最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第333號
上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 張雅昕
上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國105年3月9日臺
北高等行政法院104年度訴字第817號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人之代表人原為李慶華，嗣於民國105年6月4日 變更為吳英世，後又於105年8月31日改由王綉忠擔任，玆據 新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,431台 及室外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏 未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調 查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被上訴人所屬新 莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）查獲，乃核定補徵貨物稅額新 臺幣（下同）7,776,262元，並按所漏稅額7,776,262元處2 倍罰鍰15,552,524元。上訴人不服，申經復查結果，准予追 減貨物稅額1,356,197元及罰鍰2,712,394元，變更核定補徵 貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元。上訴人猶不服 ，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原 審）提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，上訴人仍未服， 提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠縱認上訴人確有應稅貨物產品應予課稅 ，由於就類似貨物上訴人已依法辦理貨物稅登記，並繳納貨 物稅在案，且未受有被上訴人認定完稅金額過低，而遭補徵 稅額之處分，則類似貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事 實，被上訴人自應以之為本件完稅價格之核定標準，是被上 訴人逕予適用同業利潤標準，顯非適法。㈡被上訴人主張依 據上訴人之客戶銷貨彙總表核算漏未申報貨物稅之數量，惟 該總表並未區分應稅貨物或非應稅貨物，是被上訴人逕將全 數貨物均論以應稅貨物而為補徵營業稅，顯有違誤；且依上 訴人所營事業登記項目，所營事業除電器製造外，尚包含電 器批發業、電器承裝業、電器零售業等部分，依貨物稅條例 第2條及第14條之規定，上訴人所為之批發部分自非屬產製
廠商，不屬貨物稅之納稅義務人。再者，原處分所認定之型 號，有多項產品並未出現於被上訴人另案所提出之上訴人及 萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）產品型錄，被 上訴人復未提出任何出貨記錄，或其他公司銷售該型號之記 錄，自無由逕為補徵貨物稅之處分。復依被上訴人提出之林 建春另案102年5月28日調查筆錄所載可知，上訴人所生產之 無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物 稅及營業稅，且R410的冷氣價格較高，更無逃漏稅捐之客觀 情狀；且該調查筆錄，代號中「LE1」係代表「R22冷媒」與 「R4 10冷媒」共用的「室內機殼」，是以原處分中之GA-20 6LE1等機型，均非貨物稅應稅貨物，足證原處分認定事實顯 然有誤。㈢原處分裁處罰鍰部分，為裁罰性不利處分，與補 徵稅額之處分屬各自獨立之行政處分，被上訴人未負舉證責 任逕科以罰鍰，並錯誤解釋本院98年度8月份第2次庭長法官 聯席會議決議之內容，實非可採等語，求為判決撤銷原處分 （含復查決定除追減部分外）及訴願決定均撤銷。四、被上訴人則以：㈠上訴人所漏報產品規格繁多，是被上訴人 於核算漏稅額時，即按品名規格核算，有室外機漏報統計表 、室內機漏報統計表可稽，其中並未包含上訴人主張之機板 、塑殼及濾網回風箱；至於送風機，觀之上訴人產品型錄系 爭送風機載有冷房能力，為室內冷氣機之一種，依貨物稅條 例第11條第1項第3款之規定，即應登記課稅。㈡依原審另案 （104年度訴字第703號）查得100年9月至12月間產製「冷氣 送風機」，依其說明書、談話筆錄及貨物稅產品登記申請書 ，核屬室內冷氣機之一種；又系爭短漏報之數量，係被上訴 人以桃園市調查處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」及「銷 退貨明細表」，再與上訴人自行申報之「貨物稅廠商產銷儲 存月報表」逐筆查對，是補稅事證明確；再上訴人已辦產品 登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請 書上所載銷售價格僅為原料成本及包裝成本，確實未包含銷 售利潤，不符合貨物稅條例第13條所稱完稅價格；至於上訴 人所稱其102年度營利事業所得稅申報營業收入扣除原料成 本及包裝成本，再扣除貨物稅後，尚有銷售毛利達全年營業 收入之20.4%，僅係上訴人102年度營業毛利（營業收入－營 業成本），然其102年度營利事業所得稅結算申報，其營業 毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元， 營業淨利為-4,853,395元，難謂其銷售價格包含正常利潤。 ㈢上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物 出廠及漏未報繳貨物稅，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰； 又上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政
罰法第24條第1項規定，應以前揭條例第32條第1款為處罰之 法據；再上訴人未於裁罰處分核定前補辦產品登記及補繳稅 款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳 清罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額6, 420,065元處2倍罰鍰12,840,130元，原處罰鍰15,552,524元 准予追減2,712,394元，變更為12,840,130元，並無違誤。 另被上訴人核定之完稅價格，係依貨物稅條例第16條後段規 定，以類似貨物之平均成本加計利潤作為完稅價格，縱認係 推計課稅，依本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議 ，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證之法理等語，資為抗 辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠由被上訴人至上訴 人倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有 出貨之情形，遂函請上訴人與萬士益公司提示相關資料以供 查核，因渠等未提示，新莊稽徵所遂依所查扣之銷退貨明細 及先前申報之貨物稅資料逐項勾稽查對，核認上訴人有未辦 理產品登記擅自產製應稅貨物出廠之情事，據以核定漏報貨 物稅完稅價格及補徵貨物稅額等情，可知被上訴人核認上訴 人有系爭違章行為之事實，除實地勘驗，並以桃園市調查處 查扣之上訴人客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料勾稽查對 ，尚非以間接資料認定；另上訴人所漏報產品規格繁多，被 上訴人於復查決定雖僅以室內機及室外機代表，然被上訴人 於核算漏稅額時，係按品名規格核算；被上訴人核定補徵貨 物稅額所依據之上訴人客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料 ，為上訴人所能掌握，上訴人主張本件補稅事證不明確，且 被上訴人未提供閱覽致無從核對云云，容有誤會，核無足採 。㈡依貨物稅條例第13條第1項、第14條第1項前段、貨物稅 稽徵規則第15條第1項、第3項第3款等規定，可知國產貨物 之貨物稅係對產製廠商於貨物出廠時課徵，其完稅價格為產 製廠商出廠時不含稅之銷售價格，而銷售價格包含銷售利潤 。查上訴人自行填寫之貨物稅產品登記申請書，其「不含稅 款之銷售價格」僅為原料及包裝等成本之總和，未包含合理 之銷售利潤；而上訴人已辦產品登記之類似貨物所申報完稅 價格，係以產品登記申請書上所載不含稅款之銷售價格計算 之。以上訴人主張之產品編號8350306503冷氣室外機為例， 其自行填寫之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」為7, 905元，係包含原料成本7,780元及包裝成本125元，惟上訴 人申報之銷售價格為7,905元，完稅價格為6,587.5元，顯未 包含銷售利潤。是上訴人主張其自行填寫之產品登記申請書 所載之不含稅款銷售價格及已辦產品登記之類似貨物所申報
之完稅價格，係包含銷售利潤，自不足採。再衡諸上訴人10 2年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，其營業毛利雖 為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨 利為－4,853,395元，難謂其銷售價格包含正常利潤，更遑 論貨物稅產品登記申請書之價格僅有原料及包裝成本。㈢上 訴人主張機板、塑殼及濾網回風箱等物，非屬應稅貨物，送 風機非屬應稅之冷氣機云云。惟查機板、塑殼及濾網回風箱 等物品並未計入漏報數量；另送風機主要是驅動空氣流動， 無法改變空氣的溫度，只有空調機才會產生明顯的溫度改變 ，觀諸上訴人產品型錄系爭送風機載有冷房能力，自屬室內 冷氣機之一種；且上訴人申報貨物稅之申請書亦填載「冷氣 送風機」，依貨物稅條例第11條第1項第3款規定，為應稅貨 物，自應登記課稅，殆無疑義。㈣上訴人列表主張多報1,18 4台，與本件漏報冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，數 量無法勾稽，且桃園市調查處查扣之「萬士益冷氣11月冬販 促銷案」報價單載有「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票 ，亦無法開立任何證明文件」，究有無上訴人所主張R-22機 型均開立其他機型之發票，不無疑義。又依貨物稅條例第22 條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿 、憑證及會計紀錄，故上訴人主張「每月申報之貨物稅數量 大於客戶銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量」之情事，自 應由辦理貨物稅申報之上訴人善盡協力義務，上訴人迄未提 示足堪認定之客觀佐證資料以實其說，自不得認定為事實。 另上訴人客戶銷貨彙總表所載「GA-206LE1」品名為「格力 室內機-20」，其餘主張之機型亦載有不同品名，皆非「室 內機殼」，上訴人主張顯無足採。㈤被上訴人依據查得資料 ，以上訴人於102年1月至4月間產製應徵貨物稅之分離式室 內機出廠，惟未依規定辦理貨物稅產品登記，並報繳貨物稅 ，致逃漏貨物稅6,420,065元，上訴人自有違章之故意，應 予論罰。上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定， 按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果，應以貨物稅條 例第32條第1款規定為處罰之依據，被上訴人並參酌稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人未於裁罰處 分核定前補繳稅款，經審酌上訴人之違章情節及應受責難程 度，按所漏稅額，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰 鍰12,840,130元，亦屬有據等詞，為其判斷之基礎。六、本院按：
㈠行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物稅 於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：國 內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受託之
產製廠商。」同條例第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應 包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠 商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方 法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）。」同條例第1 4條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月 份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣 除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權 平均計算之。」同條例第16條規定：「產製廠商出廠之貨物 ，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者， 以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或 最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其 為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計 利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格 ，調整徵收。」
㈡原判決係以：「被告(即被上訴人)以原告(即上訴人)及萬士 益公司均未提供系爭貨物實際買賣價格，且查原告已辦產品 登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請 書上所載銷售價格，然查該銷售價格僅為原料成本及包裝成 本，並未包含銷售利潤，遂以辦理產品登記之類似貨物平均 成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪（ 原判決未記載適用法條，惟依上開敘述，本院推論應係依貨 物稅條例第16條後段之新製貨物核課），核算原告漏報貨物 稅完稅價格合計32,100,328元（室內機2,957元×2,431台＋ 室外機9,929元×2,509台），應補徵貨物稅額為6,420,065 元，於法並無不合。」而為駁回上訴人之訴之諭知，固非無 見。惟查：
㈢前引貨物稅條例第16條區分適用「類似貨物」或「新製貨物 」，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，「未為產品登 記者」始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節 之適用；而本件係針對上訴人有無短漏報「已辦產品登記」 之應稅貨物為客體，自應依同條前段之「類似貨物」為核課 標準，並非以新製貨物作認定（本院就相同上訴人相關貨物 稅條例案件之105年度判字第215號判決意旨參照），惟原審 逕維持被上訴人適用同條後段「新製貨物」計價之規定，自 有適用法規錯誤之違法，先此敘明。
㈣再者，貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入 特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠 集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字 第697號解釋意旨參照）。其稅捐客體之形成時間持續且數 量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前
對其產製時地及流程予以掌握，並按不同產品種類予以分類 ，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關 卡處掌握其稅基。所以貨物稅條例第19條才會規定設廠登記 ，以掌握形成貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20 條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化 」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分 ），以便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務 （本院102年度判字第423號判決意旨參照）。經查：上訴人 固未依同條例第22條設帳及憑證保存義務，而未盡當事人協 力義務，則本件被上訴人是否得依貨物稅條例第16條後段新 製貨物計價之規定之課稅基礎予以推計課稅，即為本件所應 論究者。
㈤按稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費 用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，但稅捐稽徵 機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項， 依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之 方法時，應依最能切近實額之方法為之（已立法通過並公布 之納稅者權利保護法第14條規定，該法雖尚未施行可為法理 而引用）。是以當事人若違反協力義務，稅捐稽徵機關，為 維護課稅公平原則，固得推計課稅，但若該法律體系內有規 定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序 及適切之方法，自不能捨該程序，而逕予推計課稅。 ㈥復按行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17 條第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅 價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第 16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送 請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」又該條規定之立 法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易 之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報 ，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一 ，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不 定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定 申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否 予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平， 爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請 財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（87年版貨物稅法令彙 編第125頁參照）。足見，主管稽徵機關於進行調查時，發 現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨 物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署 貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至第16條
所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。 ㈦另按貨物稅條例關於產製廠商應納稅款繳納申報程序之第23 條規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月 15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計 算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應 納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」貨物稅條例第17條 第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格 」情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依 同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，至於其申報 數額嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用， 自不得將所爭執或補徵之稅額部分剔除，認不符合同條例第 17條所稱之申報，而不適用該條之評定程序，否則一有對產 製廠商補徵貨物稅，即無貨物稅條例第17條第1項規定之適 用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良法美意。 ㈧再依貨物稅條例第17條立法理由所載該條規範之對象，係指 「對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方 法壓低出廠價格申報納稅者」，則主管稽徵機關如認產製廠 商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13 條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依貨物稅條例第 17條敘明事實並檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評 價委員會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅 率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該 條之適用。如本案案情之短漏報銷售價格及完稅價格，即係 貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第 16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係 貨物稅條例第17條規範之對象無訛。
㈨是以，本件上訴人一再主張：「上訴人已就應稅貨物依法辦 理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案」，但被上訴人於 上訴答辯狀則稱：「上訴人未辦理應稅產品登記且漏報貨物 稅，即非屬自行申報案件」，究何者為可採，自影響究應否 適用貨物稅條例第17條規定，本件發回後自應查明：本件上 訴人既為產製廠商，是否有「產製廠商申報應稅貨物之銷售 價格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事 ，應予調整」者，若屬實，即係就產製貨物之出廠價格有非 常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用貨 物稅條例第17條送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。 原判決未論及於此，自有判決理由不備之違法。 ㈩綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論， 故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本 件事實尚有由原審法院再為調查之必要，本院尚無從自為判
決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法 之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 27 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 汪 漢 卿
法官 鄭 忠 仁
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 6 月 28 日 書記官 劉 柏 君
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