最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00226號
上 訴 人 肯盛股份有限公司
代 表 人 己○○
上 訴 人 辛○○
丙○○
乙○○○
甲○○
丁○○
戊○○
上七人共同
訴訟代理人 李耀魁會計師
被 上訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 庚○○
上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年7月6日臺
北高等行政法院91年度訴字第2761號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人所有坐落楊梅鎮○○段老窩小段1之21地號等土地，原屬農業用地，因上訴人籌設楊梅高爾夫球場，被上訴人遂將系爭土地改課地價稅，惟未符土地稅法第18條適用特別稅率計徵地價稅之規定，而按一般用地稅率核課民國81至89年度地價稅。上訴人以其高爾夫球場業於90年11月13日經行政院體育委員會核發開放使用證為由，向被上訴人申請加計利息退還81年至89年溢繳期間地價稅，經被上訴人駁回其所請。按高爾夫球場用地按核定計畫使用者，適用特別稅率，土地稅法第18條定有明文。楊梅高爾夫球場於77年12月30日取得教育部設立許可，90年11月13日取得行政院體育委員會開放許可，自77年12月30日至90年11月13日為籌設期間，且依目的事業主管機關之認定，系爭土地已按核定計畫使用，被上訴人本應准上訴人適用特別稅率。因上訴人於上開籌設期間內從未適用特別稅率，乃於取得開放許可以後發生新事實為由，依行政程序法第128條之規定，循稅捐稽徵法第28條程序申請被上訴人加計利息退還溢繳稅款，於法洵屬有據等情，爰請判決撤銷原處分及訴願決定，並請求判命被上訴人給付溢繳之地價稅新臺幣62,560,829元及各繳款翌日起至被上訴人退還日止依法計算之利息。
被上訴人則以：系爭上訴人所有土地變更為楊梅高爾夫球場用地
，雖經前主管機關教育部於77年12月30日准予設立發給許可證，並於90年11月13日獲行政院體育委員會核准開放使用。惟查系爭土地上訴人自83年至89年間均未於財政部85年2月6日台財稅第850016879號函釋規定之審核基準日前，取具目的事業主管機關之核准延期或開放使用之證明文件，無法證明已按核定規劃使用，自無土地稅法第18條按特別稅率課徵規定之適用。次依行政院體育委員會90年11月8日台90體委設字第017982號函所附高爾夫球場整頓情形說帖所載，系爭球場係屬70年9月以後依管理規則規定申請籌設而未經核准卻已開放使用之高爾夫球場，並敘明該球場無法取得開放使用之違規情形為涉嫌占有國有土地及超挖，系爭球場確有未按核定規劃使用之情事，上訴人主張該球場經核准開放即表示自取得設立許可迄今均按核准規劃使用，顯不足採。被上訴人按一般用地稅率核課上訴人83年至89年地價稅，並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以依土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定，財政部85年2月6日台財稅第850016879號函釋，地價稅為每年開徵之稅捐，是否符合特別稅率及減免之要件，應以申請期限截止日為審核基準日，核與法無違，則地價稅核課是否符合特別稅率及減免之要件，自以申請期限截止日為審核基準日，上訴人主張其於90年11月13日經核發開放使用證為由，向被上訴人申請加計利息退還溢繳81年至89年之溢繳地價稅，自非有理。況系爭81年至86年之地價稅，因上訴人均未於每年申請期限截止日前提出目的事業主管機關核准延期開放證明，被上訴人均按一般稅率予以核課，其中上訴人不服被上訴人對81年至86年地價稅之課徵，曾依行政爭訟程序請求救濟，均遭訴願決定及本院判決駁回確定，此有被上訴人提出各該案件判決書附卷可證，並為上訴人所不爭。上開年度地價稅之核課既經爭訟確定，足見該核課並無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，自不合於稅捐稽徵法第28條申請退還稅款之規定。上訴人請求退還溢繳之稅款，顯乏所據。又依稅捐稽徵法第28條規定，本件上訴人於90年12月17日（收文日期）向被上訴人申請加計利息退還83年至89年溢繳期間地價稅，其中85年以前所繳之地價稅，已逾5年期限，另上訴人在訴願程序中，於91年3月4日追加請求退還81年及82年溢繳之地價稅部分，更已逾5年之期限，上訴人此部分之請求為無理由更為明確。從而，原處分駁回上訴人退還稅款之申請，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：㈠原判決以系爭81年度至86年度之地價稅事件，曾經判決駁回確定為由，不從實體上審酌，與本院61年度判字第
173號判例意旨有違，自屬判決違背法令。㈡上訴人係以90年11月13日經行政院體育委員會核發開放使用證之新事實為由，依行政程序法第128條第1項第2款之規定，循稅捐稽徵法第28條程序請求退還稅款，是本件有無行政程序法第128條第1項第2款規定之適用，攸關本件上訴人之請求是否合法。原判決就此重要攻擊主張竟疏未論明，有判決不備理由之違法。㈢行政程序法第128條之規定與行政訴訟法第273條再審規定之事由相當，是上訴人於發生新事實後，循行政程序法規定請求返還稅款，於法自屬有據。原判決忽略行政程序法之規定而為不利於上訴人之判決，為消極的不適用法規，依司法院釋字第177號解釋，為適用法規顯有錯誤。㈣參照本院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，只要稽徵機關有公法上不當得利，納稅義務人即可循稅捐稽徵法第28條規定請求退還。今上訴人以91年11月13日核發開放使用證之新事實起訴請求，原審即應審酌上訴人之主張是否合於上開決議之規定。原審未予審酌，有違本院上開聯席會議決議，其判決當然違背法令。㈤上訴人於90年12月13日向被上訴人申請退還稅款，有被上訴人楊梅分處91年1月14日桃稅楊財字第90016814號函可據，則5年期限之計算應自85年12月14日以後。原判決理由與卷證資料不符，當然違背法令。㈥原判決未依職權調查事實，已違行政訴訟法第125條規定，且徒以各球場之情形不盡相同為由，否准上訴人主張適用行政程序法第6條之平等原則，當不符論理法則。㈦系爭土地157筆究竟各逐筆土地於各該年度分別如何使用？分別又如何不按核定計畫使用？是否全部均不適用優惠稅率？原審未予斟酌，判決理由亦未敘明未予斟酌之理由，有判決理由不備之違法云云。
本院查：本件依上訴人於90年12月13日向被上訴人申請退還稅款時之土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．私立公園、動物園、體育場所用地。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期提出申請者，自申請之次年期開始適用。．．．」上開規定，於系爭土地之地價稅徵收期間，法律條文均未修正，準此，系爭土地是否符合體育場所用地之特別稅率，應由上訴人依同法施行細則第14條之規定，檢具目的事業主管機關核定規劃使用之文件，於各該年（期）地價稅開徵40日前向該管稅捐稽徵機關提出申請，並經核定後，以後各年之地價稅方有特別稅率之適用。財政部85年2月6日台財稅第850016879號函釋：「有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其是否符合特別稅率及減免之要件，前經本部81.03.20台財稅第810763418號函釋，應以申請期
限截止日（10月7日）為審核基準日，．．．」核與上開法律規定無違，自應適用。經查，被上訴人以系爭土地上訴人自83年至89年間均未於財政部上開函釋規定之審核基準日前，取具目的事業主管機關核准延期或開放使用之證明文件，無法證明已按核定規劃使用，自無土地稅法第18條按特別稅率課徵規定之適用，並無不合，難認上訴人於各該年度所繳納之地價稅有稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳情事。又查，系爭土地既未依規定申請該管稅捐稽徵機關核定按特別稅率課徵地價稅，則上訴人所稱系爭土地157筆究竟各逐筆土地於各該年度分別如何使用？分別又如何不按核定計畫使用？是否全部均不適用優惠稅率？及其他高爾夫球場已獲准按優惠稅率課徵地價稅，即與本件所繳納之稅款是否違法溢繳無涉，原審對此未予斟酌，於法並無違背，而被上訴人否准上訴人退還稅款之申請，亦無違反平等原則可言。次按行政程序法第128條第1項第1款規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。」所稱「具有持續效力之行政處分」，係指非一次之執行即終結，而於一定期間繼續有效存在之行政處分而言。關於核課稅捐之處分，經納稅義務人繳納後，即行終結，並非具有持續效力之行政處分，是該核課稅捐之處分作成後，其所根據之法律或事實狀況縱有變更，自不影響其原本之合法性或違法性。上訴人主張系爭土地楊梅高爾夫球場已於90年11月13日取得行政院體育委員會開放許可，上訴人於發生新事實後，循行政程序法第128條之規定請求返還稅款，於法自屬有據云云，殊無足採。又查，原判決以系爭81年至86年之地價稅，因上訴人均未於每年申請期限截止日前提出目的事業主管機關核准延期開放證明，被上訴人均按一般稅率予以核課，其中上訴人不服被上訴人對81年至86年地價稅之課徵，曾依行政爭訟程序請求救濟，均遭訴願決定及本院判決駁回確定，此有被上訴人提出各該案件判決書附卷可證，上開年度地價稅之核課既經爭訟確定，足見該核課並無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，自不合於稅捐稽徵法第28條申請退還稅款之規定，亦無不合。又本院61年判字第173號判例所指納稅義務人不服核定之遺產稅額與申請退還溢繳或誤繳之遺產稅款，係屬兩事，關於退稅之申請，不受舊遺產稅法第22條所定申請復查期限之限制，核與本件兩造爭訟之案情不同，原判決自無違背上開判例可言。至於原判決以上訴人於90年12月17日（收文日期）向被上訴人申請加計利息退還83年至89年溢繳期間地價稅，認為其中85年以前
所繳之地價稅，已逾5年期限乙節，核與上訴人所主張其並無於85年以前繳納地價稅之情形，似有未合，但因本件上訴人申請退還所繳納之地價稅，縱未逾5年之期限，依前述理由，亦與法定得申請退還稅款之要件不符。是原判決此部分之理由雖有未洽，惟不影響於判決之結果。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日 書記官 蘇 金 全
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