臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01037號
原 告 堅群企業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 劉緒倫 律師
李宗輝 律師
呂昱德 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月
1日台財訴字第09300463800號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（重審復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為核定應使用統一發票之營業人，經台北縣 政府稅捐稽徵處查得認原告於民國（下同）89年6月1日至 90年8月31日收取租金及押金利息計新台幣（下同）4,314, 805元未依法開立統一發票，營業稅額215,742元，除補徵營 業稅額215,742元 (已補報補繳)，並按所漏稅額215,742元 處3倍罰鍰647,200元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服 ，申請復查，遭決定駁回，嗣營業稅業務於92年1月1日由被 告承受，經被告以93年6月7日北區國稅法1字第0930008813 號重審復查決定，變更罰鍰倍數為2倍，即變更罰鍰金額為 431,400元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向 本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張其係依規定於實際收取附表所示系爭租金收入90年9 月6日及10月19日開立統一發票，10月4日繳納營業稅，10月5 日申報營業稅，並無違章漏稅，是否可採？
㈠原告主張：
⒈按行為時營業稅法第32條第1項規定營業人銷售貨物或勞 務，應依本法營業人開立銷售憑證（統一發票）時限表規 定之時限，開立統一發票交付買受人，而依該時限表規定 租賃業（凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用 ，收取租賃費或報酬金之營業…）以收款時為開立銷售憑 證之時限。財政部北市國稅局於93年7月7日財北國稅審3 字第0930067584號函亦釋示：公司將土地、房屋出租與他 人，依營業人開立銷售憑證時限表之規定，至遲於實際收 到租金款項時開立統一發票，此有該函可證。又「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期， 於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後 ，檢同繳納收據一併申報。」營業稅法第35條第1項定有 明文。
⒉查原告雖於89年6月訂約出租土地給北投加油站股份有限 公司（下稱北投加油公司），關於承租人繳付系爭租金及 原告（即出租人）開立發票之情形：
⑴查原告雖於89年6月訂約出租土地給北投加油公司，約 定89年6月1日起至90年5月31日止每月租金296,524元， 90年6月1日起每月租金調加百分之3，即305,420元，此 有土地租賃契約書第5條之記載可按，惟雙方對於該土 地能否准予設立加油站尚有疑慮，因此就租金之給付日 期存有爭議，致北投加油公司就89年6月1日至90年9月 30日合計依約應付4,779,968元 (296,524×12+305,420 ×4=4,779,968)之租金，迄90年9月1日始支付如附表 所示7紙支票給原告公司，原告於90年9月1日收到上述 7紙支票後即經由原告之彰化商業銀行中正分行活期存 款00000000000000帳號於90年9月6日兌現1,275,968元 （即附表編號3、4、5、6、7號票號FA0000000至 FA0000000之5張支票，亦即90年5月至9月合計1,275, 968元租金）；另於90年10月19日又兌現附表編號1、2 號，即90年10月18日期面額2,075,668元+1,428,332元2 張支票合計3,504,000元。
⑵原告前開出租土地予北投加油公司，89年6月至12月之 租金1,976,826元（不含稅）及90年1月至5月租金1,412 ,019 元（不含稅）係於90年10月19日收款；其中90 年 6月至8月租金872,628元（未含稅），係於90年9月6日 收款，已如前述，則原告依營業人開立銷售憑證（統一
發票）時限表中有關不動產租賃之相關規定，對上述租 金於90年9月1日開立收取上開7張支票後，即於當日開 立統一發票4張並於90年10月4日繳納該收取部分之營業 稅213,075元，並於10月5日申報營業稅，並未逾營業稅 法第35條第1項所定應於次期即90年11月15日前報繳9月 、10月份營業稅之日期，顯屬合於規定。
⒊⑴納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律 免除，稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。且財政部 重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作 業步驟及基準日之認定原則」明定：營業稅之下列案件 ，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事 項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受 調查，以確認涉嫌違章事並以發函日（即發文日）為調 查基準日。1.進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺 失、作廢、空白處設行號開立之統一發票等）申報扣、 退稅者。2.短、漏報銷售額者。3.進、銷項稅額不符者 。此有財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函可 稽，依前開規定可知，短、漏報營業稅銷售額者，須經 辦人員簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業 人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉違 章事實，始以該函查日為調查基準日。申言之，短、漏 報營業稅銷售額者，果非經簽報並敘明涉嫌違章情節與 事項，則縱經發函通知提供帳簿調查，然在該函查日之 後，如納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏 稅款，亦屬符合稅捐稽徵法第48條之1之規定。 ⑵查財政部台北市國稅局北投稽徵所於90年8月28日以財 北國稅北投資字第90061334號函請北投加油公司提示89 年、90年帳簿憑證，係查核該公司所得稅扣繳及（免） 扣繳憑單申報事宜，並非檢舉案，該所查核時，如前 所述，北投加油公司尚未支付租金，該公司尚帳列應 付租金，故該公司並無違章，該所又於90年10月3日以 財北國稅北投資字第90061522號函，檢送土地租賃契約 書給被告所屬中和稽徵所及台北縣政府稅捐處中和稅捐 分處，函文係載：因業務需要，請代為查明貴轄堅群企 業股份有限公司向地主陳錫卿、張豐彥2人承租北投區 ○○段1小段612、613號土地是否曾辦理扣繳申報，又 堅群公司將該標的轉租予本轄北投加油公司所取得之租 金收入是否已開立發票，惠復憑辦，請查照。此有該函
可按，依該函所示，並非查獲北投加油公司及原告公司 違章（尤其北投加油公司與原告公司亦無違章之事實） ，更非已簽報並敘明違章之情節，而係為租賃事項通報 資料，是以，揆諸前揭調查基準日認定原則之規定，殊 不能以該函之發函日為前揭所述之調查基準日，至於中 和稅捐分處依通報資料於90年10月25日90北稅中1字第 47720號函請原告檢送89年、90年帳簿憑證前往該處備 查，故縱有調查，其調查基準日應為90年10月25日而非 90年12月3日。如前所述，原告於90年9月1日收到租金 票據即開立發票，90年9月6日及10月19日票據兌現，90 年10月4日繳納營業稅，10月5日申報，自更無違章之情 事。
⒋原告所提出存摺中，所示於90年9月10日及90年10月22日 分別支出1,500,000元及3,504,000元。分別為償還向股東 陳振川往來之借款，此有該2筆支出之轉帳傳票可稽。又 各該轉帳傳票，業經原告於90年度所得稅申報資料中，送 由財稅機關審核，被告就此應有資料可予稽核。尤其，原 告於89年及90年度營利事業所得稅結算申報書中，均分別 於資產負債表中編號2192欄之股東往來項下，分別有185, 507,901元及121,178,428元之記載，並附相關之憑證，且 各該原告89年度及90年度營業事業所得稅結算申報書，均 分別經被告審核，此有經被告審核蓋章之各該所得稅結算 申報書可按，足證，原告之前開款項支出，並無回流承租 人北投加油公司或不實之情事。
㈡被告主張：
⒈原告於首揭期間收取租金及押金利息4,314,805元，未依 法開立統一發票，逃漏營業稅215,742元，有土地租賃合 約書、說明書等資料可稽，原告與北投加油公司所訂立土 地租賃契約書「‥第二條租賃土地之使用 (二)租金之支 付１. 乙方 (即北投加油站公司)應於每年6月1日按每月 租金金額簽發以每月壹日為票載發票日之支票壹拾貳張交 付甲方，作為清償該一年期之各月租金。」，原告未依土 地租賃契約書所載以約定付款日，開立統一發票，且本件 不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，原核 定並無違誤，請予維持。
⒉查原告與北投加油站公司所訂立土地租賃契約書所載「‥ 第二條租賃土地之使用 (二)租金之支付１. 乙方 (即北 投加油站公司)應於每年6月1日按每月租金金額簽發以每 月壹日為票載發票日之支票壹拾貳張交付甲方，作為清償 該一年期之各月租金。」原告未提示交易雙方變更原始契
約之佐證資料，依最高行政法院（89年7月1日改制前為行 政法院）36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉 證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」原告未提示相關證明文據 ，原告主張委無足採。
⒊原告又主張於90年10月4日自動補繳營業稅，90年10月5日 自動補申報，係符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰 之規定乙節，查臺北市國稅局北投稽徵所於90年8月28日 以財北國稅北投資字第90061522號函請本案系爭租金收入 之相對人 (北投加油站公司)提示89年、90年度帳簿憑證 ，臺北市國稅局北投稽徵所並於90年10月3日以財北國稅 北投資字第90061522號函，檢送本案之相關違章事證 ( 土地租賃契約書影本乙份)，依財政部79年6月5日台財稅 第780706120號函釋「檢舉案之牽連案件其調查基準日以 查獲違章證物之日為準」。原告主張依財政部80年8月16 日台財稅第801253598號函規定，稅捐稽徵法第48條之1所 稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，以發函通知 營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉 嫌違章事實並以函查日為調查日乙節，查本件並非因進銷 項憑證資料顯示不同之案件及異常資料之案件 (例如以遺 失、作廢、列管為虛設行號開立統一發票作為進、銷項憑 證)，是查獲違章之調查基準日，應以臺北市國稅局北投 稽徵所函送本案違章事證（即90年10月3日為調查基準日 ），原告雖於90年10月4日繳納89年6月至12月份租金營業 稅98,842元及90年1至8月分租金營業稅114,233元，於90 年10月5日補申報之，仍係於本件調查基準日之後補報補 繳稅款，並無稅捐稽徵法第48條之1適用，重審復查決定 依財政部93年3月稅字第0930451133號令之「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表」依所漏稅額處2倍罰鍰431,400 元，並無不合，請予維持。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期， 於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付 營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納 收據一併申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 ……三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第
32條第1項、第35條第1項及裁罰時加值型及非加值型營業稅 法第51條第3款所明定。
二、本件原告為核定應使用統一發票之營業人，經台北縣政府稅 捐稽徵處查得認原告於89年6月1日至90年8月31日收取租金 及押金利息計4,314,805元未依法開立統一發票，營業稅額 215,742元，除補徵營業稅額215,742元 (已補報補繳)，並 按所漏稅額215, 742元處3倍罰鍰647,200元（計至百元止） 。原告對罰鍰部分不服，申請復查，遭決定駁回，嗣營業稅 業務於92年1月1日由被告承受，經重審復查決定，變更罰鍰 倍數為2倍，即變更罰鍰金額為431,400元。原告仍不服，提 起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其係依規定於實際收取 附表所示系爭租金收入90年9月6日及10月19日開立統一發票 ，10月4日繳納營業稅，10月5日申報營業稅，並無違章漏稅 ，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查本件被告認定原告出租出坐落台北市○○區○○段1小段 612、613地號土地予北投加油公司，於89年6月1日至90年8 月31 日收取租金及押金利息計4,314,805元，未依法開立統 一發票，營業稅額215,742元，除補徵稅額215,742元外，並 按所漏稅額215,742元處3倍罰鍰647,200元，重審復查決定 變更罰鍰倍數為2倍即431,400元，無非以土地租賃契約書， 原告91年1月9日說明書及補報補繳營業稅繳款書等文件證據 資為論據，固非無見。惟按行政程序法第9條規定：「行政 機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律 注意。」又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證 據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第 70號著有判例可資參照。查原告就應補徵營業稅215,742元 部分，已補報補繳，並未提起行政救濟，至於罰鍰431,400 元部分則表示不服，主張北投加油公司因對承租之土地能否 設加油站存有疑慮，故支付租金較租約延後，原告係於實際 收到北投加油公司如附表所示7 紙支票租金，即依規定開立 4 紙統一發票，於同年10月4 日繳納營業稅，同年10月5 日 申報營業稅，並無違章漏稅，且所收租金，分別於90年9 月 10日及10月22日用為償還還股東陳振川之往來借款，並未回 流至北投加油公司，自不應受罰等語。經核原告所訴，業據 其提出附表內所示之支票，統一發票等為證，被告訴訟代理 人對原告有依限開立發票並無爭議，亦未能證明原告所收租 金有回流至北投加油公司情事（見本院準備程序及言詞論筆 錄），自足堪認定原告之主張為真實，從而被告認定原告收 取北投加油公司租金及押金計4,314,805 元未依法開立發票 ，違章逃漏營業稅，重審復查決定所為變更罰鍰金額為
431,400 元之處分，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦有 疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將此部分之訴 願決定及原處分（重審復查決定）均予撤銷，以昭折服。四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 2 月 23 日 書記官 徐子嵐
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