最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00228號
上 訴 人 豐誠漁業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○會計師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
8月31日高雄高等行政法院93年度訴更字第28號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於民國86年1月1日與豐億水產股份有限公司（下稱豐億水產公司）合併，上訴人屬合併後存續之公司，嗣上訴人辦理87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）90,752,491元，前5年虧損未扣除額119,765,611元，課稅所得額０元。經被上訴人初查，以該前5年虧損未扣除額中之66,339,701元屬公司合併前之虧損不得扣除，僅合併後之虧損始得扣除，乃核定前5年虧損未扣除餘額為53,425,910元，課稅所得額為37,409,914元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，前經本院以93年度判字第240號判決，發回原審法院審理。惟依財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋意旨，乃係指公司辦理合併後，被消滅公司之虧損不得由存續公司扣抵。至於合併存續公司本身之合併前虧損，依稅捐稽徵機關當時已建立之「行政慣例」，均認為仍可適用所得稅法第39條但書虧損扣抵之規定。況且財政部自上開函釋發布以來，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，亦均秉持上開意旨辦理，而上訴人與豐億水產公司為促進合理經營，乃秉於上開解釋函令意旨，報奉經濟部核准專案合併，並經二公司股東會決議以86年1月1日為合併基準日，上訴人為合併存續公司。詎被上訴人卻援引上訴人完成合併後始發布之司法院釋字第427號解釋，不准上訴人扣除合併前5年之虧損未扣除額，顯有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：司法院釋字第427號解釋明確規範其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。被上訴人初查時就上訴人合併前之虧損未扣除額，依上開司法院解釋否准認列，並無違誤。又該解釋除解
釋財政部66年9月6日台財稅第35995號函與所得稅法第39條但書立法意旨相符，與憲法並無牴觸外，並闡明所得稅法第39條但書規定旨在建立誠實申報納稅制度，其解釋當以法條固有之效力為其範圍，自法律生效日有其適用，況且合併後存續之上訴人與合併而消滅之豐億水產公司均已非同一公司，並無違反信賴保護原則問題等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按有關公司合併及其虧損之扣除，司法院釋字第427號解釋意旨強調公司之扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，行政命令或行政機關之函釋如與大法官會議之解釋相違背，當然失其效力。本件上訴人申報前5年虧損之未扣除額，並非於合併後所發生之虧損，按司法院上開解釋意旨，被上訴人否准上訴人扣抵該虧損，於法尚無不合。上訴人主張上開解釋僭取立法權，並無法規範上之拘束力，況且該解釋否准合併後公司扣抵合併前存續公司虧損之見解違反實質課稅原則，本件自無援引適用之餘地云云，尚無足採。次按財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋，僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續之公司可追溯扣抵合併前各該公司之虧損。上訴人主張上開函釋肯認若係合併後存續公司本身之前5年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣除，顯有誤解。上訴人於86年進行合併之際，不論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用。上訴人復據上開見解資為其主張信賴保護原則之信賴基礎，有信賴原則之適用云云，亦無足取。又按司法院大法官解釋，類多對於現行法律之文義或立法本旨，加以闡明，此種解釋，既非新法之創制，亦非舊法之變更，殊無「法律不溯既往原則」之適用；易言之，此種闡明法意之解釋，應自該法律施行之日起生效。第查，本件上訴人與豐億水產公司合併案之完成係在86年1月1日，雖在司法院釋字第427號解釋（86年5月9日）公布之前，惟探究上開解釋意旨，乃針對所得稅法第39條適用範圍予以闡明；既未有新的創制，亦未變更舊法，此種見解於該法規訂定之初即應為此種解釋，而非待司法院大法官作成解釋時始得採該見解，則被上訴人據上開解釋作為原處分之依據，即無違誤。上訴人主張被上訴人援引司法院釋字第427號解釋，追溯適用云云，仍不可採。另查，上訴人所舉原審法院89年度訴字第434號案，乃徵納
雙方為消弭爭訟所達成之協議，尚難執此為本案之行政先例。上訴人主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損可盈虧互抵乙節為行政慣例云云，顯屬無憑。被上訴人依司法院釋字第427號解釋，否准上訴人87年度營利事業所得稅結算申報扣除前5年核定虧損未扣除額，經核並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：㈠司法院釋字第427號解釋違反公司法第75條規定、稅捐稽徵法第15條、稅捐稽徵法施行細則第5條前段暨實質課稅原則，且逾越聲請意旨而逕為解釋，顯已違反司法權「不告不理」及「訴外裁判禁止」之基本原則，涉嫌僭取立法權，係增加原法律條文所無之限制，並無法規範上之拘束力，本件自無適用之餘地。又上開號解釋屬憲法解釋，解釋文並未另定生效日，自應自公布當日生效，被上訴人予以追溯適用，顯屬違法。㈡86年5月9日司法院釋字第427號解釋公布前，財稅機關對所得稅法第39條規定之立法意旨及依財政部66台財稅第35995號函釋，均採一致之見解，即公司辦理合併後，被消滅公司之虧損不得由存續公司扣抵，至於合併存續公司本身之合併前虧損，仍可適用所得稅法第39條虧損扣抵之規定。此項核認基準並因財稅機關經常之適用，已建立規律之「行政慣例」，從而產生「行政自我拘束」。本件申報案列報前5年虧損之扣除，符合行為時之法令及行政慣例，自應准核實認列。㈢被上訴人所舉臺北高等行政法院訴字第205號判決案情核與本案不同，自無援引比照之餘地。況且該案所引財政部賦稅署函復亦述明確有合併存續公司扣抵存續公司本身前5年虧損之案例，奈更審判決竟稱之「顯屬無憑」，顯與經驗法則相違。又上訴人所舉高雄高等行政法院89年度訴字第434號案和解筆錄，其實情為被上訴人於答辯狀斷章取義，殊無可採。㈣參照行政程序法第8條、第117條規定，及司法院釋字第362號、第525號解釋意旨對於信賴保護原則之闡釋，上訴人因信賴系爭法律、財稅機關解釋函令及行政先例，而堅信公司合併後存續公司仍可將合併前本身之前5年虧損享受扣抵之優惠，亦因此項信賴基礎而向經濟部申請辦理合併，而產生稅法信賴保護之表現，顯有信賴保護原則之適用云云。
本院查：按財政部66年9月6日台財稅第35995號函係核釋公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，不得扣除因合併而消滅之公司以前年度內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。依此函釋，並未論及因合併而存續之公司對於合併前以往年度之虧損能否扣除。次按司法院釋字第427號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定
有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅字第35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」依此解釋已明白揭示，若公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又上開解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司）之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否合憲。依司法院釋字第177號第2段解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，．．．」本件依原判決所認定之事實，上訴人係因不服被上訴人對其87年度營利事業所得稅之核定，循序提起行政爭訟。依被上訴人核定之日期為89年3月14日，有該87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，而司法院釋字第427號解釋並非依上訴人聲請所為之解釋，則原判決以被上訴人適用核定時上開司法院解釋，否准上訴人87年度營利事業所得稅結算申報扣除前5年核定虧損之未扣除額，並無違誤，且本件亦無信賴保護原則之適用，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無不合。上訴論旨，仍執除詞，主張司法院釋字第427號解釋違反公司法第75條、稅捐稽徵法第15條、稅捐稽徵法施行細則第5條前段規定暨實質課稅原則，涉嫌僭取立法權，並無法規範上之拘束力。於上開解釋公布前，財稅機關對所得稅法第39條規定及財政部66台財稅第35995號函釋，均採公司辦理合併後，合併存續公司本身之合併前虧損，仍可適用所得稅法第39條虧損扣抵之規定，上訴人因信賴系爭法律、解釋函令及行政先例，而堅信公司合併後存續公司仍可將合併前本身之前5年虧損享受扣抵之優惠，亦因此項信賴基礎而向經濟部申請辦理合併，而產生稅法信賴保護之表現，顯有信賴保護原則之適用云云，無非以其一己對於法律之歧異見解加以爭執，其據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日 書記官 蘇 金 全
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