臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01013號
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 吳奎新 律師
複代理人 鍾賢斌 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月
15日台財訴字第09300555500號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告等2人未依規定申請營業登記，自民國（下 同）91年7月8日至92年1月27日止，借牌投標承包新竹市南 隘大橋復建工程（下稱系爭工程）款計新臺幣（下同）11, 054,285 元，逃漏營業稅額552,714元，案經檢舉並為被告 查獲，除核定補徵營業稅552,714元外，並按所漏稅額處3倍 罰鍰1,658,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查， 經被告以93年9月7日北區國稅法1字第0930031522號復查決 定，維持原處分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張其係以個人身分個案投資顯昌公司，而非借牌承攬工 程，並無銷售勞務、貨物之情事，被告所為補稅裁罰處分，顯 有違誤，是否可採？
㈠原告主張：
⒈查原告乙○○係在顯昌營造有限公司（下稱顯昌公司）上
班，91年間乙○○向原告甲○○轉述表示，顯昌公司有意 投標新竹市南隘大橋復建工程，但由於自有資金不足，有 意找人投資，經甲○○表示對投資案有興趣後，便由乙○ ○與甲○○接洽協商，甲○○遂同意出資投資。又因本件 投資金額龐大，故而甲○○將投資款分2次給付，其中第1 次資金係以現金交予乙○○，再由乙○○轉給顯昌公司， 甲○○惟恐乙○○未將現金交付顯昌公司，為保障自己之 投資權益，遂與乙○○於91年6月17日簽立協議書，確認 甲○○確有出錢投資之事實，訴願決定以上開協議書認定 係原告等共同借用顯昌公司名義投標承攬系爭工程，顯與 事實有違。
⒉次查，甲○○投資之資金係直接投資給顯昌公司，並非給 乙○○，其中第1次資金26萬元，係以現金交付乙○○代 為轉付顯昌公司，此有顯昌公司法定代理人胡房融親筆出 具之收據即明，其上並明確載明此金額為投標案南隘大橋 押標金之股金；第2次資金29萬5千元係以存款方式轉入顯 昌公司之銀行帳戶中，此亦有存款憑條可稽，由此可證甲 ○○及乙○○僅係單純個案投資顯昌公司，二人並無共同 借用顯昌公司名義投攬系爭工程之情事。
⒊又顯昌公司標得新竹市南隘大橋之復建工程後，便將部分 工程轉包予中崴營造工程有限公司（下稱中崴公司），工 程款係由顯昌公司直接支付予中崴公司，中崴公司並開立 發票向顯昌公司辦理請款，由此可證系爭工程確係由顯昌 公司承攬後再轉包予中崴公司，與原告等完全無關，蓋倘 原告等係借用顯昌公司名義承攬工程，依一般工程常理判 斷，理應自己進場施作，焉有再將工程轉包他人之理。基 此，本件原告既係以個人身分投資顯昌公司，非以個人名 義承攬該項工程，自無個人銷售勞務、貨物之情事，原告 顯非營業稅法第2條所稱之納稅義務人，則原處分按營業 稅法第51條規定，對原告處3倍罰鍰，顯然於法有違。 ⒋再者，原告等並非共同借用顯昌公司名義投標承攬系爭工 程，除原告先前所提之相關證據可資佐證外，另顯昌公司 於93年3月8日更出具乙紙說明書，明確表明原告等並非借 牌。另原告甲○○與顯昌公司就個案投資本件系爭工程之 結算及盈餘分配事宜，亦有顯昌公司出具結算及盈餘分配 明細表可稽，其上明確載明相關成本、人事費用及盈餘分 配事項，倘原告等有借牌之情事，僅單純給予顯昌公司借 牌費即可，顯昌公司焉有可能詳細會算雙方之成本及盈餘 ？被告所辯實不足採。
⒌縱認原告等係共同出資以顯昌公司名義投標承攬新竹市南
隘大橋復建工程之事證明確，惟顯昌公司為合法成立之公 司，並已辦妥營業登記，自應以顯昌公司名義開立發票， 只要顯昌公司依法開立統一發票報稅，自無漏稅之事實， 詎訴願決定竟認定原告等應再補繳稅額及處罰鍰，係對一 交易行為課處2次營業稅，明顯於法有違。
⒍末按原處分按漏稅額處3倍之罰鍰，顯然有違稅法之從新 從輕原則及平等原則：
⑴按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法 或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有 利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人。」，此 即稅法之從新從輕原則，使有利人民的新的法律追溯既 往，適用於已發生而尚未處罰確定的案件，也是基於憲 法上法治國家原則，將禁止恣意以及比例原則納入考量 。按一個違章行為的處罰，倘若就其存在或處罰嚴厲程 度，已經不符合社會期待時，則如仍按舊法加以處罰， 勢將不符合上述憲法原則，尤其不符合實質的正義的要 求，故而不論基於立法理由或憲法之法治國原則，稅捐 稽徵法第48條之3規定解釋上應不限於立法院通過，總 統公布之法律，亦包括行政機關依法律規定所頒布之行 政命令在內，而在從新從輕的原則底下，若行政秩序罰 案件在行政救濟程序進行中，處罰法規已為有利行為人 之變更時，則行政救濟機關（復查訴願或行政法院）即 應依據新法為有利行為人之裁判（財政部85年8月2日台 財稅第851912487號函）。而依據財政部93年3月29日台 財稅第0000000000號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」之規定，本件罰鍰部分原裁處3倍，得改按 漏稅額2倍處罰，則原處分仍按3倍處罰，顯然有違稅法 之從新從輕原則，原告訴請撤銷原處分自屬有據。 ⑵縱認本件並無稅捐稽徵法從新從輕原則之適用，惟前開 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，既為被告之 直接上級機關財政部所制定，參考表之標準嗣後既已變 更，本件原處分按所漏稅額處3倍罰鍰，有違行政程序 法第6條所揭示之非有正當理由，不得為差別待遇之平 等原則，原處分即難認為合法。
㈡被告主張：
⒈本稅：原告等2人於事實概要欄所敘期間內未依規定申請 營業登記，借牌投標承包新竹市南隘大橋復建工程款 11,054, 285元，漏報營業稅額552,714元，違反營業稅法 第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經被告查獲，
取具說明書2分、協議書、切結書及新竹市政府結算驗收 證明書等相關資料附卷佐證，違章事證明確，乃核定補徵 營業稅額552,714元。原告主張其資金直接投資給顯昌公 司，取有顯昌公司簽收之收據及匯款單，純屬個案投資， 且顯昌公司亦自行轉包給小包承作並取具小包開立之發票 ，以上交易均與原告等無關，請撤銷原處分云云。案經被 告復查結果，以原告等於91年6月17日成立協議，共同投 標新竹市政府招標之「新竹市南隘大橋復建工程」，依簽 立之協議書所載「雙方同意以顯昌營造有限公司名義投標 該項工程，並就該工程之權利、責任、義務、出資、利潤 各半。」又依乙○○與顯昌公司負責人胡房融，於同年10 月3日及10月4日簽定之協議書及切結書所載「雙方同意系 爭工程之履約保證金及工程款由乙○○發放及領取。」「 系爭工程均由乙○○承包再與承包商訂約，所有工程款項 均由乙○○與承包商自行協商處理，若有爭議均與顯昌公 司無關，以上所有工程款項撥付以後，承包商均應同意由 乙○○領取金額，再支付各承包商。」次查乙○○亦於92 年11月17日出具說明書，坦承其因無承攬新竹市政府工程 資格，與甲○○共同借用顯昌公司名義投標承攬系爭工程 。又甲○○與乙○○因系爭工程合資股金分配事件，向臺 灣臺中地方法院提起民事訴訟，依臺灣臺中地方法院92 年度中簡字第1678號民事判決所載，原告就系爭工程，簽 立協議書，雙方同意共同出資以顯昌公司名義投標，並就 該工程之權利、責任、義務、出資、利潤各半。嗣因乙○ ○財務出狀況，乙○○因尚欠顯昌公司其他工程債務，為 避免系爭工程利潤及押標金全部遭顯昌公司扣除，故原告 及顯昌公司負責人胡房融，於91年11月5日共同簽立保證 書，同意將系爭工程60﹪之工程利益及押標金歸甲○○所 有，其餘40﹪屬應分配給乙○○之工程款，轉供扣抵其積 欠顯昌公司之債務，嗣顯昌公司領得系爭工程款後，業已 將60﹪之工程利益及押標金給付與甲○○，此為原告等所 不爭之事實。又原告等就系爭工程合夥過程有關資金之計 算並不一致，顯見原告等因系爭工程成立之合夥關係，並 未進行相關清算程序，則乙○○請求分配合夥財產及相關 利潤，於法自有未合等情，駁回乙○○請求甲○○應給付 工程利潤之訴訟。另顯昌公司負責人胡房融於92年8月11 日庭訊時，亦自承「與乙○○及甲○○並無僱傭關係，系 爭工程因乙○○提議要標，而甲○○對工程比較內行，故 提議將工程標下再轉發小包承作，顯昌公司僅拿管理費用 。」是依上開事證，原告等2人，共同出資以顯昌公司名
義，投標承攬新竹市南隘大橋復建工程之事證明確，原告 等承作系爭工程取得之工程款，自應依規定辦理營業登記 並開立統一發票，其未依規定辦理營業登記，於法即有未 合，從而原處分就系爭工程實際完工結算工程款 11,607,000元（含稅），核算補徵營業稅額552,714元， 並無不當為由駁回其復查申請，揆諸相關規定，並無不當 ，請予以維持。
⒉罰鍰：本件原告等未依法申請營業登記擅自經營承包工程 業務，漏報營業稅額552,714元，違章事證明確已如前述 。被告按所漏稅額處3倍罰鍰計1,658,100元，並無違誤。 理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納 稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞 務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為 銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營 業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記 ，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申 報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、 第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段及第43條第1項 第3款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營 業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為同法第51 條第1款所明定。
二、本件原告等2人未依規定申請營業登記，自91年7月8日至92 年1月27日止，借牌投標承包新竹市南隘大橋復建工程款計 11,054,285元，逃漏營業稅額552,714元，案經檢舉並為被 告查獲，除核定補徵營業稅552,714元外，並按所漏稅額處 3倍罰鍰1,658,100元（計至百元止）。原告不服，循序申請 復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其係以個人身 分個案投資顯昌公司，而非借牌承攬工程，並無銷售勞務、 貨物之情事，被告所為補稅裁罰處分，顯有違誤，詳如其起 訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告2人於91年6月17日成立協議共同投標系爭工程，雙方 同意以顯昌公司名義投標，其權利、責任、義務、出資、利 潤各半。又原告乙○○與顯昌公司於同年10月3日、4日亦簽 訂協議書及切結書：雙方同意系爭工程之履約保證金及工程 款由乙○○發放及請領，系爭工程由乙○○承包再與承包商
訂約，所有工程款項均由乙○○與承包商自行協商處理，若 有爭議均與顯昌公司無關。另乙○○於92年11月17日出具說 明書：坦承因無承攬新竹市政府工程資格，與甲○○共同借 用顯昌公司名義投標承攬系爭工程。又原告2人系爭工程合 資股金分配爭執，乙○○曾對甲○○提起民事訴訟，台灣台 中地方法院92年度中簡字第1678號民事判決亦認定：乙○○ 、甲○○共同以顯昌公司名義投標系爭工程（以上協議書、 切結書、說明書、判決書見原處分卷12、17、18、19、20、 103頁），案經檢舉由被告以上開等資料查獲，原告2人未依 規定申請營業登記，於91年7月8日起至92年1月27日止，借 牌投標承包系爭工程款11,054,285元，逃漏營業稅額552,71 4元，除核定補徵營業稅552,714元外，並按所漏稅額處3 倍 罰鍰計1,658,100元（計至百元止），經核被告認事用法， 俱無不合。雖原告主張其僅係以個人身分個案投資顯昌公司 ，而非借牌承攬系爭工程云云，其主張既與卷內上開資料不 相符合，所訴洵不足採。
四、另原告訴稱：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於93年3 月29日已修正，請從新從輕改處2倍罰鍰乙節。惟查原告並 未以書面或於談話筆錄承認違章事實，且未補繳稅款，並不 符93年3月29日或94年6月2日新修正稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表改處2倍或1倍罰鍰規定要件，此部分原告主張 ，亦無可採。
五、綜上說明，本件被告對原告之補稅裁罰處分，核無違誤，訴 願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由， 應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條 、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 11 日 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 1 月 11 日 書 記 官 姚國華
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