 室、機務室整修工程」、「北五警戒機庫堡整修工程」等三項工程之投標、承攬
施作，及虛偽開立統一發票製作不實之會計憑證予空軍六四九一部隊，幫助華領 公司逃漏營業稅等犯行，並辯稱：軍方工程開標都有一定程序，這三件工程均由 翎峰公司得標，且由翎峰公司承攬施作，只是委由甲○○代為處理，雖曾有工程 費由華領公司開票給下包，但那是因甲○○與華領公司老板丙○○有深厚交情， 且伊公司事後都有匯錢給華領公司，另華領公司之會計乙○○亦曾供述不知該工 程是否實際由華領公司承作，況由華領公司帳面上也看不出有支付翎峰公司百分 之三至百分之五之借牌費，再者丙○○在調查站接受訊問時亦未提到向翎峰公司 借牌之事，而在華領公司現場扣到之印章也沒有翎峰公司之大小章，顯見伊並無 借牌給華領公司投標云云。然查：
㈠右揭犯罪事實，業據證人即華領公司會計乙○○先後於法務部調查局新竹調查站 及檢察官偵查中指證稱：「（華領公司既無營造牌，有無參予各項工程之投標、 施作？詳情為何？）有的，華領公司雖無營造牌，惟曾以借牌及協議合作之方式 參與軍方工程之競標，借牌費通常為工程總價之百分之五左右，得標後再由華領 公司丙○○再找下包商施工。：：：（提示丙○○八十七年二月二十五日扣押物 ００一─二內載『牌費40802』，代表意義為何？）上述係華領公司於八十五年 間借用翎峰營造之牌照承作新竹空軍基地工程，合約金額新台幣一百七十八萬元 ，上述40802即是華領公司支付予翎峰營造之借牌費用。：：：（提示丙○○八 十七年二月二十五日扣押物００一─四內載『牌費25817』，代表意義為何？） 上述係空軍泰山庫屋頂整修工程，丙○○借用翎峰營造之牌照取得上述工程，支 付25817元之借牌費予翎峰營造，該工程總金額為一百八十萬元，實際施作之包 商為建中、良將等。：：：（前述工程既由華領公司主導，並自行尋找下包，則 上述下包商有無將發票開立予實際交易對象之華領公司？）沒有，均由下包商直 接跳開發票予借牌營造廠，營造廠則將工程應開立之發票開立予軍方開標單位。 」（見台灣板橋地方法院檢察署偵查卷第三十六頁正、反面、第三十七頁正面） 、「（華領公司有否向翎峰公司借牌標工程？）有。：：：（提示工程合約書二 份，是否均華領公司向翎峰公司借牌標？）是。：：：（借牌費用？）工程金額 約百分之三至五。：：：（妳在會計表冊記載『牌費四０八０二』、『二六一五 ００ｘ百分之五等於一三０七七五』是何意？） (偵卷誤為『二六一五００ｘ百 分之五等於一０三七七五』) 就是借牌費用，支付給翎峰公司的。：：：（妳們 向翎峰公司何人借牌？）不是我接觸，牌費的支出是老闆交待。：：：（該工程 發票開給誰？）材料部分開給華領公司，非材料部分開給翎峰公司。」（見台灣 士林地方法院檢察署偵查卷第六十八頁背面、第六十九頁正面及板橋偵卷廿八、 廿九頁）等情綦詳，復有法務部調查局北部地區機動工作組調查員在華領公司搜 獲之相關帳冊影本、工程合約書副本三份（調查局所查扣之合約書中有一份係四 一隊作戰室、機務室整修工程，另有一式二份均為北五警戒機庫堡整修工程，該 三份合約書附於外放之證物袋內）扣案可資佐證（見同上卷第一０七頁至第一四 九頁、第十四頁至第六十二頁），及被告提出之泰山庫屋頂整修工程合約正本一 份可稽。又本案空軍六四九一部隊發包相關之三件工程，依據契約書內容所載承 攬施作人係被告所經營之翎峰公司，該公司設址於台北縣永和市，但工程合約書 副本三份卻是在新竹市○○路，由案外人丙○○所經營之華領公司查扣，為被告
所不否認，並經證人丙○○、甲○○供證屬實，又有搜索扣押證明筆錄可憑，雖 證人乙○○供陳「牌費40802」「牌費25817」與工程總價百分之三或五未盡相符 ，惟此或華領公司承辦人已為部分給付，或尚得給付而難究明，惟綜上查證，是 華領公司或該公司之實際負責人丙○○與上開三件工程有相當關係，足堪認定。 ㈡又本案扣得之物除前開工程合約書副本三份外，尚扣得１、內載本案相關工程名 稱之帳頁十餘張；２、日記帳十餘張；３、內載「北五」並附記有「牌資：：： 5％」、「稅差」等文字之估算表一張；４、八十五年八月份至八十六年七月份 之流水帳一本；５、翎峰公司與下包廠商間之發票（見同上卷第五十八頁至第六 十二頁）；６、印章六十九顆；７、其他與本案無關之契約等物，前開扣押之物 品均非屬華領公司合法營業上以及依法作帳應使用或管領之物；且觀諸前開日記 帳頁上有註明下包廠商建中、良將、利林等文字，以及支票號碼、金額等相關之 事項，另外流水帳上有載明北五押標金、285000等事項，該帳頁及流水帳係屬本 案相關工程之帳冊自不容置疑；又華領公司聘僱之會計乙○○於法務部調查局新 竹縣調查站訊問時及檢察官偵查時均明白供述：華領公司實際經營者係丙○○， 該公司並無營造廠牌照，是以支付百分之五左右之借牌費之方式，向翎峰營造等 公司借牌標工程，得標後再由華領公司丙○○尋找下包施做，其均係依照丙○○ 之指示辦理等情節，已如前述；及證人甲○○於原審審理時證述：本案相關工程 關於小包之工程款部分是直接匯到丙○○的戶頭，開標找侯陽明幫忙，授權王金 益（證人丙○○業於調查局訊問時坦承其與王金益和謀圍標等情節，詳後述）去 找廠商，本案相關工程之三個保證廠商都是由伊尋得（見原審卷㈠第一七六頁、 第一七七頁、第一八一頁），而這本案三個工程之辦公處所設於華領公司內等語 （見原審卷第二六二頁），經與證人丙○○證述：伊與朋友合夥經營聯三營造公 司，並坦承侯陽明曾是伊公司之員工（見原審卷㈡第二五四頁、第二五七頁）， 且甲○○可以指揮乙○○處理帳務等情節相對照以觀，可推知本案相關三件工程 之實際施作者係華領公司丙○○，會計乙○○依據其指示製作會計帳冊憑證乙節 ，堪予認定。
㈢本案被告及關鍵證人甲○○、乙○○、丙○○等人自調查站訊問時起、歷經偵查 、審理等程序，前後歷時近二年九個月之久，除被告辯稱是由甲○○介紹伊與華 領公司負責人認識，雙方是合作關係（見原審卷㈠第二十九頁），以及伊所得標 之前開工程係由伊委託友人甲○○處理領標、投標、開標、尋找下包及其他施做 工程之相關事項，僅曾向華領公司購買合板、冷氣等物而已，餘並無任何往來云 云（見台灣士林地方法院檢察署偵察卷第十頁至第十三頁）外，關於翎峰公司與 華領公司或丙○○間係如何之合作關係，利潤之分配等商場上重要事項則隻字未 提，被告並供稱並未有訂立書面契約，甚至對於所承包之工程總計契約書應有幾 份，亦供稱不知道（見原審卷㈠第二十九頁反面）；另證人甲○○則證稱：翎峰 公司與華領公司間關於本案之工程根本沒有利潤，只是互相幫忙而已，有的話也 只是我們先付錢給華領公司，華領公司在尚未付錢給小包前，賺一點利息，至於 會找上證人丙○○幫忙僅是因為丙○○與空軍熟，請他關照一下（見同上卷第四 十六頁、第四十七頁），且關於本案之三件工程初自領標、算標、投標，迄至監 工、與下包接洽、驗收、請款等均由其代為處理，僅取得約六、七萬元之車馬費
補貼等情（見同上卷第四十八頁、第一七五頁），然以：①本案證人丙○○因施 作本案相關工程及其他空軍之工程，對於職務上之事務有交付賄賂與空軍承辦人 員高忠信、林志清等人，業經軍事審判法院認定事實明確，亦因而判處高忠信、 林志清等人有期徒刑之刑罰，有空軍作戰司令部八十七年清判字第０二六號判決 書在卷為憑（見台灣板橋地方法院檢察署偵查卷第六十三頁至第八十三頁），而 觀諸調查站之筆錄內容及該案判決理由中丙○○均未於該案提出係代被告等人交 付賄賂之主張，此與被告所辯係伊翔峰公司得標，由翎峰公司承攬施作情節，互 核不一；②參酌本案扣得聯三營造之公司印章，北五警戒機庫堡整修工程之開標 結果，競標之廠商新城營造公司及豐泉營造公司棄權由翎峰營造公司得標，並由 該二營造公司擔任契約保證人；四一隊作戰室機務室整修工程則競標廠商永順營 造公司及聯三營造公司亦係棄權，由翎峰公司得標，並於契約書上由聯三營造公 司、新城營造公司擔任保證人，有相關之契約書扣案為憑；且本案三件工程之工 程款係分別由華領公司之會計乙○○及證人甲○○前往領取，業經證人甲○○證 述明確，並有國軍新竹財務組八十八年十二月三十日（８８）世汗字第一五五九 號函附給付支票紀錄影本為憑（見台灣士林地方法院檢察署偵查號卷第一九三頁 至第二一二頁），觀諸給付支票紀錄單上復有翎峰公司大小章蓋用其上；③證人 甲○○復證述：係翎峰公司授權給伊，並無其他翎峰公司之員工在新竹，工程的 辦公處所設於華領公司內，：：：關於小包之工程款部分是直接匯到丙○○的戶 頭，開標找侯陽明（證人丙○○已坦承係伊所聘僱之員工，業如前述）幫忙：： ：授權王金益（證人丙○○業於調查局訊問時坦承其與王金益和謀圍標等情節， 已敘明於前）去找廠商，且本案相關工程之三個保證廠商都是由伊尋得等情（見 原審卷㈠第一七六頁第一八一頁），而證人丙○○復證述：伊與朋友譚宗虎等人 合夥經營聯三營造公司，係本案相關工程之保證廠商（見原審卷㈡第二五四頁） 等情以觀；④並與扣案之流水帳冊比對：帳冊上記載「北五、牌資285000」，且 其內上有註明「聯三還墊款、資本往來主周、資本往來主周sir、資本主往來周s ir信用卡、資本主往來新城、暫收款阿侯、暫付款老王、資本主往來譚、工程支 出老王畫線、資本主往來還老王」，以及未註明資本主姓名之資本主往來紀錄觀 之，並參考會計作帳之慣例，本帳冊應係華領公司之內帳，自帳冊內容所謂資本 主往來及暫收款、暫付款之記載，可明白看出實際承作工程者，係與華領公司有 關係之相關人員，完全看不出有何人與翎峰公司有關連；易言之，無任何跡證顯 示上開三件工程係由翎峰公司施作或由翎峰公司與華領公司合作承攬，故被告前 開所辯其與華領係合作關係云云，自不足採信。 ㈣被告答辯狀中不斷主張依據帳內記載牌資五%，經其計算不合，且自翎峰公司之 帳冊觀之，並無華領公司支付工程金額百分之五之金額流向翎峰公司或被告之帳 戶內之事實，是以不足採為被告有出借營造業牌照之依據云云。然揆諸工程界借 牌之實際運作情形，因出名承攬者係出借牌照者，所有工程款之請領亦均係有抬 頭之支票，運作上當然係由出借營造廠牌照之廠商提供一帳戶給借用牌照之公司 或個人使用，並自該帳戶內將所有應支出之款項包括應給付之工程款、稅金、借 牌者之利得均支出後，留下應給予出借牌照者之對價於帳戶內，形式上當然不會 有借牌者付費給出借牌照者之情形發生，其所辯顯已違背營造業營運慣例，且無
其他證據支持被告之辯詞，其所辯尚不足採信；另證人丙○○坦承翎峰公司匯予 伊之款項只要能支付小包，其作合理之運用（見原審卷㈡第二八八頁正面、反面 ），及其與甲○○有金錢往來情形（見同上卷第二五六頁），再對照前揭扣案帳 冊內容可知，證人及其他所謂資本主、甲○○等人利用翎峰公司之帳戶往來複雜 ，其間債權債務關係為何，無從自外觀上得知，且工程款係分批請領，並有保留 款在軍方，華領公司丙○○與被告間關於稅捐及牌資取得之比例、次數及時間等 重要關連事項，渠等均未供出，是否有相關債務之抵銷等情事，亦不得而知，自 無從明確計算出每次取得之牌資金額係屬百分比若干，是被告所辯借牌費百分比 不符等詞，因與將營造業登記證提供他人不法投標工程，並開立統一發票製作不 實會計憑證之構成要件無關，故不能執此遽為被告有利之認定。 ㈤再查，按另本案相關之下包或與證人甲○○接洽、或與王姓工地主任接洽，並依 據請款人之要求開具統一發票給翎峰公司，甚至統一發票抬頭部分係請款人之公 司會計填寫，已據證人張鎮南、林哲仲、陳慶輝、陳順義 (均係承作系爭工程下 包人員) 於檢察官偵訊時證述明確（見台灣士林地方法院檢察署偵查卷第七十三 頁、七十五頁反面、第七十六頁正面），且對應之廠商因跳開統一發票乙事，業 經台中縣稅捐稽徵處、桃園縣稅捐稽徵處課處罰鍰在案，有該稽徵處所發與下包 廠商之處分書及相關發票在卷為憑，是選任辯護人以此統一發票主張被告確有施 作本案相關工程，顯與事實不符，委無可採。
二、綜上各情，參互印證，本案顯係華領公司之丙○○借用翎峰公司之牌照圍標工程 ，並聘僱甲○○處理本案三件工程之所有相關事項，甲○○自被告處所領取之對 價，並非薪水或車馬費，而係本案仲介借牌之仲介費，其實際利得應係來自華領 公司丙○○，是以其得以利用華領公司之會計乙○○、華領公司之員工侯陽明及 其他人員共同前往代表不同之公司開標，並於開標時棄權，使翎峰公司得標，後 再由丙○○尋找小包施作工程，本案被告將營造業登記證牌照出借予華領公司或 丙○○，僅係多家借牌廠商之一，華領公司之會計乙○○無法明確記得係由何公 司標得何項工程，亦屬人之常情，且本案中並無其他證據證明翎峰公司係虛設僅 供華領公司丙○○圍標工程之空頭公司，被告自不會將公司之大小章留置於華領 公司，是以調查員未於華領公司扣得翎峰公司大小章乙事，亦不足以據為對被告 有利之認定。本案被告於得標後，開立不實之統一發票予空軍六四九一部隊，並 製作不實之會計憑證，幫助丙○○所經營之華領公司逃漏營業稅，其中「四一隊 作戰室、機務室整修工程」逃漏營業稅五萬七千七百十七元；「泰山庫屋頂整修 工程」逃漏營業稅八萬五千七百十四元；「北五警戒機庫堡整修工程」逃漏營業 稅十二萬四千五百七十一元，合計二十六萬八千０二元，此有台北縣政令稅捐稽 徵處九十一年九月十六日北稅消字第０九一０一三七五四四號函在卷可稽，本案 犯罪事實已臻明確，是被告前開所辯各節，要屬卸責之詞，尚無足取，其犯行堪 以認定。
三、按商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表 編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之，商業會計法第 十三條定有明文。又商業會計處理準則第五條規定：外來憑證及對外憑證應記載 左列憑證名稱；日期；交易雙方名稱及地址或統一編號；交易內容及金額，由開
具人簽名或蓋章。而統一發票記載交易對方之名稱；交易內容及金額，並由商號 簽章交付予購買（交易）之對方，自係對外憑證，即係商業會計法之所規定之會 計憑證，被告無交易行為卻製作不實之統一發票，交付予空軍六四九一部隊，以 作為領款之憑證，幫助華領公司逃漏營業稅，核被告所為，係犯商業會計法第七 十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏 稅捐罪。又商業會計法第七十一條第一款明知為不實之事項，而填製會計憑證或 記入帳冊者，原即含有業務上登載不實之本質，自毋庸再論以刑法第二百十六條 、第二百十五條之罪，附此敘明。復被告所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關 係，應從一重之商業會計法第七十一條第一款之罪處斷。再被告先後多次犯行， 時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，應依連續犯之規定 以一罪論，並加重其刑。又被告犯罪後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修 正公布，同年月十二日生效，舊法規定犯最重本刑三年以下有期徒刑以下之刑之 罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係 或其他正當事由，執行顯有困難者，得易科罰金，修正後刑法第四十一條第一項 規定，凡犯最重本刑五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑 或拘役之宣告，均得易科罰金，比較新舊法之規定，以修正後之新法有利於行為 人，自應依刑法第二條第一項前段規定，適用裁判時之新法。四、原審對被告論罪科刑，固非無見，惟原判決關於被告幫助華領公司逃漏營業稅之 金額計算有誤，（應是「四一隊作戰室、機務室整修工程」逃漏營業稅五萬七千 七百十七元；「泰山庫屋頂整修工程」逃漏營業稅八萬五千七百十四元；「北五 警戒機庫堡整修工程」逃漏營業稅十二萬四千五百七十一元，合計二十六萬八千 ０二元，原審認定為三十萬九千八百元），容有未洽，被告提起上訴，仍執陳詞 ，否認犯罪，固無可採，惟原判決既有可議，應予撤銷改判，審酌被告素行良好 ，且本案並無積極證據足證被告係虛設公司以供他人圍標工程，又被告當時係因 國內經濟不景氣，營造業一片蕭條，為求生存，迫於無奈始將營造業登記證牌照 出借，以求得公司營運業績及得以收支平衡，其惡性尚非重大，被告犯後態度， 且本件原審判決後，檢察官並未上訴，僅被告上訴，參酌刑事訴訟法第三百七十 條規定之精神，仍判處被告如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準如主文 之所示。末查，被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院檢察署 刑案紀錄簡覆表存卷可按，其因一時失慮，致罹刑典，經此次起訴審判後，當知 所警惕，信無再犯之虞，本院綜核其個人及家庭環境及原審判決對被告宣告緩刑 ，檢察官並未上訴指摘原審判決不當各情，因認被告所受刑之宣告以暫不執行為 適當，故仍併諭知緩刑二年，用啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項、刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。本案經檢察官林炳雄到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十四 日
臺灣高等法院刑事第二十二庭
審判長法 官 許 正 順
法 官 吳 燦
法 官 林 明 俊
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 蕭 進 忠
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十六 日
附錄本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情 事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金： 一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。 四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。 五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第四十三條：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科 一千元以下罰金。執行業務之律師或會計師犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
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