高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1009號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月
23日台財訴字第09400173700號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年4月15日將其所有位於台南市安 南區（下同）頂安段830、834、835、835-1地號、同區○○ 段1486、1487、1504及1506地號等8筆建地應有部分各9萬分 之1324、9萬分之1325分別贈與其孫黃瑞楨及黃俊杰；另將 其所有位於頂安段833地號及同區○○段1504-1地號等2筆公 共設施保留地應有部分各9萬分之44999贈與黃俊杰，並於91 年4月16日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（ 下同）296萬7,730元，公共設施保留地扣除額196萬7,950元 在案；又原告之子黃貴林於91年4月15日將其所有頂安段830 、834、835、835-1地號、同區○○段1486、1487、1504、 1506地號等8筆建地應有部分各9萬分之1及同區○○段1504- 1地號、頂安段833地號應有部分各9萬分之44999等2筆公共 設施保留地贈與黃瑞楨；將其所有位於同區○○段1075-2、 1075-3、1075-4、1075-5地號、同區○○段4及5地號等6筆 公共設施保留地應有部分各9萬分之1、9萬分之44999、9萬 分之44999，分別贈與原告、黃瑞楨及黃俊杰，並於91年4月 16日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額2,996萬6,908元 ，公共設施保留地扣除額2,996萬6,532元在案。嗣91年5月 14日（原核定通知書誤植為91年5月20日）原告經由上開共 有土地分割，使其孫黃瑞楨及黃俊杰分別取得上開頂安段83 0、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504、1506地號等 7筆建地應有部分各2分之1及安慶段1486地號建地應有部分 各9萬分之9977；其子黃貴林則取得安慶段1486地號建地應 有部分9萬分之35023、安慶段1075-2、1075-3、1075-5地號
、溪頂段5地號等4筆公共設施保留地全部及頂安段833地號 公共設施保留地應有部分9萬分之27364；原告則取得安慶段 1075-4、1504-1地號、溪頂段4地號等3筆公共設施保留地全 部、安慶段1486地號建地應有部分9萬分之35023及頂安段 833地號公共設施保留地應有部分9萬分之62636。經被告以 原告有假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產 情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按頂安段830 、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504、1506地號等 7筆建地應有部分各9萬分之44999（1/42扣除已申報贈與 應有部分9萬分之1）及安慶段1486地號建地應有部分9萬分 之9976（90萬分之498852扣除已申報贈與應有部分9萬分 之1）公告土地現值1,546萬7,377元，加計91年度前次核定 贈與額296萬7,730元，核定91年度贈與總額1,843萬5,107元 ，贈與淨額1,546萬7,157元，應納稅額329萬3,833元。原告 不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂 提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠被告以財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函，認為 原告之行為，屬於贈與行為而有遺產及贈與稅法第4條第2項 之適用，惟原告認為被告之認定，有諸多不合理之處，分述 如下：
⑴原告依都市計畫法第50條之1及民法第824條之規定，辦理贈 與、共有土地分割，乃是依法而為之行為，若該項行為就被 告所言為假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅財產，被 告所轄安南稽徵所曾於90年1月間將是類案件專案向財政部 請示，若屬違法漏稅，財政部及被告為何不函令各區國稅局 及各稽徵所對是類案件即刻補稅，又在請示期間（90年1月 至92年4月9日）就是類案件，被告仍然發給贈與稅免稅證明 書，供民眾辦理贈與登記及共有物分割登記，財政部拖延2 年多始在92年4月9日以行政命令「溯及既往」補徵民眾是類 案件贈與稅，財政部及被告之作為不但不合法亦不合理。 ⑵司法院釋字解釋意旨，認為租稅應就實質上之經濟利益所享 受予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，因此，原告 以等價之土地為互換之行為，如同雙方均享有等價之經濟利 益，且公共設施保留地之移轉不課稅，此乃法所明文規定，
怎可謂原告之行為違法？又因公共設施保留地之用途，受到 法令之限制，深深侵害人民之權益，今人民依法為交換土地 之行為，又屬違法，人民進退均是權益受損，足見被告之認 事用法，可謂對人民真不公平至極，人民是否亦可主張國家 賠償呢？
⑶至司法院釋字第287號解釋，係針對行政規則及主管機關闡 明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，即容有疑義 ，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同 。因如包括法規命令，等同行政機關可發布法規命令，而產 生溯及既往之效力，則行政法上所建構之信賴保護、法治國 、依法行政等原則，如同虛設、具文，對人民之財產權更是 造成甚大之不利益，則財政部92年4月9日台財稅字第091045 6306號函，其性質應屬法規命令，但訴願決定書似認為係解 釋函（行政程序法第159條第2項第2款），退萬步言，如屬 解釋函，則為行政規則，但行政規則僅規範行政機關內部， 其效力不及於人民，但被告明顯以該函作為認定原告之行為 ，係贈與行為，其認事用法前後似難一致。 ⑷又目前社會上甚多財團或富人，以公告現值5%至15%之價格 ，到處購買既成道路，再以公告現值之價格抵繳應繳納稅額 ，財政部知悉後對於差額地價所得之漏稅利益，也只能透過 頒布法規命令之方式認定上開行為，以後不可再以既成道路 公告現值抵稅，應以實際購入之價格抵稅，但過去之行為財 政部認為仍是合法，為何同屬法律造成之漏洞，原告之行為 既屬違法，且有溯及效力，財團、富人之差額地價漏稅行為 卻視為合法，還有半年緩衝期。財政部之認定明顯違反平等 原則。另依都市計畫法第50條之1規定「公共設施保留地‧ ‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產 稅或贈與稅」，上開規定乃法律授與人民之權利，如主管機 關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速修法補救， 而不是以法規命令來補救，主管機關明顯將此不利益歸由人 民負責，其認事用法實難令人信服。
⑸所謂聽證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之 前，為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之行政上法 律程序，由行政程序法第107條、第155條規定可知，是否舉 行聽證除法有明文規定外，由該主管機關基於實際情形，認 定是否有舉行聽證之必要決之，就本事件而言，原告認為財 政部基於下列理由，應有舉行聽證之必要，蓋： ①基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則而 言，本件原告是依據都市計畫法第50條之1規定，辦理土地 移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於77年新增，自該條文修
正通過後，全國各地即有許多人民以該條文之規定為據，辦 理與直系血親間之不動產移轉，而免徵贈與稅，此種情形自 為行政機關所知悉（因土地移轉需經地政機關及稅捐機關） ，財政部於都市計畫法第50條之1增設通過15年後，才頒布 法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加 以課徵贈與稅，依行政程序法第7條第2款規定，自應選擇對 人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此 種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最 少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈 與稅之作法，恐難謂符合比例原則規定。
②基於誠信及信賴原則：都市計畫法第50條之1於77年增設實 行，財政部至92年4月9日始頒布上該函文，已逾15年，人民 自是認為依都市計畫法第50條之1之移轉行為，勿庸課以贈 與稅，現在忽以一紙法規命令，稱本件情形皆需課予贈與稅 ，其處理方式難謂有遵循誠信及信賴原則。再依司法院釋字 第525號解釋意旨「除法規預先定有施行期間或因情事變遷 而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法 規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法 上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之 條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」基上 ，就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡期間，使人民 於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜，而非不管人民之 信賴保護，即全部課以贈與稅論。
③基於法律不溯及既往原則：都市計畫法第50條之1係於77年 所增設，經15年財政部才頒布法規命令，彷彿財政部是在發 現許多人民依此種方式移轉土地後，認為有害政府之稅收， 才又以法規命令認定此種方法，應課以贈與稅，實有違法律 不溯及既往原則之要求，且於地政機關辦理移轉登記時，地 政機關也准許辦理，事後才稱全要課徵贈與稅，有欺騙人民 之嫌。再依行政程序法第154條規定，就本件而言，財政部 頒布上開函文時，雖刊登於報紙上，但就目前社會上多數人 民均無閱讀公告法規命令之習慣，財政部依法律固應刊登於 公告上，但此屬選項之一，且本件之情形影響全國人民財產 權甚鉅，似不應僅以刊登於報紙即可，故基於保障人民之權 益，選擇舉行聽證會應較僅登報之方式為更可行之選項。財 政部於報上刊登或宣傳人民應依92年4月9日台財稅字第0910 456306號函辦理之行為，實際上對人民而言，已無補救之道 ，蓋依財政部所頒布之法規命令（如67年台財稅字第36742 號函）及最高行政法院之見解（如92年度判字第1104號判決 ），均認贈與稅之課徵，於贈與契約合致時就生效力，稅捐
機關即得課徵贈與稅，如本件之情形，在該法規命令頒布時 ，全國稅捐機關即已著手清查各轄區內，是否有人民與本件 相雷同之情形，只要被查出，縱人民尚未收到稅捐機關之通 知，亦已生應課贈與稅之效力，故事後解除贈與或撤銷贈與 ，雙方當事人恢復原狀乃須課稅，故依上開函文頒布後，人 民有本件之情形均需課稅，可見上開函文之頒布程序是否有 遵守上開諸原則，是否符合程序正義，即對人民之權益有非 常大之影響。
㈡司法院於釋字第420號、496號、500號等解釋文中，認為解 釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅對於形式上之公 平，亦應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課 稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民 是否應課稅，所為實體上之認定，自應遵守，但上開實體認 定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符合行政程 序法中有關行政機關應遵守之程序，才有合法可言，蓋倘行 政機關之程序已違法在先，自不論其後之實體行為是否合法 ，本件就財政部上開函文似難謂未違反行政程序法相關之程 序規定（如行政程序法第7條、第8條、第107條等），且司 法院釋字第384號、第491號等解釋意旨，亦一再重申，行政 機關之行政行為應遵守相關之程序規定，故原告不服者，乃 財政部不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同上開司法 院釋字第420號、第496號、第500號之解釋意旨。二、被告答辯意旨略謂：
㈠所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於 私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點 來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於 結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應 於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔 。故稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依 據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之 ，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相 當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人 不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選 擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇 通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕 或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租 稅規避」，而非合法之節稅。
㈡次查都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指 定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地 使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公
共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人 之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條 之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受 之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小持 分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其孫，形成共 有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅 形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於 土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地 部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然 其孫卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成 原告祖孫共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以 協議分割之方式，終致原告之孫取得上開原告原應繳納贈與 稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其孫間進行一連串 之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有 關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之孫取 得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算 ，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其孫，從而 實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用 贈與微小持分之建地及大部分持分之公共設施保留地形成共 有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地 之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公 共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與 稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所 有權人租稅優惠之目的！是原告與其孫間之土地移轉及合併 分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合 於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動 之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、異常之法形式行為 ，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其孫之目 的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納 之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯 係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則 原告之行為顯為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱 其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其孫係本於共有 物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅 純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不 足採。
㈢又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非 其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者 為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益 之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法
院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法 治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來 衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應 負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照 ，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自 由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整 。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容 規避性。本件原告於91年4月15日先贈與頂安段830、834、8 35、835-1地號、安慶段1486、1487、1504、1506地號等8筆 建地小部分持分予其孫黃瑞楨及黃俊杰，贈與頂安段833 地 號、安慶段1504-1地號等2筆公共設施保留地大部分持分予 黃俊杰，其子黃貴林亦於同日贈與頂安段830、834、835 、 835-1地號、安慶段1486、1487、1504、1506地號等8筆建地 極小部分持分及頂安段833地號、安慶段1504-1、1075-2、 1075-3、1075- 4、1075-5地號、溪頂段4、5地號等8筆公共 設施保留地大部分持分予黃瑞楨及黃俊杰，嗣91年5月14 日 原告經由上開共有土地分割，使其孫黃瑞楨及黃俊杰分別取 得頂安段830、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504、 1506地號等7筆建地持分各1/4及安慶段1486地號建地持分49 885/900000，其子黃貴林則取得安慶段1486地號建地持分 35023/90000及安慶段1075-2、1075-3、1075-5地號、溪頂 段5地號等4筆公共設施保留地全部、頂安段833地號公共設 施保留地持分27364/90000，原告則取得安慶段1075-4、150 4-1地號、溪頂段4地號等3筆公共設施保留地全部、頂安段 833地號公共設施保留地持分62636/90000，其經濟上之實質 意義，係原告假藉免徵贈與稅之安慶段1075-2、1075-3、 1075-4、1075-5、1504-1地號、溪頂段4、5地號及頂安段83 3地號等8筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之頂安段 830、834、835、835-1地號、安慶段1486、1487、1504、 1506地號等8筆建地予其孫，有贈與稅免稅證明書及土地登 記申請書等影本可稽，是被告依法按頂安段830、834、835 、835-1地號、安慶段1487、1504、1506地號等7筆建地持分 各44999/90000（1/42扣除已申報贈與持分1/90000）及 安慶段1486地號建地持分9976/90000（49885/9000002扣 除已申報贈與持分1/90000）公告土地現值，核定本次贈與 總額15,467,377元，並無不合。 ㈣再查本件贈與日期為91年5月14日，計算其核課期間係自91 年6月14日起至98年6月13日止，被告縱未於贈與行為發生時 發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵 ，最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核
課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之 明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處 分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主 張信賴保護」，亦持相同見解。
㈤至財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋係財政部基 於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑 義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照 司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為 之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適 用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本 件雖發生於財政部92年4月9日令釋前，仍得加以援用，不生 溯及既往之問題，又依行政程序法第107條及第155條規定， 除法規明文規定應舉行聽證者外，行政機關得依職權舉行聽 證，換言之，行政機關是否舉行聽證，係採職權主義，而非 原告所認為之強制主義。
㈥另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所 採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目 的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產， 實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償 移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該 免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第 三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情 形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有 之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為 免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦 因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言， 該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工 具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，併予陳明。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定 之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅 免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向 主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及 贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。 又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅 財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現 金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換
；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小 部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等 ，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就 實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定 課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第09104563 06號函釋在案。
二、經查，本件原告於91年4月15日將其所有位於頂安段830、83 4、835、835-1地號、同區○○段1486、1487、1504及1506 地號等8筆建地應有部分各9萬分之1324、9萬分之1325分別 贈與其孫黃瑞楨及黃俊杰；另將其所有位於頂安段833地號 及同區○○段1504-1地號等2筆公共設施保留地應有部分各9 萬分之44999贈與黃俊杰，並於91年4月16日辦理贈與稅申報 ，經被告核定贈與總額296萬7,730元，公共設施保留地扣除 額196萬7,950元在案；又原告之子黃貴林於91年4月15日將 其所有頂安段830、834、835、835-1地號、同區○○段1486 、1487、1504、1506地號等8筆建地應有部分各9萬分之1及 同區○○段1504-1地號、頂安段833地號應有部分各9萬分之 44999等2筆公共設施保留地贈與黃瑞楨；將其所有位於同區 ○○段1075-2、1075-3、1075-4、1075-5地號、同區○○段 4及5地號等6筆公共設施保留地應有部分各9萬分之1、9萬分 之44999、9萬分之44999，分別贈與原告、黃瑞楨及黃俊杰 ，並於91年4月16日辦理贈理稅申報，經被告核定贈與總額 2,996萬6,908元，公共設施保留地扣除額2,996萬6,532元在 案。嗣91年5月14日（原核定通知書誤植為91年5月20日）原 告經由上開共有土地分割，使其孫黃瑞楨及黃俊杰分別取得 上開頂安段830、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504 、1506地號等7筆建地應有部分各2分之1及安慶段1486地號 建地應有部分各9萬分之9977；其子黃貴林則取得安慶段148 6地號建地應有部分9萬分之35023、安慶段1075-2、1075-3 、1075-5地號、溪頂段5地號等4筆公共設施保留地全部及頂 安段833地號公共設施保留地應有部分9萬分之27364 ；原告 則取得安慶段1075-4、1504-1地號、溪頂段4地號等3筆公共 設施保留地全部、安慶段1486地號建地應有部分9萬分之350 23及頂安段833地號公共設施保留地應有部分9萬分之62636 。經被告以原告有假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其 他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按 頂安段830、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504、15 06地號等7筆建地應有部分各9萬分之44999（1/42扣除已 申報贈與應有部分9萬分之1）及安慶段1486地號建地應有部 分9萬分之9976（90萬分之498852扣除已申報贈與應有部
分9萬分之1）公告土地現值1,546萬7,377元，加計91年度前 次核定贈與額296萬7,730元，核定91年度贈與總額1,843萬 5,107元，贈與淨額1,546萬7,157元，應納稅額329萬3,833 元等情，為兩造所不爭執，並有原告陳情書、贈與稅申報書 、原告土地登記申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、 91年度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。三、本件原告雖訴稱：財政部92年4月9日台財稅字第0000000000 號函，其性質應屬法規命令，訴願決定書固認為係一解釋性 行政規則，然行政規則僅規範行政機關內部，其效力不及於 人民，被告以該函作為認定原告有贈與行為，其認事用法前 後似難一致；又依行政程序法第155條、第107條規定，財政 部訂定上開法規命令，有舉行聽證之必要，否則即違反行政 程序法規定。另被告認原告之行為乃贈與之無償行為，然原 告係以等價之土地和配偶或直系血親之子女為交換土地之行 為，並非係無償之行為，顯與贈與之要件不合，至司法院釋 字第287號解釋，係針對行政規則及主管機關為闡明法規之 原意所為之釋示，是否包括法規命令，容有疑義，因二者所 生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同。況司法院 於釋字第420號、第496號、第500號等號之解釋文中，認為 解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之 公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課 稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民 是否應課稅，所為實體上之認定，自應遵守。再者財政部於 都市計畫法第50條之1施行15年後，始公布依該條於二親等 內直系血親所為之移轉行為，需加課贈與稅，然對於財團以 低於公告現值之價格，購買既成道路抵繳應納稅捐，財政部 卻僅發布法規命令，爾後不得再以既成道路公告現值抵稅， 應以實際購入價格抵稅，明顯違反平等原則云云，資為爭議 。
四、查本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般應稅土地 合併分割之方式，將一般應稅土地移轉其孫，是否為合法節 稅行為，抑屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件主要爭 點之所在，茲分述之如下：
㈠按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對 於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式， 於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對 應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負 擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃 是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，
反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或 不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義 務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）， 卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與 選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能 減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬 「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈡第查，前開財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋 係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與 稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則， 核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。原告主張財 政部上開函釋為行政命令，尚有誤解。再依司法院釋字第28 7號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明 法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，則 財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故 本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，自仍得加以 援用。且前揭函釋既僅在闡述法規原意，課稅之依據仍為遺 產及贈與稅法第4條第2項規定，尚不生溯及既往及法律保留 之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止 贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民 納稅義務。又財政部作此函釋既僅在闡述法規原意，則與行 政程序法第7條之比例原則尚不相涉，且無適用行政程序法 第154條及第155條規定之餘地。是原告爭執財政部頒布法規 命令，違背比例原則，縱應課徵贈與稅，亦應依行政程序法 第107條、第155條規定，舉行聽證會，使人民知悉此種行為 須課徵贈與稅後，始得為之云云，即非可採。
㈢復按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本 法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因 繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或 贈與稅。」係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土 地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第 50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正 刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵 收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土 地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權 之方式，即原告與其子黃貴林，孫黃瑞楨、黃俊杰所為如上 開第二項所載之土地移轉行為以觀，原告係於不滿一個月之 極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及極 微小應有部分之建地予其孫，再經由協議分割之方式由其孫 取得建地所有權；不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有
違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤 其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成 具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開 土地之合併分割，使原告之孫取得原應納贈與稅之建地，顯 係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之 共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告 之孫取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見原告係 藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈 與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此 顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租 稅優惠之目的。是原告上述土地移轉及合併分割等行為，形 式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之 行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式， 而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結 果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定 ，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租 稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規 定之合法節稅行為，且屬私法經濟自由行為云云，並不足採 。
㈣至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用 信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信 賴。」為行政程序法第8條關於信賴保護原則之規定；故信 賴保護原則之適用，通常需具備：⑴信賴基礎：國家行為。 ⑵信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。⑶信賴值得保 護：人民誠實、正當並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期 間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文 規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之 拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信 賴保護。」此並有最高行政法院93年度判字第976號判決可 參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述 ，是原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部 前揭92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，有違行政程 序法第8條誠信及信賴原則之規定，仍無足採。五、原告另主張部分納稅義務人以往將以公告現值5%至15%價格 收購之既成道路捐贈予政府後，取得以既成道路公告現值之 價格抵繳稅賦優惠之行為，同屬利用法律漏洞，規避稅賦行 為，財政部就該等差額地價漏稅行為卻視為合法，還有半年 緩衝期，本件情形卻以上開函示為據補徵稅款，顯違反平等 原則云云；然查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號 函，乃財政部對於「個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣
除金額規定」適用之疑義，指示各地區國稅局⑴自93年1月1 日起，就個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實 證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅 法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年 度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費 者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按 百元數四捨五入；⑵個人以購入之土地捐贈，應檢附如何之 文件；⑶個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實 證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽 徵機關得依該部核定之標準認定之。該標準由該部各地區國 稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報該部核定等項 ，核屬財政部基於上級機關，對於其下級之各地區國稅局就 「個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額」應如何認 定疑義，予以一客觀、統一標準，俾供執行參考之行政規則 性釋示，不惟與本件情形不同，無從比附援引，且亦無原告 所指違反平等原則之可言。
六、綜上所述，原告各節主張皆無可採。從而被告依遺產及贈與 稅法第4條第2項規定，按頂安段830、834、835、835-1地號 、安慶段1487、1504、1506地號等7筆建地應有部分各9萬分 之44999及安慶段1486地號建地應有部分9萬分之9976公告土