臺北高等行政法院判決
94年度訴字第589號
原 告 甘露食品工業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 黃明輝(會計師)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和(局長)
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月
22日台財訴字第09300470310號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於87年間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報 銷售額，金額計新台幣（下同）13,222,326元（不含稅）， 經被告查獲並審理違章成立，核定原告逃漏營業稅款計 661,116元（營業稅本稅部分於原告就本件罰鍰處分不服申 請復查時，始發現未為送達繳款書，嗣除將限繳迄日由92年 8月30日展延至92年12月10日外，並將原核定補徵稅額 661,116元中已逾核課期間部分予以扣除，變更為6,550元， 原告並於92年11月28日繳納完畢），並按所漏稅額處以5倍 之罰鍰計3,305,500元（計至百元止），此部分經被告所屬 內湖稽徵所於92年4月25日開徵，罰鍰繳款書繳納期間為自 92年5月21日起至92年5月30日止，於92年5月1日送達原告。 原告不服，申經復查結果，獲准變更罰鍰處分金額為 1,983,300元。原告猶不服，提起訴願，經財政部於93年5月 18日以台財訴字第0930014926號訴願決定撤銷原處分（復查 決定），由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回。嗣 被告重核結果，變更罰鍰處分金額為1,322,200元，其餘復 查駁回。原告對罰鍰處分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如下） ⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告主張本件罰鍰處分所依據之所漏稅額應以變 更核定之補徵稅額6,550元為準，而非原逃漏營 業稅額661,116元，是否於法有據？
㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提 訴狀及於準備程序中所為主張如下）
⒈按「．．．其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核 課期間內將稅單合法送達者而言。」，為財政部75年3月 28日台財稅字第7533353號函（以下簡稱財政部75年函釋 ）所明釋。
⒉本件被告於92年5月1日僅將罰鍰繳款書送達於原告，原核 定應補徵稅額661,116元之稅單並未與罰鍰處分同時送達 ，嗣被告雖於93年12月31日以財北國稅法字第0920251276 號復查決定將原核定補徵之稅額變更為6,550元，然仍以 未經合法送達之稅單所核定之漏稅額為裁罰基礎，參照前 揭函釋意旨及稅捐稽徵法施行細則第15條2項「受處分人 如僅對於應繳稅捐不服提起行政救濟，經變更或撤銷而影 響其罰鍰金額者，稅捐稽徵機關應本於職權更正其罰鍰金 額」規定，顯有不合。
⒊經查行政救濟程序乃法律賦予人民就行政機關對人民所為 處分是否違法或不當得依法救濟之權利，應認係公共秩序 之一種，倘罰鍰處分基礎事實之爭執未予人民循行政救濟 程序之機會，諸如未有補繳稅款之處分，卻有罰鍰處分， 其應否補繳稅款之爭執將因未有補稅處分而使人民喪失就 該基礎事實循求救濟之機會者，應認該處分具有「重大明 顯之瑕疵」，依行政程序法第111條第5款、第7款等規定 ，該行政處分應屬無效。本件營業稅共有3期，因前2期已 逾核課期間，被告業已依職權註銷，已無行政處分，僅餘 最後1期部分即6,550元，是被告以漏稅額661,116元為裁 罰基礎，顯有違誤。況原告如何於未收到本稅處分之情況 下，提起行政訴訟？從而原告既就本件罰鍰處分核課數額 基礎之所漏稅款有所爭執，則於本稅部分之爭執尚未依法 確定前，被告據以核處罰鍰，認事用法顯有違誤。 ⒋次查行為時營業稅法第51條明定「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍之罰 鍰，並得停止其營業：．．．3.短報或漏報銷售額者。． ．．。」，可知以漏報銷售額為由所為之罰鍰處分應以有 漏報銷售額之事實為據，並以漏稅額為計算基礎。本件兩 造既就有無漏報銷售額及漏報銷售額之數額有所爭執，而
該項爭執復與罰鍰處分是否合法息息相關，被告即應依行 政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定負舉證之責 。雖被告提出本件有關之說明書、談話筆錄、合作金庫支 票存款往來明細表及補提資料調帳函、銷售收入註明票號 碼明細表、發票明細表及發票號碼異常更正後明細表等為 據，惟並未就上開證據方法如何證明原告確有漏報稅額等 情加以詳述，致原告無法就其舉證方法及主張予以駁斥。 況原告既已就未漏報銷售額之事實盡其舉證責任，有原告 覆被告92年7月15日財北國稅法字第0920236024號函所為 之92年7月18日說明書可稽，被告未應就系爭罰鍰處分之 基礎事實有無（即有無漏報銷售額及漏報銷售額之數額） ，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由 （包括原告就上開事實所為據證及主張如何不可採之理由 ）告知原告，即有違誤。準此，系爭罰鍰處分所核課數額 之計算基礎既為所漏稅款，原告以「有無漏報銷售額」及 「漏報銷售額之數額」有爭執為由，訴稱本件罰鍰處分不 適法，尚非無據。
⒌又本件係被告查核楊雅雯87年帳戶資金（87年3月至12月 ）後，認定全為銷售貨物而據以裁罰，然該帳戶部分資金 確係原告及高岡屋企業股份有限公司（以下簡稱高岡屋公 司）共同銷貨收入之資金，原告亦已提供資金明細之相對 應發票影本供核，詎料被告未詳加查核，逕將資金總額均 視為漏開發票及漏報收入。再者，被告未向原告之相對進 貨廠商進行函查，亦未就所查楊雅雯87年帳戶資金均係以 支票託收兌現，基於支票託收兌現之特性，銷貨時點應以 支票託收時點為準，而非支票兌現存入存摺之時點，故87 年3月第1個工作日（3月2日）之存摺資金業已於87年2月 份託收，其銷貨時點應為87年2月前，已逾核課期間，應 予扣除，其餘資金亦應由被告向銀行函查託收日期藉以確 定正確之銷貨時點等情加以澄清，僅以原告承諾繳納稅款 認定有系爭違章情事，所為罰鍰處分不無率斷。 ⒍再查稽徵機關對於相類似案件應受合法行政先例拘束，若 無實質正當理由即應為相同處理，稽徵機關進行稅捐裁罰 時應循此原則，殆無違誤。準此，一般公司尚可因補報補 繳稅款及以書面承認違章事實，處以所漏稅額2倍之罰鍰 ，被告未依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對原 告發承諾書並輔導繳清稅款，逕按所漏稅額核處5倍罰鍰 ，不僅違背公平原則，亦有違行政先例。綜上所述，被告 所為重核復查決定難謂適法，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．． 」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書 ，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先 向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有 左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定 其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4.短報、漏報銷售 額者。5.漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」 、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3. 短報或漏報銷售額者。」，分別為行為時營業稅法第32條 第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及 第51條第3款所明定。次按「主旨：關於車輛違反使用牌 照稅法規定經稅捐稽徵機關處以罰鍰，本稅已逾核課期間 而罰鍰尚在核課期間內，所處罰鍰是否適法一案，．．． 。說明：．．．3.次查同法第28條規定處應納稅額1倍至4 倍（已修正為1倍至2倍）罰鍰，必須交通工具逾期未完稅 或報停繳銷牌照，且在滯納期滿後使用經查獲者，始有該 條處以罰鍰之適用。是以依該條規定之罰鍰處罰期間之起 算，依本部74年3月20日台財稅第13298號函規定，依法受 處分人不應為一定行為而為之者，自不應為一定行為之日 起算，亦即應自查獲日起算。本案車輛欠繳81年使用牌照 稅，於82年9月7日被查獲使用，裁罰處分書於86年10月7 日送達，應未逾稅捐稽徵法第21條規定之處罰期間，仍應 依使用牌照稅法第28條規定處罰。」，復為財政部87年6 月4日台財稅字第871947198號函（以下簡稱財政部87年函 釋）所明釋。
⒉本件原告訴稱略謂，參照財政部75年函釋「．．．所謂應 於核課期間內發單，自係指應於核課期間內核課期間內將 稅單合法送達者而言。」意旨，92年5月1日被告僅將罰鍰 繳款書送達，原核定應補徵稅額661,116元之稅單並未核 發，亦未送達於原告，被告所為之行政處分違法係不爭之 事實；又本件係被告查核楊雅雯87年3月至12月期間之帳 戶資金認定全為銷售貨物，據以裁罰，惟該帳戶部分資金 確係原告及高岡屋公司共同銷貨收入之資金，銷貨時點應 係支票託收時點而非支票兌現存入存摺之時點，業已逾核 課期間，被告未詳加查核而未予扣除，顯有違誤；另被告 於復查決定已變更逃漏稅金額為6,550元後，仍依原始核
定且未經合法送達之核定稅額611,116元處以2倍之罰鍰， 亦有不合等語，資為爭議。
⒊查原告之違章事實有案關說明書、談話筆錄、合作金庫支 票存款往來明細表及補提資料調帳函、銷售收入註明發票 號碼明細表、發票明細表及發票號碼異常更正後明細表等 影本附案可稽。有關原告主張原處分未加詳查，全數予以 處罰一節，經查系爭違章事證除有上述談話筆錄等佐證外 ，亦經原告於92年8月5日申請書載明有關被告核定原告87 年間營業稅違章一案，其業已同意繳納稅款，惟87年6月 前之稅款業已逾核課期間5年，故該稅款部分請予更正刪 除，並另行核發新稅單等語，並於92年10月8日在被告法 務科會客室協談略以原告於87年營業稅有違章事實在案， 同意承認該違章事實，惟欲繳納稅款時始發現被告並未核 發稅款繳款書，且因該稅款部分已逾核課期間，請被告重 新發單，原告願如數繳清，並請減輕裁罰倍數云云，均已 承認違章事實在案。準此，被告依法補徵本稅部分，揆諸 首揭法條規定，尚非無據，另有關原告另行主張87年3月 至6月期間之本稅已因未及時合法送達而逾核課期間等情 ，經查原復查決定已將原核定補徵稅額逾核課期間部分予 以扣除，並更正為6,550元，原告並已於92年11月28日繳 納，是原核定關於補徵稅額部分，依前揭法條規定，並無 不合。
⒋次查原告87年間短漏開統一發票並漏報銷售額金額計 3,222,326元，漏報營業稅661,116元之違章事實，業如前 述，原處分按所漏稅額處以5倍罰鍰計3,305,500元，核屬 有據。茲因原告於前次復查時主張被告並未通知原告填具 承諾書，承諾繳稅並降低裁罰倍數，嗣因原告已如上述承 認違章事實且補繳稅款，故本件罰鍰倍數已於原復查決定 時更正按所漏稅額661,116元之3倍計算為1,983,300元（ 計至百元止）。至原告主張罰鍰繳款書未依稅捐稽徵法施 行細則第15條規定將稅額繳款書一併寄達一節，經查本件 罰鍰繳款書已於92年5月1日送達，為原告所不爭執，並未 逾核課期間，被告所屬內湖稽徵所雖漏將補徵稅額之繳款 書併同送達，惟並不影響原告違法應受處罰之事實及救濟 之權利。且依前揭財政部87年函釋意旨，有關營業人因短 漏開統一發票並漏報銷售額之行為，致生逃漏稅之違章事 實，即便其部分之本稅雖已逾核課期間而無法補徵，惟並 不影響其逃漏稅之違章事實，罰鍰部分自不得請求相對免 責，原告所稱顯係誤解法令所致。惟依財政部於93年3月 29日以台財字第09300451133號令頒修正之「稅務違章案
件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開 立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅 額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及 以書面承認違章事實者，改處2倍之罰鍰，是本件於重核 復查決定時，已本諸職權將原核定處3倍之罰鍰，更正為2 倍之罰鍰計1,322,200元（計至百元止）。是本件重核復 查決定之罰鍰處分，依法並無不合，原告所訴為無理由， 應予駁回。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決；營業稅本屬國稅而委託 各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬 各地區國稅局自行稽徵，本件業經被告聲明承受訴訟，均合 先敘明。
二、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3.短報 或漏報銷售額者。」，行為時營業稅法第51條第3款定有明 文。又按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所 載開始繳納稅捐日期前送達。」、「稅捐之核課期間，依左 列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依 左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規 定期間內申報者，自申報日起算。．．．」，復分別為稅捐 稽徵法第18條、第21條、第22條所規定。三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政 法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。 本件原告於87年間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額 ，金額計13,222,326元（不含稅），經被告查獲，原告對被 告按所漏營業稅額661,116元處以5倍之罰鍰計3,305,500元 （計至百元止）一節不服，申經復查結果，獲准變更罰鍰金 額為1,983,300元，原告猶不服，提起訴願，經財政部撤銷 原處分（復查決定），由原處分機關另為處分，其餘訴願則 予以駁回；嗣被告重為復查決定，變更罰鍰金額為 1,322,200元，其餘復查駁回；原告對罰鍰處分仍不服，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟等情，有原 告說明書、談話筆錄、合作金庫支票存款往來明細表及補提 資料調帳函、銷售收入註明發票號碼明細表、發票明細表及
發票號碼異常更正後明細表等影本附於原處分卷可稽。茲原 告主張本件營業稅本稅部分業將原核定補徵稅額661,116元 中已逾核課期間部分予以扣除，變更為6,550元，故罰鍰處 分部分之核定亦應以變更核定之補徵稅額6,550元為準等語 。經查原告87年間營業稅（87年3月至12月）違章事件，依 稅捐稽徵法第22條規定，本件之核課期間自原告申報日起算 5年，至92年12月即已屆滿。第以系爭罰鍰處分係被告所屬 內湖稽徵所於92年4月25日開徵，罰鍰繳款書繳納期間為自 92年5月21日起至92年5月30日止，並於92年5月1日送達原告 ，此觀卷附被告違章案件罰鍰繳款書影本即明，復為原告所 不爭，是本件罰鍰處分之核課開徵送達處分日期既在核課期 滿即92年12月前之92年5月1日，即無逾越核課期間可言。而 營業稅本稅部分因係至原告就罰鍰處分不服申請復查時，始 發現未為送達繳款書，被告乃再行補發列印稅額繳款書，除 將限繳迄日由原92年8月30日展延至92年12月10日外，並將 原核定補徵稅額661,116元中已逾核課期間部分予以扣除， 變更為6,550元始為送達（原告於92年11月28日繳納完畢） 一節，雖被告確有遲補送達營業稅本稅稅額繳款書之情形， 然查該部分業已將原核定補徵稅額661,116元中已逾核課期 間部分予以扣除，變更為6,550元，於法要無不合，且本件 罰鍰處分之核課開徵送達與營業稅本稅部分（即補徵稅額部 分）既係分別開徵為之送達，補徵稅額部分之處分固有違誤 ，然僅係應補稅額逾核課期間部分不得課徵，已如上述，罰 鍰處分之核定既係在稽徵期間內業經合法核定並予開徵送達 ，自不因而受影響，原告以補徵稅額之日期逕謂本件罰鍰處 分之核定逾越稽徵期間云云，顯係誤解，其將應補徵稅額與 逃漏之營業稅額混為一談，殊無可取。故原告倘對原核定之 逃漏營業稅額661,116元有所爭執，自仍應就被告之核定究 係如何違法具體指摘，惟查原告空言主張除與其前所出具之 說明書內容不符外，迄亦乏提出任何事証加以證明，徵之前 開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件 被告所為罰鍰處分（不含應補稅額部分），揆諸首揭法條規 定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前 詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日 第四庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 1 月 19 日 書 記 官 林惠堉
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