高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00322號
原 告 采陶建設有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年7月27日台財訴字第09400207740號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新 台幣（下同）1,100,000元，營業成本1,422,586元，被告依 通報資料調整核定營業收入 6,200,000元，營業成本9,175, 385元，全年所得額為虧損2,974,814元及土地交易損失3,74 9,815元；另因虛列營業成本97,016元，裁處罰鍰7,200元。 原告不服，申經復查結果，追減全年所得額100,000元，並 撤銷罰鍰之原處分。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：
（一）按最高行政法院75年判字第2063號判例：「按營利事業所 得稅之應納稅額乃由核定之所得額算出，而所得額復由營 業收入減除營業成本得之，兩者即有所關聯且與應納稅額 之核算有重大影響，被告即應進而審查原告是否果有溢報 營業收入之事實，以定其應否更正原核定之所得額暨應納 稅額，用維稅賦之正確並保障原告之權益‧‧‧。」被告 並無由實際營業收入減除營業成本，計算得之營利事業所 得稅，且本件原告總建戶未超過四棟之建築物案件，又非 經常性之買進賣出營利活動，而被告卻未依實際查核，僅 據內部資訊核定調整營業收入與營業成本，其相互矛盾， 不合課稅公平原則；除此，83年所核定之營業稅與88年所 核定之營利事業所得稅，認定標準不一，此皆與最高行政 法院62年判字第52號判例意旨未相符合。
（二）又被告既然以原告房屋一又二分之一棟價值 7,547,843元 換得一又二分之一棟房屋之土地來計算。則原告剩餘一又 二分之一棟房屋亦應有 7,547,843元之價值，再加上以3,
280,000 元購得二分一棟房屋，則原告兩棟房屋之價值應 為8,283,674元（7,547,843元＋3,280,000元×1,136,500 元／3,929,500元＋1,136,500元），土地價值應為10,092 ,012 元（7,547,843元＋3,280,000元×3,929,500元／3, 929,500元＋1,136,500元）。倒推房屋成本應為8,283,67 4 元×（1－10﹪）＝7,455,306元，其中10﹪為財政部所 定所得稅法第83條標準核課率（如超過20﹪則原告不又有 高得利之罪名），是故原告兩棟房屋實售價2,100,000元 ，土地售價4,100,000元，實際虧損房屋部分5,355,306元 ，土地部分5,992,012元，是為房屋與土地均各為虧損， 不應是被告矛盾邏輯的解釋計算土地虧損太多，所以房屋 有775,001元之淨利所得等語，並聲明求為判決撤銷原處 分及訴願決定。
三、被告答辯則略以：
（一）查原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入 1,100,000元，營業成本1,422,586元，被告初查以其本期 營業收入係出售屏東市豐源里精忠巷1之5及1之7號房地， 乃依上期查核通報資料（房屋銷售額 2,100,000元、土地 銷售額4,100,000元、待售房屋成本1,325,570元、待售土 地成本 7,849,815元），調整核定本年度營業收入6,200, 000元，營業成本9,175,385元，全年所得額為虧損2,974, 814元及土地交易損失3,794,815元，有不動產買賣契約書 及上期營利事業所得稅更正或註銷報告附件可稽。又被告 以原告所訴稱之相關營業稅尚在行政救濟部分，係原告於 83年與地主李碧華採合建分屋方式興建房屋，所換出之房 屋未依營業稅法規定開立統一發票，與本件原告本年度出 售系爭房地，於辦理88年度營利事業所得稅結算申報，經 被告調整88年度課稅所得額，補徵營利事業所得稅183,69 5 元並無關連，乃發函請原告補具復查理由及相關證據， 惟迄未補具。是被告復查決定以，系爭房屋銷售額2,100, 000 元，係分別出售屏東市精忠巷1之5及1之7號房屋予詹 明燦及詹德城（每戶各 1,050,000元），按營業人銷售應 稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時 ，應依定價金額開立統一發票，為財政部77年6月28日台 財稅第 770658411號函發布之修正營業稅法實施注意事項 第3條第1項第1款前段所明定。是其每戶售價1,050,000元 應含稅50,000元，本件銷售房屋2戶，其營業收入應為2,0 00,000元，加計出售土地銷售額（免稅）4,100,000元， 是其營業收入應更正為 6,100,000元，全年所得額應追減 100,000 元，並無不合。況原告前所訴稱相關營業稅尚在
行政救濟部分，業經最高行政法院93年9月3日93年度裁字 第1104號裁定抗告駁回在案，且系爭房屋建造成本，亦經 被告查核其83年度營利事業所得稅結算申報案時核定在案 ，原告對該部分並無異議，且本件復查時原告亦未提示相 關資料供核，一再執詞爭訟，核無足採。
（二）再查，原查以原告83年度與地主合建分屋，各自以其二分 之一互易房地，原告取得精忠巷1之7號全部及1之5號二分 之一所有權，地主取得精忠巷1之8號全部及1之5號二分之 一所有權，其各自以其二分之一互易房地金額，經高雄市 稅捐處查獲，營業稅部分原按查得原告以3,280,000元代 價，向地主購得共有之1之5號房地之地主之二分之一所有 權，換算核定全部房地之銷售額後，核定其中二分之一之 土地銷售額4,920,000元部分。惟營業稅部分前經原告提 行政救濟，經訴願決定略以：前項查得時價未代表全部時 價，乃撤銷原處分，經高雄市稅捐處88年7月29日重核決 定，改按營業稅法施行細則第18條規定「營業人以貨物或 勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入 貨物之時價從高認定。」並依原告與地主合建契約第2條 約定「合建分配方法，甲方（地主）分配百分之五十，乙 方（原告）分配百分之五十‧‧‧，共有房屋由乙方購買 ‧‧‧。」再依財政部75年3月1日台財稅第7550122號函 釋「主旨：‧‧‧合建分屋之銷售額，應按該項土地及房 屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用 辦法第12條規定於換出房屋或土地時開立統一發票。說明 ：‧‧‧二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房 屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定，並按較高之價 格等額對開發票‧‧‧。」重行按全部房屋之評定現值計 1,136,500元，全部土地公告現值計3,929,500元，從高按 土地公告現值計3,929,500元之二分之一核定銷售額1,964 ,750 元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，再提行 政訴訟，因逾法定期間遭裁定駁回，復向最高行政法院提 起抗告及再審，仍遭裁定駁回。是有關與地主易地之銷售 額1,96 4,750元部分，業告確定。是本件系爭土地成本部 分，本應改按營業稅確定之土地銷售額1,964,750元為取 得1之7號全部及1之5號二分之一應有部分之成本，加計向 地主購買1之5號房地地主持有之二分之一土地之成本2,92 9,815元，合計4,894,565元，認定為本件出售之土地成本 ，則出售系爭土地所得應更正核定為虧損794,565元，反 對原告更不利，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之 原則，本件此部分乃未予變更。
（三）另本件88年度營利事業所得稅，有關營業收入係依原告實 際銷售金額核認，其房屋及土地成本均依申請人所提示之 帳證查核認定，並無原告所稱所得稅法83條之適用。而原 告主張以估算價值再倒推計算成本之方式，除依法無據外 ，且其數據亦都援引錯誤（營業稅確定之互易房地之金額 為 1,964,750元，88年度房屋建築營造之毛利率為21﹪） ，核無足採。是被告逕予認定，洵無違誤等語，並聲明求 為判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：‧ ‧‧。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提 示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機 關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別 為稅捐稽徵法第35條第1項及所得稅法第83條第1項所明定。五、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入 1,100,000元，營業成本1,422,586元，被告依通報資料調整 核定營業收入6,200,000元，營業成本9,175,385元，全年所 得額為虧損2,974,814元及土地交易損失3,749,815元；另因 虛列營業成本97,016元，裁處罰鍰7,200元。原告不服，申 經復查結果，追減全年所得額100,000元，並撤銷罰鍰之原 處分等情，有被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知 書及94年3月7日財高國稅法字第0940011023號復查決定書附 原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以： 被告未依實際查核，僅據內部資訊核定調整營業收入與營業 成本，不合課稅公平原則云云，資為爭議。
六、經查，原告於83年間出資與屏東市○○段○○段739地號土 地之地主李碧華合建房屋三棟，門牌號碼分別為屏東市精忠 巷1之5號、1之7號及1之8號，原告取得1之7號，另精忠巷1 之5號為地主與原告各取得二分之一之所有權，而原告另以 3,280,000元代價向地主購得共有之1之5號房地之地主二分 之一之所有權乙節，有卷附之原告與地主之房屋合建契約書 （詳載該契約書第2條）附卷可稽。然查，原告88年度營利 事業所得稅結算申報，原列報營業收入1,100,000元，營業 成本1,422,586元，被告初查以其本期營業收入係出售屏東 市精忠巷1之5及1之7號房地，乃依上期查核通報資料：房屋 銷售額2,100,000元；土地銷售額4,100,000元；待售房屋成 本1,325,570元（被告依原告83年度帳證查核結果1之5號、1 之7號及1之8號之建造總成本為2,003,122元；房屋建坪1之8 號為78.69坪、1之7號為72.62坪、1之5號為81.34坪，房屋 總建坪為232.64坪；則1之7號、1之5號房屋建造成本為：1,
325,570元〈2,003,122元－｛1之8號房屋成本：2,003,122 元×78.69坪／232.64坪｝〉），則出售系爭房屋所得為774 ,430 元（房屋銷售額2,100,000元－房屋建造成本1,325,57 0元）；土地成本7,849,815元（原查以原告83年度與地主合 建分屋取精忠巷1之7號全部及1之5號二分之一所有權，各自 以其二分之一互易房地金額，經高雄市稅捐稽徵處查獲，營 業稅部分核定其中二分一之土地銷售額4,920,000元；另原 告再以3,280,000元代價，向地主購得共有之1之5號房地之 地主之二分之一所有權；則出售1之7號及1之5號房地二棟土 地成本為7,849,815元＝4,920,000元＋（3,280,000元－1之 5號房屋成本部分〈2,003,122元×81.34坪／232.64坪×1／ 2〉）＝4,920,000元＋向地主購買1之5號房地地主持有之二 分之一土地之成本2,929,815元。則出售系爭土地所得土地 銷售額4,100,000元－土地成本7,849,815元＝虧損3,749,81 5元。再者，本件係原告於88年度出售其屏東市精忠巷1之5 （原地主之二分之一所有權，業經原告買回，業如前述）及 1之7號房地，原告亦已按該金額依規定開立發票，並分別申 報於87、88年度營利事業所得稅，嗣因系爭房地均於88年度 申報契稅並辦理移轉，被告乃調整核定為88年度營業收入， 並據以核定原告88年度之營業收入乙節，有原告出售系爭房 地予詹明燦及詹德城之不動產買賣契約書及87年度營利事業 所得稅更正或註銷報告附原處分卷可按，是被告逕予核定尚 無不合。
七、又如前所述，原告83年度與地主合建分屋，各自以其二分一 互易房地，原告取得精忠巷1之7號全部及1之5號二分一所有 權，地主取得精忠巷1之8號全部及1之5號二分一所有權，其 各自以其二分一互易房地金額，經高雄市稅捐稽徵處查獲， 營業稅部分原按查得原告以3,280,000元代價向地主購得共 有之1之5號房地之二分一所有權，換算核定全部房地之銷售 額後，核定其中二分一之土地銷售額4,920,000元部分。惟 營業稅部分前經原告提行政救濟，經訴願決定以前項查得時 價未代表全部時價，乃撤銷原處分，經高雄市稅捐處88年7 月29日重核決定，改按行為時營業稅法施行細則第18條規定 ：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售 額應以換出或換入貨物之時價從高認定。」並依原告與地主 合建契約第2條約定：「合建分配方法，甲方（地主）分配 百分之五十，乙方（原告）分配百分之五十‧‧‧，共有房 屋由乙方購買‧‧‧。」再依財政部75年3月1日台財稅第75 50122號函釋：「主旨：‧‧‧合建分屋之銷售額，應按該 項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一
發票使用辦法第12條規定於換出房屋或土地時開立統一發票 。說明：．．．二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應 以房屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定，並按較高之 價格等額對開發票‧‧‧。」重行按全部房屋之評定現值計 1,136,500元，全部土地公告現值計3,929,500元，從高按土 地公告現值計3,929,500元之二分之一核定銷售額1,964,750 元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，再提行政訴訟， 因逾法定期間遭裁定駁回，復向最高行政法院提起抗告，仍 遭裁定駁回等情，有高雄市稅捐稽徵處八十八年七月二十九 日復查（重核）決定書、財政部91年10月9日台財訴字第091 1355850號訴願決定書、本院92年度訴字第145號裁定及最高 行政法院93年度裁字第1104號裁定附本院卷可稽，應堪認定 ，是有關原告與地主易地之銷售額1,964,750元部分，已告 確定。惟本件系爭土地成本部分，本應改按營業稅確定之土 地銷售額1,964,750元為取得1之7號全部及1之5號二分之一 應有部分之成本，加計向地主購買1之5號房地共有之二分之 一土地之成本2,929,815元，合計4,894,565元認定為本件出 售之土地成本，則出售系爭土地所得應更正核定為虧損794, 565元，反對原告更不利（因成本減少，所得會增加或虧損 會減少，以本件為例，若更正核定則虧損794,565元，反較 原核定虧損3,749,815元，對原告更不利），基於行政救濟 不得更不利於行政救濟人之原則，本件此部分乃未予變更， 是被告於此認定，亦無不合。
八、另查，前項核定補徵之83年度營業稅與本件核定之88年度營 利事業所得稅，其核課標的不同，其核課依據亦不相同，一 為「互易房地」，依前揭財政部75年3月1日台財稅第755012 2號函釋規定，如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價 值與土地公告現值兩者從高認定，並按較高之價格等額對開 發票。而本件則為「出售房地」，係按其申報之實際銷售金 額及提示之帳證核實認定銷售金額與成本。是原告主張被告 於同一標的物之房屋售價與成本，在營業稅與營利事業所得 稅上有二種不同之計算標準，應係誤解。另本件88年度營利 事業所得稅，有關營業收入係依原告實際銷售金額核認，其 房屋及土地成本均依申請人所提示之帳證查核認定，詳如前 述，並無原告所稱所得稅法83條第1項規定未提示帳簿、文 據者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額之適用。又原告主張以估算價值再倒推計算成本之方式 除依法無據外，且其數據亦援引錯誤（營業稅確定之互易房 地之金額為1,964,750元，又依88年度營利事業各業同業利 潤所得額標準所載88年度房屋建築營造之毛利率為21﹪），
是原告所述，皆無足採。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告之通報資料調 整核定營業收入6,200,000元，營業成本9,175,385元，全年 所得額為虧損2,974,814元及土地交易損失3,749,815元，並 無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為 撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其 餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一 論述。又本件屬簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 8 日 第三庭 法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 3 月 8 日 書記官 林幸怡附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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