臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00494號
原 告 甲○○
訴訟代理人 洪群雄會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國
94年7月11日台財訴字第09400219700號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之配偶張永宜於民國（以下同）87年3月7日死亡，其 遺稅申報經被告復查決定應納稅額新台幣（以下同）3,051, 469元，應處罰鍰1,840,100元及行政救濟加計利息104,560 元（原告不服，提起訴願、行政訴訟均遭駁回），原告就前 述應繳納金額向被告所屬員林稽徵所申請以實物抵繳遺產稅 及罰鍰，被告以被繼承人遺有銀行存款及現金且原告未取具 足以證明其確無法以該等現金及銀行存款繳納之合法憑證為 由，否准所請，原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈「遺產或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定期限內， 向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以 不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價 或保管之實物一次抵繳。」，「依遺產及贈與稅法第30
條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納 確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳， 是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐 稽徵機關予以調查核定。‧‧‧」分別為遺產及贈與稅 法第30條第2項及司法院釋字第343號解釋所明定。 ⒉本件爭議焦點主要是被繼承人張永宜遺產是否遺有現金 ？而該現金是否足夠繳納被繼承人張永宜遺產稅？其中 原遺產稅核定通知書項次Ａ5：1,800,000元及項次Ａ6 ：9,970,007元，原查核定財產種類為其他而非現金科 目，然原告申請實物抵繳時，被告卻又以該財產種類係 現金為由否准繼承人申請實物抵繳被繼承人張永宜遺產 稅，實有未洽：
⑴原遺產稅案核定通知書項次Ａ6：9,970,007元，訴願 決定認為係被繼承人張永宜生前贈與繼承人甲○○之 現金，然原遺產稅核定案復查決定書及原查之意見卻 認定該遺產之所以成為遺產稅之課稅標的，主要係原 查依據國稅局訂定之「被繼承人死亡前因重病無法處 理事務期間之認定及處理原則」，因被繼承人死亡前 意識狀態清楚，且原查並未查明資金流向繼承人等， 遂輔導繼承人同意自承利益，並以「贈與論」案件核 處，且因係被繼承人死亡前二年內之贈與，遂併入被 繼承人遺產課徵遺產稅，有中區國稅法二字第093006 6471號復查決定書可稽。故該遺產態相係由繼承人認 諾而產生，被告從未具體證明其是否具體存在，訴願 決定及原處分於原告申請實物抵繳遺產稅時，卻又恣 意認定該遺產種類為現金，無意否定同案遺產稅核定 案原查查核之意見。另就前述財產之移轉，原處分及 訴願決定認定係「贈與」之行為，亦與遺產稅核定案 原查認定係「贈與論」之行為不同。本件原處分及訴 願決定認定之財產種類及移轉財產方式均與原遺產稅 核定案之見解相左，卻又未提出具體之證據及法令見 解，徒以「訴願人認將財產種類列為其他，即非現金 ，顯係誤解所致。」為由否准所請，實有違論理法則 之嫌。
⑵原遺產稅案核定通知書項次A5：1,800,000元，係被 繼承人張永宜死亡前移轉桃園房地予謝明欣，且原查 並未查得資金流程，由稽徵機關輔導繼承人甲○○認 諾並補報遺產稅所致。就其事實及核處經過為本件被 告及訴願決定不為否認，有臺財訴字第09400219700 號訴願決定書可稽 (詳證物3)。就其所以為遺產稅之
課稅標的是因繼承人認諾所致，該遺產之態樣是為無 形，並無具體現金之存在，稽徵機 關欲要求繼承人 以該現金繳納遺產稅是屬緣木求魚之行為。
⒊就前揭司法院釋字343號解釋，納稅義務人申請就實物 抵繳遺產稅，須符合「現金繳納確有困難」之前提，該 前提要件是否成立應由稅捐稽徵機關調查核定。是故， 本件被告應就前述金額11,770, 007元是否得以繳納遺 產稅負調查之責。如前所述，原遺產稅核定案核定該遺 產之成立，均係繼承人認諾所致，認諾之金額是否可用 以繳納遺產稅，不無疑問。蓋前述金額並無具體存在之 情形。若被告硬是認定繼承人確實擁有該現金，且得以 該現金繳納遺產稅，首先須證明該現金具體存在，否則 便不能恣意認定繼承人得以該現金繳納遺產稅而否准繼 承人申請實物抵繳。本件均未見被告及訴願決定機關， 就原遺產稅核定案件之事實經過有疑慮之處，亦未否定 該案件之法律見解，雖該案件並未明釋金額11,770,007 元非現金，然觀其核定經過已可窺知端倪，今被告尚無 其他法令見解，亦無其他事實證據，徒以原告認將此財 產列為其他，即非現金遺產，顯係誤解所致為由，以為 推諉，不無未洽之處，請撤銷訴願決定及原處分云云。 ㈡被告部分：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務 人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅 期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期 間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易 於變價或保管之實物1次抵繳。」為遺產及贈與稅法第 30條第2項所明定。次按「申請實物抵繳，應以現金不 足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金 、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他 事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應 就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」「 查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並 依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅 者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈 與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納 遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅， 故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應 有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之 適用。惟本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺 產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於
審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現 金列為審酌之參考。」為財政部89年7月15日台財稅第8 90454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令所明釋。
⒉被繼承人於87年3月7日死亡，原告及其他繼承人等申請 延期申報，經核准後於87年8月3日依限辦理遺產稅申報 ，並於同年9月4日補報其他財產─現金1,800,000元， 經被告查獲漏報被繼承人銀行存款、投資及現金合計19 ,830,798 元，乃核定遺產總額為34,970,564元、遺產 淨額16,870,564元、應納稅額3,260,286元，並依遺產 及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰3,260,2 00元。原告不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額－ 投資437,500元、罰鍰1,420,100元，並追認扣除額195, 277元，變更核定遺產總額34,533,064元，遺產淨額16, 237,787元及罰鍰1,840,100元，重新發單補徵應納遺產 稅額為3,051,469元、罰鍰1,840,100元及行政救濟加計 利息104,560元。原告於94年1月14日向被告申請以實物 抵繳遺產稅及罰鍰。被告以被繼承人遺有銀行存款3,62 5,039元及現金11,770,007元（含併入遺產課稅之被繼 承人死亡前10日贈與原告之現金9,970,007元，受贈人 原告為納稅義務人之一）乃於94年1月24日以中區國稅 員林一字第0940001338號函請原告提供其確實無法以該 等現金及銀行存款繳納遺產稅及罰鍰之有關事證供核， 惟因原告並未取具足以證明其確無法以該等現金及銀行 存款繳納之具體事證供核，核與首揭遺產及贈與稅法第 30條第2項「繳納現金確有困難」之規定不符，遂於94 年2月18日以中區國稅員林一字第0940003437號函復原 告，否准其以實物抵繳遺產稅及罰鍰之申請。
⒊原告不服，訴經財政部94年7月11日台財訴字第0940021 9700號訴願決定略以，查本件被繼承人張永宜遺產稅案 ，經被告復查決定以被繼承人遺有銀行存款3,625,039 元及現金11,770,007元（含併入遺產課稅之被繼承人死 亡前10日贈與現金9,970,007元，原告亦為遺產稅納稅 義務人之一），合計15,395,046元，應足以繳納復查決 定應納稅額3,051,469元、罰鍰1,840,100元及行政救濟 加計利息104,560元（合計4,996,129元）。至被繼承人 遺產稅核定通知書所載之財產種類為其他之2筆現金， 其中1筆1,800,000元為原告認諾收受被繼承人出售房地 予他人（謝明欣）之現金，另1筆則為被繼承人贈與原 告者，原告認將此財產種類列為其他，即非現金遺產，
顯係誤解所致。本件因原告無法舉證證明其無法以現金 繳納遺產稅，從而被告否准其以實物抵繳遺產稅之申請 ，核與首揭法條及財政部函釋意旨，並無違誤。原告所 訴洵不足採，遂駁回其訴願。
⒋訴訟意旨稱略謂，原告主張被告以被繼承人遺產中遺有 現金11,770,000元為由否准所請，實有未洽。因上開金 額原遺產稅核定通知書記載財產種類為其他，而非現金 ，其之所以作為課稅客體均係原告認諾所致，遺產之態 樣是為無形，並無具體現金之存在，原處分以該財產種 類係現金為由否准繼承人申請以實物抵繳被繼承人張永 宜遺產稅，顯有未洽云云。
⒌查本件被繼承人遺產總額中其他財產－現金1,800,00元 （遺產稅核定通知書第2頁，項次A5，財產種類其他－ 現金），係被繼承人死亡日前（87年2月26日）出售其 所有坐落桃園市○○路421號12樓之房地予訴外人謝明 欣之價金，出售該房地應納相關稅捐及所有權移轉等各 項過戶登記手續係於被繼承人死亡日後，始由原告於同 年4月2日繳納及辦理相關手續，原告並於同年9月4日出 具說明書說明上開房地出售事實並補報遺產總額－其他 財產－現金1,800,000元，並經被告依原告補申報數核 定在案（原告嗣又對其上開自行補報之其他財產-現金 1,800,000元，申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起 行政訴訟經台中高等行政法院94年度訴字第365號判決 駁回），又原告為50年次，本件遺產稅申報係由原告自 行辦理填報，依其年齡及身分，應足認已具備相當辨識 及判斷能力，若非事實，其絕無補申報上開現金遺產之 理，上開「說明書」既係由其自行認諾出具，事後又指 摘無上開現金，自難採據。次查被繼承人遺產總額中其 他財產（現金）9,970,007元（遺產稅核定通知書第2頁 ，項次A6，財產種類其他－現金），係被繼承人於死亡 前10日（87年2月25日至3月5日）陸續自其華南商業銀 行員林分行存款帳戶提領現金5,770,007元及同年3月4 日至6日自其中國農民銀行員林分行提領現金4,200,000 元，合計9,970,007元，原告於89年4月6日之被告談話 記錄中自承，上開款項部分係被繼承人自領，部分係由 其代領，同意自承利益，並補報相關之贈與稅及遺產稅 ，被告乃未續查上開款項之資金流向，逕依原告認諾， 核定被繼承人贈與原告現金9,970,007元，並依遺產及 贈與稅法第15條規定同額併計遺產課稅，且為原告所不 爭。又上開被繼承人87年3月4日至6日自中國農民銀行
員林分行提領之4,200,000元及同年3月5日自華南銀行 員林分行存款帳戶提領之300,000元，均於各該提款日 即同額轉存原告於該行存款帳戶，原告稱無具體現金存 在乙節，核不足採。
⒍綜上，被告以本件被繼承人尚遺有銀行存款3,625,039 元及現金11,770,007元合計15,395,046元，應足以繳納 本件應納遺產稅額3,051,469元、罰鍰1,840,100元及行 政救濟加計利息104,560元合計4,996,129元，且原告又 無法提出其他具體事證，以證明其無法以該等現金及銀 行存款繳納，而否准其以實物抵繳遺產稅之申請，揆諸 首揭規定並無違誤。原告提起本訴訟，無新理由及新事 證，復執前詞爭執，所訴委不足採。原處分及訴願決定 並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過 2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實 物1次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按 「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人 遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義 務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行 存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物 抵繳。」「查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈 與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產 稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與 稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅 ，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務 人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅 法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本件被繼承 人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納 稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳 納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」亦經財政部 89 年7月15日台財稅第890454844號函及93年10月21日台財 稅字第09304551400號函釋在案，查財政部上開函釋，乃本 於主管機關之權責，就遺產及贈與稅法第30條第2項如何適 用，所為之解釋，經核上開解釋並無違反遺產及贈與稅法第 30條之規定，被告係其下級機關，自得予以適用。二、本件原告之配偶張永宜於87年3月7日死亡，原告及其他繼承 人等申請延期申報，經核准後於87年8月3日依限辦理遺產稅
申報，並於同年9月4日補報其他財產－現金1,800,000元， 經被告查獲漏報被繼承人銀行存款、投資及現金合計19,830 ,798 元，乃核定遺產總額為34,970,564元、遺產淨額16,87 0,564元、應納稅額3,260,286元，並依遺產及贈與稅法第45 條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰3,260,2 00元。原告不服， 申經復查結果，變更核定遺產總額34,533,064元，遺產淨額 16,237,787元及罰鍰1,840,100元，重新發單補徵應納遺產 稅額為3,051,469元、罰鍰1,840,100元及行政救濟加計利息 104,560元。原告於94年1月14日向被告申請以實物抵繳遺產 稅及罰鍰。被告以被繼承人遺有銀行存款3,62 5,039元及現 金11,770,007元（含併入遺產課稅之被繼承人死亡前10日贈 與原告之現金9,970,007元，受贈人原告為納稅義務人之一 ）乃於94年1月24日以中區國稅員林一字第0940001338號函 請原告提供其確實無法以該等現金及銀行存款繳納遺產稅及 罰鍰之有關事證供核，惟因原告並未取具足以證明其確無法 以該等現金及銀行存款繳納之具體事證供核，核與首揭遺產 及贈與稅法第30條第2項「繳納現金確有困難」之規定不符 ，遂於94年2月18日以中區國稅員林一字第0940003437號函 復原告，否准其以實物抵繳遺產稅及罰鍰之申請，原告不服 提起訴願亦遭駁回，遂提起本訴。
三、原告起訴意旨略稱：被告以被繼承人張永宜遺產中遺有現金 11,770,000元為由否准所請，惟查上開金額，其中997萬元 部分，原告不爭執有受贈該現金，然就其餘180萬元部分， 係被繼承人出售坐落桃園之不動產，被告並無證據證明原告 有領該筆價金，僅憑原告之認諾作為核課之依據，實有謬誤 。按遺產稅核定通知書記載上開180萬元之種類為其他，並 非現金，復查決定亦未否認原查見解，原告申請實物抵繳， 被告卻又恣意變更財產種類之認定，無異否定原查之核定， 原處分以該財產種類係現金為由否准繼承人申請以實物抵繳 被繼承人張永宜遺產稅，顯有未洽云云。
四、查原告之被繼承人張永宜於死亡前約10日，即於87年2月26 日出售其所有坐落桃園縣桃園市○○段24地號土地，及其上 建物即門牌號碼同市○○路421號12樓房屋，此有該買賣契 約影本附在原處分卷可稽，而依據原告於87年9月4日向被告 出具之說明書記載其願補報現金遺產180萬元，被告乃據以 核定該筆遺產種類為其他─現金180萬元，此亦有遺產稅核 定通知書影本附卷可按，查原告之被繼承人於出售系爭財產 後10日死亡，則原告繼承該筆買賣價金180萬元，核與事實 相符，自可採據，系爭遺產確有該筆180萬之現金，洵堪認 定，且原告不服被告復查決定，經提起訴願及向本院提起行
政訴訟，均遭駁回在案，此有本院94年度訴字第365號判決 影本附卷可稽，原告空言否認，自難採信。而況，原告既不 爭執被繼承人遺有銀行存款3,625,039元及現金997萬元（原 告亦為遺產稅納稅義務人之一），合計13,595, 039元，亦 足以繳納復查決定應納稅額3,051,469元、罰鍰1,840,100元 及行政救濟加計利息104,560元（合計4,996,1 29元）。本 件原告既未能舉證證明其無現金繳納遺產稅，則被告否准其 以實物抵繳遺產稅之申請，核與首揭法條及財政部函釋意旨 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告訴請撤銷 為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 12 日 第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日 書記官 林 淑 雯