臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1060號
原 告 正暉股份有限公司
代 表 人 甲○○○(董事長)
訴訟代理人 蔡朝安律師
複代 理 人 張世昌律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 李榮達(局長)
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中
華民國94年2月4日台財訴字第09300624010號訴願決定， 提起行
政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（以下同） 92年1月16日委由福記報關行向被 告報運進口日本產製梅酒乙批（報單號碼：第AA/92/0017/5 011號）計4項，申報進口稅則號別第2208.70.00號，稅率0% ，經被告依行為時（以下同）關稅法第14條第1項規定， 按 原告應申報事項，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告實施 事後稽核結果，來貨為其他再製酒，爰予改列進口稅則號別 第2208.90.90號，按稅率40%計徵補稅。 原告不服，申經復 查結果， 第1、2、4項貨物，原處分撤銷，接受原申報稅則 ；第3項貨物（以下簡爭系爭貨物），復查駁回。 原告對駁 回部分不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟 。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
系爭貨物之進口稅則號別為原告申報之第2208.70.00號「利 口酒（Liqueur）」，稅率0%？抑或是被告改列之第2208.90 .90號「其他再製酒」，稅率40%？
一、原告陳述：
㈠、本件訴訟之爭議關鍵厥為原告委由福記報關行向被告報運進 口之日本產製梅酒，是否屬於海關進口稅則號別2208.70.00 號之「利口酒（Liqueur）」， 而應按稅率0%課徵進口貨物
關稅？抑或是屬於進口稅則號別第2208.90.90號之「其他再 製酒」，按稅率40%課稅？ 查被告就前開事實認定與法律適 用，不僅前後歧異，其所引據之釋示函令亦背離解釋稅則號 別所應依循之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」，原 處分、復查決定及訴願決定自有違法瑕疵。
㈡、復查決定與訴願決定所依據之財政部93年 9月27日台財關字 第0931017225號函轉據之財政部93年 9月23日台財關字第09 30041840-0號函（以下簡稱財政部93年9月23日函釋） 係增 加稅法所無之限制，違背稅則解釋之準則：
按復查決定及訴願決定駁回原告所請， 無非依財政部93年9 月27日台財關字第0931017225號函轉據之財政部93年 9月23 日函釋，核示以「酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 且 利口酒亦係烈酒之一，原告所進口梅酒之酒精度，僅及一般 釀造酒類水準，難認係利口酒云云， 惟查前揭財政部93年9 月23日函釋不僅增加稅法所無限制，更悖離稅則解釋應遵循 之基本原則。
１、財政部93年9月23日函核示：「以酒精度15%作為利口酒之分 類標準」，增加母法所無之限制，且有違反租稅公平之虞。⑴、海關進口稅則號別第2208.70.00號為「利口酒及甘露酒，裝 在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」， 其稅率為0%， 而稅則號別第2208.90.90號則為「其他再製酒，酒精強度（ 以容積計）在20%及以下，裝在5公升或以下之容器內且非供 分裝用者」，稅率40%。
⑵、前該海關進口稅則號別第2208.70.00號「利口酒」之定義， 觀諸依海關進口稅則附則規定：「本稅則各號別品目之劃分 ，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之 規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分 類制度（H.S.）註解（以下簡稱H.S.註解）』及其他有關文 件辦理。」從而根據H.S.註解第2208節之說明，「本節包括 下列各項，不論其酒精度高低： （B）再製酒（利口酒）及 甘露酒係指加有糖、蜂蜜、或其他人工甘味料及萃取物或香 精之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇（酒精）或混合乙醇 方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果 實、花或其他植物部分、萃取物、香精、精油或不論是否濃 縮之果汁）。這些製品也包括含糖（Sugar crystals）之再 製酒及甘露酒，以及含果汁、蛋、藥草、漿果、香辛料、茶 、巧克力、奶或蜂蜜之再製酒。」可明確察知：①、酒精度之高低，無關於利口酒之分類；
②、利口酒分類應僅就貨物之製造過程與成分判斷，即含有一定 成分如糖、蜂蜜、果實、萃取物之含酒精成分飲料即屬「利
口酒」。
惟查，首開財政部93年9月23日函釋逕以酒精度15%作為利口 酒之判斷基準，除增加H.S.註解所無之限制，尚悖離H.S.註 解宣示應以製程、成分內容作為利口酒判斷之基本原則，有 違租稅法律主義及行政不得恣意原則，致使本件原告獲不利 處分而受有財產上損害。
⑶、次按，財政部關政司91年2月7日召開之研商會議決議，並發 布台財關字第0910550113號函亦指出：「經查美國、歐盟及 H.S.註解對利口酒之分類定義，均無酒精度之規定，且設定 酒精度並無法有效管理廠商規避逃漏問題，同時為避免違反 入會承諾，有關利口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則 ，不以酒精度作為區分標準。」可知各該主管機關之認知亦 以H.S.註解之分類原則均不以酒精度作為利口酒之區分標準 ，且國際間就利口酒之判斷亦均無從酒精度之高低予以判斷 。且從租稅公平及稽徵控管之角度觀之，以酒精度作為分類 標準，不僅無法有效管理廠商規避稅捐，反致使此成為人民 可輕易藉由調整酒精度之人為手段，即進口或出廠前兌水或 先行蒸餾，來逃避應納之關稅。
⑷、本件進口貨物 CHOYA梅酒係以砂糖及梅子果實或其萃出物加 入日本燒酒﹙蒸餾烈酒﹚，調製而成，根本未經一般釀製酒 之釀製、發酵過程，訴願決定僅以酒精度比照釀製酒處理， 依H.S.註解對利口酒之說明觀之，當屬利口酒無疑。惟被告 竟以復查期間作成之財政部93年9月23日函釋為依據， 認本 件第3項貨物酒精度分別為4%，低於該號函釋所定之15%之標 準而認非屬利口酒，復查決定自有適用法令之違誤。２、財政部93年9月23日函釋逕自變更酒精度15%為「利口酒」之 判準，解釋前後矛盾不一，更違反信賴保護原則。⑴、原告於91年 1月21日發函予財政部關稅總局（以下簡稱關稅 總局），請求解釋利口酒之定義及是否有酒精度之標準，經 財政部協同經濟部國貿局、國庫署、各關稅局、關政司及菸 酒公賣局，於91年2月7日召開研商會議決議，明揭「有關利 口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為 區分標準。」並為財政部91年2月21日作成台財關字第09105 50113號函引為區分利口酒與其他再製酒之判準， 並由關稅 總局人員將財政部台財關字第0910550113號函及會議記錄於 91年2月22日傳真予原告，此有函文下方傳真時間「Receiv- ed Time 22, Feb, 17：30」可證。⑵、詎財政部於本件復查過程中作成93年9月23日函釋， 核示以 酒精度15%作為利口酒與其他再製酒之分類標準。 然查，財 政部前揭函釋客觀上顯然悖離原先各主管機關以利口酒之判
斷應回歸H.S.註解之說明，無關於酒精度高低之共識（即91 年2月21日作成台財關字第0910550113號函）， 已自相矛盾 ；再者，財政部93年9月23日函釋並未敘明渠認定酒精度15% 以上始屬利口酒之依據， 亦未說明其以酒精度15%作為分類 標準是否符合H.S.註解之分類原則，更未見諸財政部有就該 函釋之發布，履踐如91年2月21日作成台財關字第091055011 3號函， 事前召集各主管機關會議，來形成共識之程序，逕 自片面變更既往之課稅規則，自有不當。
⑶、前揭財政部91年 2月21日作成台財關字第0910550113號函， 明確釋示H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準， 既與H.S.註解及WTO之精神相符， 且為綜合各個主管之共同 意見及財政部正式對外函釋，原告自得秉之作為安排經濟活 動（即進口數量、定價與行銷活動）之信賴基礎。原告遂亦 依前揭財政部函釋，持續於92年中以稅則2208.70.00號則， 申報進口共計11批之梅酒，其有信賴表現亦毫無疑問；且原 告於進口貨物前已先行函詢主管機關，其並無信賴不值得保 護之情事。今退步言之，縱認為財政部得事後變更見解，改 以酒精度15%作為利口酒之分類標準者， 原告善意信賴財政 部91年 2月21日台財關字第0910550113號函及H.S.註解之分 類原則，自應保護其合理正當之信賴，不應以嗣後始發布之 函釋溯及既往適用，增加原告之關稅負擔，始符信賴保護原 則。
㈢、訴願決定以利口酒性質上屬烈酒，自有曲解H.S.註解之違誤 。
訴願決定第4頁略稱： 「利口酒應係以蒸餾烈酒或酒精為主 料（基酒），其添加物（糖、蜂蜜、香精…）僅係調味性質 ，使用量應非足以大量稀釋飲料（基酒）中之酒精強度，是 以利口酒亦係烈酒之一，…本案進口貨物之酒精強度僅及一 般釀造酒類之水準，故難認係利口酒…」云云，認定原告低 於15%以下之梅酒，非屬利口酒，其論理顯有下述違誤：１、按H.S.註解第2208節之說明，利口酒係指「加有…之含酒精 成分飲料（例如由蒸餾乙醇（酒精）或混合乙醇方法製成之 含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果實、花或其 他植物部分、萃取物、香精、精油或不論是否濃縮之果汁） 」，旨在例示利口酒應混有酒精或烈酒，而非僅得以烈酒調 製而成，亦未說明添加物（調味料及水）不應大幅稀釋酒精 度。
２、本件進口貨物 CHOYA梅酒係以砂糖及梅子果實或其萃出物加 入日本燒酒﹙蒸餾烈酒﹚，調製而成，根本未經一般釀製酒 之釀製、發酵過程，訴願決定僅以酒精度比照釀製酒處理。
原告於90年 8月向財政部臺灣省菸酒公賣局申請以「利口酒 」進口，公賣局即已審查CHOYA梅酒之製造過程，並確認CH- OYA梅酒確屬「利口酒」而核准原告進口， 公賣局專業意見 既認定酒精濃度4%之CHOYA梅酒屬「利口酒」乙節， 被告謂 非利口酒云云，認定事實自有錯誤。
３、復按H.S.註解關於利口酒定義之文義，並無法得出添加物僅 係調味性質，利口酒本質上仍屬烈酒性質之解釋。訴願決定 此等見解除已逾越文義範圍，亦未明示判斷依據外，更非人 民參照H.S.註解所得以預見，違反租稅法律主義至為明顯。㈣、被告應說明渠提出WCO等相關文件，我國應受拘束之證明。１、查行政訴訟法第137條規定： 「習慣及外國之現行法為行政 法院所不知者，當事人有舉證之責任。但行政法院得依職權 調查之。」有關被告於95年1月4日庭呈之WCO Database等外 文資料，經查我國並非 WCO（World Customs Organization ，世界關稅組織）之會員國，並不受該組織規範之拘束，況 被告所庭呈之書證亦非全然屬 WCO規範，是否為強制規定或 參考依據均有所不明，在我國法又應如何適用，亦有疑義。２、為釐清上開書證之內容及效力，謹請本院命被告註明上開書 證之出處及提供該等書證之中文翻譯本，並具體指明如何解 釋及其在我國法令之地位，以利原告就該等書證表示意見。㈤、綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定所引據之財政部93 年9月23日函核示：「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」 ，係增加母法所無之限制，有違反租稅公平之虞；且其解釋 前後矛盾不一，除違反信賴保護原則外，亦背離解釋稅則號 別所應依循之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」，原 處分、復查決定及訴願決定均有違法瑕疵，爰請判決如原告 訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按稅則第2208.70.00號「利口酒及甘露酒， 裝在5公升或以 下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%；稅則第2208.90.90 號「其他再製酒，酒精強度（以容積計）在20%及以下， 裝 在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率40%，本案 第3項貨物核屬仿「利口酒」之低酒精強度（20%以下）再製 酒類，被告於法定事後稽核期限內，參依關稅總局稅則處（ 92）北關字第035號及（93）基關字第018號「進口稅則分類 疑問及解答」釋示，予以改列稅則第2208.90.90號，按稅率 40%計徵補稅，核屬允當。
㈡、原告訴稱：「觀諸依海關進口稅則附則規定：『本稅則各號 別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名 及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之國際
商品統一分類制度（H.S.）註解及其他有關文件辦理。』從 而根據H.S.第2208節註解之說明，…可明確察知：①、酒精 度之高低，無關於利口酒之分類；②、利口酒之分類應僅就 貨物之製造過程與成分判斷…。 惟查，首開財政部93年9月 23日函釋逕以酒精度15%作為利口酒之判斷基準， 除增加H. S.註解所無限制，尚悖離H.S.註解宣示應以製程、成分內容 作為利口酒判斷之基本原則，有違租稅法律（定）主義及行 政不得恣意原則…」及「次按財政部關政司91年2月7日召開 之研商會議決議…亦指出：『經查美國、歐盟及H.S.註解對 利口酒之分類定義，均無酒精度之規定…，有關利口酒之認 定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準 。』可知各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不 以酒精作為利口酒之區分標準…。且…以酒精度作為分類標 準，不僅無法有效管理廠商規避稅捐，反致使此成為人民輕 易藉由調整酒精度之人為手段，即進口或出廠前兌水或先行 蒸餾，來逃避應納之關稅。」等節，按H.S.第2208節註解首 揭「本節包括下列各項，不論其酒精度高低」之說明，係指 該節下酒品種類繁多，各種酒所含酒精強度不一，並非專指 含任何酒精強度，加糖之果類蒸餾酒均可稱為利口酒。經查 利口酒Liqueur源於歐美， 雖因地域不同，及民眾喜好差異 ，各地發展之利口酒，口味、酒精強度各有不同，惟據關稅 總局參酌WCO Database相關資料，查得歐美地區生產之利口 酒，其酒精度尚無低於15%者，且極大多數均逾20%以上。緣 因我國對外菸酒貿易談判，主要談判對象亦為歐美國家，有 關利口酒類之談判事項，亦當以歐美地區生產者為圭臬。尚 且，H.S.第2208節註解有關利口酒之例示說明並非明確，財 政部爰據關稅總局建議及上揭歐美利口酒性質，函示「以酒 精度15%作為利口酒之分類標準」， 使利口酒之定義更臻明 確，且與該H.S.註解真意並無違逆，所稱違背租稅法定主義 及行政不得恣意原則一節，顯有不實。次按關政司91年2月7 日召開之研商會議決議不以酒精濃（強）度作為區分標準， 係因與會代表多數以為H.S.註解足敷使用，並無原告自行導 論「各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不以酒 精度作為利口酒之區分標準」之情事。又按現代文明法治國 家，政府施政均須以法律規章為行事準則，不因法令規定未 周延而不予執行，本案利口酒及其他再製酒，並非全然以酒 精度作為區辨，縱使二者之關稅稅率結構上稍非合理，致使 部分與利口酒性質相近酒類，藉由調整酒精度逃避應納關稅 ，被告仍應依據貨品相關條件及有關規定準確歸列稅則，不 因有關規定未盡完善而不予遵循。何況，以調整酒精度逃避
關稅之手段，固然可以避稅、省稅，惟酒精度一經變更，其 品質亦當不同，是否尚為消費者喜好，殊值廠商斟酌考量， 原告所稱核無足採。
㈢、原告又稱：「財政部93年 9月23日函釋並未敘明渠認定酒精 度15%以上屬利口酒之依據，亦未說明其以酒精度15%作為分 類標準是否符合H.S.註解之分類原則，更未見諸財政部有就 該函釋之發布，履踐如91年2月21日作成台財關字第0910550 113號函， 事前召集各主管機關會議，來形成共識之程序， 逕自片面變更既往之課稅規則」及「前揭財政部…函，明確 釋示…不以酒精度作為區分標準…且為綜合各個主管之共同 意見及財政部正式對外函釋，原告自得秉之作為安排經濟活 動之信賴基礎。…且原告於進口貨物前已先行函詢主管機關 ，並無信賴不值得保護之情事。…不應以嗣後始發布之函釋 溯及既往適用，增加原告之負擔，始符信賴保護原則」等節 ，按財政部為全國最高財政機關，並為菸酒之中央主管機關 ，其為施政需要，有權釐訂財政政策及相關法規命令。本案 上揭財政部函示「以酒精度 15%作為利口酒之分類標準」， 係因所屬各關稅局於實務執行上，對H.S.第2208節註解有關 利口酒之定義產生疑義，報請關稅總局轉陳財政部後訂定， 其目的即在釐清何謂利口酒，以彌補H.S.註解說明之不足。 至財政部台財關字第0910550113號函示轄下關政司91年2月7 日召開之研商會議決議不以酒精濃度作為區分標準，僅係機 關內部傳達信息之作業，並非對外發布政令。本案原告為搶 先機，於取得上揭機關內部文件自行解讀後產生信賴，並安 排經濟活動以謀利，其信賴乃原告自發行為，不值得保護。 另91年 1月22日原告以正暉字第910001號函詢事項，關稅總 局91年2月4日台總局稅字第91100859號函僅覆稱「已報請財 政部核示中，俟有結果，海關將依公告周知」，原告理應密 切注意事件之發展，惟其並未以此為意，進口此項有爭議性 之貨品，理當自負責任。又本案財政部有關利口酒酒精度之 函釋，並無變更法令規定，不發生溯及既往問題，所稱核非 有理。
㈣、原告末稱：「按H.S.註解第2208節之說明，…旨在例示利口 酒應混有酒精或烈酒，而非僅得以烈酒調製而成，亦未說明 添加物（調味料及水）不應大幅稀釋酒精度。」、「本件訟 爭貨物…，根本未經一般釀製酒之釀製，發酵過程，訴願決 定僅以酒精度比照釀製酒處理，為非利口酒云云，認定事實 自有錯誤。」及「復按H.S.註解關於利口酒定義之文義，並 無法得出添加物僅係調味性質，利口酒本質上仍屬烈酒性質 之解釋。訴願決定此番見解…，違反租稅法律主義至為明確
。」等節，查H.S.第2208節註解（B）利口酒及甘露酒， 係 指加有糖、蜂蜜或其他人工甘味料及萃取物或香精之含酒精 成分飲料（例如由蒸餾乙醇或混合乙醇方法製成之含酒精飲 料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果食，花或其他植物部 分、香精、精油或不論是否濃縮之果汁）之說明，利口酒應 係以蒸餾烈酒或酒精為主料（基酒），其添加物（糖、蜂蜜 、香精…）僅係調味性質，使用量應非足以大量稀釋飲料（ 基酒）中之酒精強度，參諸歐美國家之利口酒，其酒精強度 多逾20%以上， 是以利口酒亦係烈酒酒類無訛，所稱顯然昧 於事實（理）。
㈤、綜上所述，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵 無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。 理 由
一、按海關進口稅則號別第2208.70.00號為「利口酒及甘露酒， 裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%； 稅 則號別第2208.90.90號為「其他再製酒，酒精強度（以容積 計）在20%及以下，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用 者」，稅率40%。
二、本件原告於92年 1月16日委由福記報關行向被告報運進口日 本產製梅酒乙批（報單號碼：第AA/92/0017/5011號）計4項 ，申報進口稅則號別第2208.70.00號，稅率0%，經被告依關 稅法第14條第1項規定， 按原告應申報事項，先行驗放，事 後再加審查。嗣經被告實施事後稽核結果，來貨為其他再製 酒，爰予改列進口稅則號別第2208.90.90號， 按稅率40%計 徵補稅。原告不服，主張略以，在菸酒公賣時代，甜度以人 工調製超過2%者，屬於再製酒中之利口酒稅則號別。在加入 WTO後，根據H.S.註解第2208節（B）說明，利口酒及甘露酒 ：係指加有糖、蜂蜜、或其他人工甘味料及萃取物或香精之 含酒精成分飲料。原告進口之 CHOYA梅酒加有糖及梅子果實 或其萃出物，完全符合利口酒H.S.之定義。另原告亦於91年 1月行文請教利口酒之定義及酒精濃度之限制， 所得答覆為 ：「…有關利口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不 以酒精濃度作為區分標準。」再則，日本政府亦有規範利口 酒之定義，所出示之原產地證明亦名定 CHOYA梅酒為利口酒 （JAPANESE LIQUEUR）。 CHOYA梅酒株式會社所生產之梅酒 ，出口至德國時，亦分類為利口酒，CCC號列稅則為2208.70 ，此梅酒與台灣進口之梅酒相同，應適用相同之稅則號別。 另被告認原告所進口之梅酒（JAPANESE LIQUEUR）無國際有 關機構認定之證明。但現行除了蘇格蘭威士忌有專責機構發 行產地證明外，其他國家出產之威士忌亦僅有產地政府發給
的原產地證明，並無特別機構之認定；又被告認為原告所進 口之梅酒酒精度及甜度與歐美利口酒類不同。事實上甜度不 同乃因文化與國情不同而有所不同，若僅將歐美國家之利口 酒認列為利口酒，而日本及其他國家生產之利口酒歸列為其 他酒類，此規則實在是違反公平交易原則…云云，申經被告 復查決定略以，依據關稅總局93年9月27日台總局稅字第093 1017225號函轉據財政部93年9月23日台財關字第0930041840 -0號函核示「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 從而 ，本案第1、2、4項貨物因酒精度為15%，原處分應予撤銷， 接受原申報進口稅則號別第2208.70.00號； 第3項貨物因酒 精度為4%，應歸屬其他再製酒，原核定稅則號別第2208.90. 90號核屬允洽等由，駁回原告第3項貨物復查之申請。 原告 對駁回部分不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。三、原告於本件行政訴訟中訴稱，依海關進口稅則附則規定：「 本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各 號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會 編篡之國際商品統一分類制度（H.S.）註解及其他有關文件 辦理。」從而根據H.S.第2208節註解之說明，可明確察知： ①、酒精度之高低，無關於利口酒之分類；②、利口酒之分 類應僅就貨物之製造過程與成分判斷。 惟查，財政部93年9 月23日函釋逕以酒精度15%作為利口酒之判斷基準， 除增加 H.S.註解所無限制，尚悖離H.S.註解宣示應以製程、成分內 容作為利口酒判斷之基本原則，有違租稅法律（定）主義及 行政不得恣意原則。次按財政部關政司91年2月7日召開之研 商會議決議亦指出：「經查美國、歐盟及H.S.註解對利口酒 之分類定義，均無酒精度之規定…，有關利口酒之認定仍應 遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準。」可 知各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不以酒精 作為利口酒之區分標準。且以酒精度作為分類標準，不僅無 法有效管理廠商規避稅捐，反致使此成為人民輕易藉由調整 酒精度之人為手段，即進口或出廠前兌水或先行蒸餾，來逃 避應納之關稅。 財政部93年9月23日函釋並未敘明渠認定酒 精度15%以上屬利口酒之依據，亦未說明其以酒精度15%作為 分類標準是否符合H.S.註解之分類原則，更未見諸財政部有 就該函釋之發布，履踐如91年2月21日作成台財關字第09105 50113號函， 事前召集各主管機關會議，來形成共識之程序 ，逕自片面變更既往之課稅規則。 前揭財政部91年2月21日 台財關字第0910550113號函，明確釋示不以酒精度作為區分 標準，且為綜合各個主管之共同意見及財政部正式對外函釋 ，原告自得秉之作為安排經濟活動之信賴基礎。且原告於進
口貨物前已先行函詢主管機關，並無信賴不值得保護之情事 。被告不應以嗣後始發布之函釋溯及既往適用，增加原告之 負擔，始符信賴保護原則。又按H.S.註解第2208節之說明， 旨在例示利口酒應混有酒精或烈酒，而非僅得以烈酒調製而 成，亦未說明添加物（調味料及水）不應大幅稀釋酒精度。 本件系爭貨物根本未經一般釀製酒之釀製，發酵過程，訴願 決定僅以酒精度比照釀製酒處理，為非利口酒云云，認定事 實自有錯誤。復按H.S.註解關於利口酒定義之文義，並無法 得出添加物僅係調味性質，利口酒本質上仍屬烈酒性質之解 釋。訴願決定此番見解，違反租稅法律主義至為明確云云。 惟查：
㈠、按稅則第2208.70.00號「利口酒及甘露酒， 裝在5公升或以 下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%；稅則第2208.90.90 號「其他再製酒，酒精強度（以容積計）在20%及以下， 裝 在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率40%。按H. S.第2208節註解（B）利口酒及甘露酒， 係指加有糖、蜂蜜 或其他人工甘味料及萃取物或香精之含酒精成分飲料（例如 由蒸餾乙醇或混合乙醇方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒 ，均含一種或以上之果食，花或其他植物部分、香精、精油 或不論是否濃縮之果汁）之說明，利口酒應係以蒸餾烈酒或 酒精為主料（基酒），其添加物（糖、蜂蜜、香精…）僅係 調味性質，使用量應非足以大量稀釋飲料（基酒）中之酒精 強度，參諸歐美國家之利口酒， 其酒精強度多逾20%以上， 是以利口酒亦係烈酒酒類無訛。歐美所稱之利口酒，其酒精 強度較諸一般釀造葡萄酒或其他釀造果類酒高出甚多。本案 第3項貨物核屬仿「利口酒」之低酒精強度（20%以下）再製 酒類，酒精強度僅及一般釀造酒類之水準，難認係利口酒， 被告於法定事後稽核期限內，參依關稅總局稅則處（92）北 關字第035號及（93）基關字第018號「進口稅則分類疑問及 解答」釋示，予以改列稅則第2208.90.90號， 按稅率40%計 徵補稅，係參據H.S.稅則註解第2208節之說明辦理，且於事 後稽核及復查期間引據之上級機關解釋文，並無逾越H.S.之 稅則註解。 縱本案第3項進口貨物經日本國家認屬利口酒， 惟其產製因素（指其使用基酒酒精強度過低，非為烈酒）， 仍非與H.S.註解之真義完全符合，不應予以認屬利口酒類。㈡、按H.S.第2208節註解首揭「本節包括下列各項，不論其酒精 度高低」之說明，係指該節下酒品種類繁多，各種酒所含酒 精強度不一，並非專指含任何酒精強度，加糖之果類蒸餾酒 均可稱為利口酒。 經查利口酒Liqueur源於歐美，雖因地域 不同，及民眾喜好差異，各地發展之利口酒，口味、酒精強
度各有不同，惟據關稅總局參酌WCO Database相關資料，查 得歐美地區生產之利口酒，其酒精度尚無低於15%者， 且極 大多數均逾20%以上。 緣因我國對外菸酒貿易談判，主要談 判對象亦為歐美國家，有關利口酒類之談判事項，亦當以歐 美地區生產者為圭臬。且H.S.第2208節註解有關利口酒之例 示說明並非明確，財政部爰據關稅總局建議及上揭歐美利口 酒性質，函示「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 使 利口酒之定義更臻明確，且與該H.S.註解真意並無違逆，所 稱違背租稅法定主義及行政不得恣意原則乙節，顯不足採。 次查財政部關政司91年2月7日召開之研商會議決議不以酒精 濃（強）度作為區分標準，係因與會代表多數以為H.S.註解 足敷使用，並無原告自行導論「各該主管機關之認知亦以H. S.註解之分類原則均不以酒精度作為利口酒之區分標準」之 情事。又按現代文明法治國家，政府施政均須以法律規章為 行事準則，不因法令規定未周延而不予執行，本案利口酒及 其他再製酒，並非全然以酒精度作為區辨，縱使二者之關稅 稅率結構上稍非合理，致使部分與利口酒性質相近酒類，藉 由調整酒精度逃避應納關稅，被告仍應依據貨品相關條件及 有關規定準確歸列稅則，不因有關規定未盡完善而不予遵循 。何況，以調整酒精度逃避關稅之手段，固然可以避稅、省 稅，惟酒精度一經變更，其品質亦當不同，是否尚為消費者 喜好，殊值廠商斟酌考量。
㈢、查財政部為全國最高財政機關，並為菸酒之中央主管機關， 其為施政需要，有權釐訂財政政策及相關法規命令。本案上 揭財政部函示「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 係 因所屬各關稅局於實務執行上，對H.S.第2208節註解有關利 口酒之定義產生疑義，報請關稅總局轉陳財政部後訂定，其 目的即在釐清何謂利口酒，以彌補H.S.註解說明之不足。至 財政部台財關字第0910550113號函示轄下關政司91年2月7日 召開之研商會議決議不以酒精濃度作為區分標準，僅係機關 內部傳達信息之作業，並非對外發布政令。本案原告為搶先 機，於取得上揭機關內部文件自行解讀後產生信賴，並安排 經濟活動以謀利，其信賴乃原告自發行為，不值得保護。另 原告於91年1月22日以正暉字第910001號函詢事項， 關稅總 局91年2月4日台總局稅字第91100859號函僅覆稱「已報請財 政部核示中，俟有結果，海關將依公告周知」，原告理應密 切注意事件之後續發展，惟其並未以此為意，進口此項有爭 議性之貨品，理當自負責任，而無信賴保護原則之適用。又 本案財政部有關利口酒酒精度之函釋，並無變更法令規定， 自不發生溯及既往問題。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告就系爭貨物改列進 口稅則號別第2208.90.90號， 按稅率40%計徵補稅之處分， 揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持， 均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並 無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，除無命被告提出WCO書證之必要外， 兩 造其餘攻擊防禦方法亦與本件判決結果不生影響，故不逐一 論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 22 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 吳慧娟
上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 2 月 22 日 書記官 劉道文
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