臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2970號
原 告 東志實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 江俊毅(會計師)
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲(局長)
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年8月3日台財訴字第09300348270號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
訴願決定及復查決定（即原處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營 業成本新台幣（下同）57,489,075元、全年所得額為0元， 經被告所屬新莊稽徵所以其未依規定提示帳簿、憑證查核， 按同業利潤標準核定營業淨利為6,940,113元，加計非營業 收入總額772,225元，核定全年所得額為7,712,338元。原告 不服，重行調整並繕製損益表等申經復查結果，獲准變更核 定全年所得額為4,675,143元。原告就營業成本部分仍不服 ，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於營業成本部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告系爭年度之營業成本是否可覈實勾稽查核？ ㈠原告主張之理由：
⒈本件原告係以鋼線、快削鋼及不銹鋼銅線3種原料，依照 客戶訂單要求之規格製造生產自行車、機車零組件鍍鋅鋼 絲（輻絲）、快削鋼（輻絲接頭）及不銹鋼銅線（輻絲及 接頭）等主要產品。茲就各產品所使用之原料及其損耗率 逐一說明如下：
①鍍鋅鋼絲（輻絲）：原料為鋼線，每單位成品與使用原
料之比率為1:1，製造生產過程因原料裁段、裁壞及修 改等因素之原料耗損比率約5%。
②快削鋼（輻絲接頭）：原料為快削鋼，每單位成品與使 用原料之比率為1:1，製造生產過程因原料裁段、裁壞 及修改等因素之原料耗損比率約5%，惟因輻絲接頭係配 合輻絲之按裝使用，故該項產品須再依照輻絲之牙部進 切削造牙，切削與造牙之原料耗損比率約為30%，故合 計快削鋼成品之原料耗損比率約為35%。
③不銹鋼銅線（輻絲及接頭）：使用之原料為不銹鋼銅線 ，每單位成品與使用原料之比率為1:1，惟製造生產過 程因原料裁段、裁壞及修改等因素之原料耗損比率約為 5%。
⒉查原告各項產品之銷貨均有送貨單載有出貨產品之規格及 重量等資料，內容均與原告所提示之銷貨簿（依產品別） 相同，而原告向廠商進料之品名、數量，亦與廠商開立之 統一發票相符，且與原告所提示之進料明細表（依原料別 ）相同。又原告並未更改帳證，僅係就明細部分作更詳細 之處理，茲被告辯稱發票所載品名與送貨單之記載不同， 例如發票上品名記載「鐵頭」，送貨單卻記載「鍍絲鋼」 及「RTL」，並於發票備註欄記載「快削鋼」，因快削鋼 為原料，非產品名稱，致產品、品名及數量無法勾稽等語 。經查原告因所生產之單項產品無法單獨使用，須整套出 售，為使客戶明瞭所購買產品之成分，遂於發票備註欄記 載產品原料，原告所有發票均以相同方式記載，金額亦均 與送貨單一致。訴願決定雖稱原告主要產品之銷貨發票、 交貨單與銷貨明細帳所載不一致，致營業成本仍無法查對 勾稽，然經原告再度勾稽查對銷貨發票、送貨單及銷貨帳 結果，並非無法查對勾稽，被告於行政訴訟程序中業已對 此不爭執。
⒊第按「直接人工及製造費用，適用本準則費用類之查核標 準。」，營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則） 第61條定有明文。是製造費用中之加工費及修繕費均係適 用查核準則費用類之查核標準。經查原告購入原料（鋼線 及快削鋼）並使用自有機器設備進行裁段加工、成型加工 、切削打洞加工及造牙加工後轉電鍍廠電鍍加工始完成成 品，其中電鍍加工係以「公斤」計價，88年度輻絲電鍍加 工共計1,419,214.5公斤，電鍍加工費13,352,470元，與 88年度生產之產品輻絲（鋼絲）數量1,380,000公斤相當 ，主要電鍍加工廠為尚德有限公司及元琪工業有限公司； 又88年度輻絲接頭電鍍加工共計270,881.97公斤（電鍍加
工費1,911,162元），與88年度原告生產之產品「輻絲接 頭（快削鋼）」數量258,026公斤相當，主要加工廠商係 品凱企業社及錡福企業有限公司，可知電鍍加工費屬公司 必要費用，且均已依法取具加工廠商開立之發票，符合查 核準則之規定，有加工費分析表、鋼絲（輻絲）電鍍加工 費統計表及快削鋼（輻絲接頭）電鍍加工費統計表暨其他 加工費統計表附卷可稽。至被告所稱原告加工費及修繕費 似有混淆不清之狀況一節，當年度除9月16日26,922元及 11月30日20,348元之輻絲接頭電鍍費誤列製造費用之修繕 費外，尚無其他誤列情形，原告列帳之修繕費符合查核準 則第77條及第77條之1「營利事業修繕或購置固定資產， 其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額 不超過新台幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。． ．．」等規定，亦有製造費用之修繕費及加工費分類帳明 細表、製造費用-修繕費列帳廠商分析表可按。另被告所 屬新莊稽徵所審查人員未曾以任何書面或口頭要求原告補 送加工費（屬製造費用）之相關帳證資料，且就原料數量 與銷貨品名、數量進行查核結果業已認定係可勾稽，是被 告於94年12月27日以北區國稅法一字第0940024784號函向 鈞院陳述「原告無法提示營業成本中加工費等相關證帳資 料，營業成本仍無法查核」等語，顯與事實不合。綜上所 述，原告製造生產之各項產品，其產、銷、存均可勾稽無 誤，被告按同業利潤標準核定原告營業毛利率並剔除營業 成本5,726,354元，顯有違誤，原核定應予撤銷。 ㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進 行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而 未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準核定其所得額；．．．。」、「本法第83條所稱之帳簿 文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之 所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分 依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為 所得稅法第83條第3項前段、所得稅法施行細則第81條第1 項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能 提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」，復 為行為時查核準則第6條第1項前段所規定。又「所謂未提 示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健 全或不相符者，均有其適用。」，行政法院（現改制為最 高行政法院）著有61年判字第198號判例可資參照。 ⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成
本57,489,075元，復查時經依原告所提帳簿、憑證及各成 本資料查核結果，因品名、數量或單價等無法勾稽，乃按 同業利潤標準（行業標準代號：3252-11，毛利率24%）核 定其營業成本為52,744,860元。嗣於訴願程序，被告復依 原告93年2月18日補提示之帳證及各成本表查核結果，因 主要產品依發票上自行調整後之產品品名、重量、單價與 交貨單所載不一致，而依銷貨明細帳查核，所列同一產品 價格差異頗大，單位成本不一致，且單位成本配置不合理 ，致營業成本無法查對勾稽。經查原告系爭年度營業成本 共分原料、直接人工及製造費用3部分，雖其中直接人工 部分可勾稽，而原料部分經被告於訴訟程序重查結果亦可 勾稽，惟因原告之前簽證會計師並非原告訴訟代理人，致 原告於原查及復查時所提出之直接原料及間接原料均無法 勾稽，迄原告提起本件訴訟，補提2次帳證仍無法勾稽， 經受命法官命原告提出帳證供核，被告就原告重新編製過 之帳證重查結果，加工費部分仍無法勾稽，且原告迄未就 製造費用中之加工費用（委外加工13,530,391元部分）提 供委外加工之日期、契約書、送貨單及商品細目等資料， 亦未就修繕費1,548,830元提示進貨日期及修繕細目（即 使用於何處）等文據供核，故營業成本仍無法勾稽。至原 告主張查核準則並未規定加工費需就送貨單、收貨單等進 行審查，其既已就送多少貨、加工多少貨逐筆分析編製， 且公斤數總量與原料耗用總量相當，足證該部分確為必要 費用一節，因查核準則亦未規定被告不得要求原告提示送 貨單、契約、送貨明細供核，故原告不能主張物質不滅定 律，亦即不能以銷貨數量與委託加工數量相當即認定系爭 成本係可勾稽。是被告依同業利潤標準額定營業成本，揆 諸首揭法條規定，並無不合，原核定應予維持。 理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中 某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得 就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所 得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條分別定有明 文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示 而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院61年 判字第198號判例可資參照。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本
57,489,075元、全年所得額為0元，被告所屬新莊稽徵所初 查以其未依規定提示帳證供核，遂按同業利潤標準核定營業 淨利，嗣經原告重行調整並繕製損益表等申經復查結果，獲 准變更核定全年所得額為4,675,143元等情，有原告88年度 營利事業所得稅結算申報書及復查決定等影本附於原處分卷 可稽。第以被告所屬新莊稽徵所初查所認定原告系爭年度營 業成本部分帳證無法勾稽部分，經命原告於本件行政訴訟準 備程序時補提憑證文據資料送被告重核結果，原料及直接人 工部分均可勾稽，僅餘製造費用中之委外加工費用 13,530,391元及修繕費1,548,830元部分，因未提示委外加 工之日期、契約書、送貨單及商品細目暨修繕費之進貨日期 、修繕細目等帳證供查致營業成本仍無法勾稽，為被告所自 承，所稱不能以銷貨數量與委託加工數量相當即逕認營業成 本係可勾稽等語，徵諸首揭法條規定及判例意旨，固非無據 。惟查原告本期製造費用中之委外加工部分，其中電鍍加工 廠尚德有限公司系爭年度之加工費用11,402,620元（占原告 本年度輻絲電鍍委外加工費用13,352,470元之85%以上）業 經該公司列報上開加工銷售額，有該公司88年度營利事業所 得稅結算及87年度未分配盈餘申報書等影本暨銷項去路明細 查詢列印可資參照，且原告本期原始憑證（即發票）經抽查 並無問題，復為被告所是認，自堪信原告所言當年度確有委 由尚德有限公司加工等情為實在，則被告徒以應有委外加工 合約及送貨單等帳證資料始能與銷貨發票勾稽，即遽以認定 系爭營業成本仍無法勾稽，自有可議，遑論其並未就其他加 工廠如元琪工業有限公司等之加工費用予以斟酌調查詳情為 何，原告起訴指摘，非無理由。又原告訴之聲明雖係請求撤 銷訴願決定及原處分關於營業成本部分，惟察其真意，應係 對被告機關認定其營業成本因帳證無法勾稽而按同業利潤標 準核定其當年度營業淨利及所得額不服，實係對於復查決定 （即原處分）及訴願決定全部不服，併予敘明。從而被告疏 未依職權究明上開事項，僅因原告未提示委外加工之日期、 契約書、送貨單及商品細目等項，即遽認原告本期營業成本 無法勾稽，未免率斷，所為復查決定（即原處分）殊有違誤 ，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤 銷，即無不合，應予准許，著由被告本於職權覈實查明後另 為適法之核定。另兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此 陳明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第四庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 2 月 23 日 書 記 官 林惠堉
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