臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01430號
原 告 環亞大飯店股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 葉大殷 律師
李元德 律師
吳世宗 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年3月10日台財訴字第09413501280號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業 收入總額為新台幣（下同）1,047,331,579 元，營業成本為 488,813,197 元，經被告查核增列出售有價證券收入總額1, 111,824,675 元，核定營業收入總額為2,159,156,254 元， 並增列出售有價證券成本958,767,323 元，核定營業成本為 1,447,580,520 元，並依財政部83年2 月8 日台財稅第8315 82472 號函，分攤營業費用54,804,852元及利息支出104,90 2,509 元，核定證券交易所得為虧損6,650,009 元；又列報 利息支出469,974,233 元，經被告初查以㈠原告購置非屬固 定資產土地設算遞延利息210,611,237 元。㈡應收股款設算 利息27,611,537元。㈢應收土地款設算利息10,267,865元， 合計調減利息支出248,490,639 元，核定利息支出為221, 483,594 元。另列報其他費用61,860,440元，經被告查核以 國外辦事處無設立證明，國外列支業務費用6,691,231 元不 予認列，核定其他費用55,169,209元。原告不服，申經復查 結果，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3 月24日台財訴 字第0910077090號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷， 命被告另為處分。嗣經被告重核復查決定，核減營業收入1, 111,824,675 元、營業成本958,767,323 元，證券交易所得 157,741,860 元，變更核定營業收入為1,047,331,579 元、 營業成本為488,813,197 元，證券交易所得為151,091,851 元，全年所得額為189,560,692 元，其餘復查駁回。原告就
利息支出部分不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（重核復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任 分配規定，稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構 成要件事實之存在應負舉證責任。換言之，關於課徵、 增加以及裁罰事實屬侵害要件事實，其真偽不名之證明 風險，應由稽徵機關負擔。又「行政官署對於人民有所 處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違 法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實 ，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政 訴訟所適用」亦有改制前行政法院39年判字第2號判例 、32年判字第16號判例及61年判字第70號判例可參。故 依前揭說明，被告就其主張「系爭土地不動產非屬固定 資產」、「應收股票款係屬消費借貸關係」及「應收土 地款係屬消費借貸關係」等情事，應負舉證責任，惟被 告未提出任何相關證據以為證明，即逕予設算利息並命 原告補稅，於法自有違誤。
⒉次按，應收股票款係屬資產負債表之資本科目而非損益 科目，要不因原告申報應收股票款，而有何營利事業所 得稅減免之利益。反之，被告既認系爭應收股票款應依 營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則)第97條第11 款規定而予以設算利息，被告對此等有利事實，自應負 舉證責任。惟有關被告所稱「消費借貸」等情事，被告 迄今仍未提具原告與交易對象間確屬消費借貸等任何證 據，即片面認定本件有前揭查核準則第97條第11款之適 用，已違反前揭舉證責任規定及最高行政法院判例旨， 原復查決定顯有違誤，依法應予撤銷。
⒊再按，財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及 財務報表之編製」第75段明定「固定資產為供營業上長 期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長 期投資或其他資產。」查原告前揭臺北縣貢寮鄉405地 號、同縣金山鄉287地號等土地，係評估該二筆土地風 景秀麗且臨海，業已擬訂興建飯店等營業計畫，以供營 業上使用，顯已符合前揭財務會計準則公報固定資產之 認列標準；且原告所有亞洲廣場土地及建築物，亦無被
告所稱閒置等非屬固定資產土地情事，詎被告竟認定前 揭不動產為非屬固定資產土地並設算利息210,611,237 元之部分，顯有違誤。
⒋又按，查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借 入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收 取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支 付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不 同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均 法求出之平均借款利率核算之。」顯係顯係針對「消費 借貸契約」所為規定。惟查，原告於87年間雖有出售股 票之事實，惟系爭股票交易既為買賣契約而非消費借貸 契約，自無前揭查核準則第97條第11款之適用，詎被告 既未檢具系爭股票買賣係屬消費借貸等證明，便逕予設 算利息27,611,537元，原處分顯有違誤。 ⒌就應收土地款設算利息10,267,865元部份。經查，本件 係因原告與廣總興業股份有限公司暨環大股份有限公司 間土地買賣之應收帳款，雙方法律關係既屬買賣契約而 非消費借貸契約，自無前揭營利事業所得稅查核準則第 97條第11款之適用，詎原處分機關既未檢具系爭土地買 賣係屬消費借貸等證明，便逕予設算利息10,267,865元 ，原處分顯有違誤。
⒍末按，「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五 年間不行使而消滅。」「行政處分因撤銷、廢止或其他 事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之 時效視為不中斷。」行政程序法第131條、132條定有明 文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且 無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為五年。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定 。原告87年營利事業所得稅，已如期於88年5月31日申 報，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，繳納營利事業所 得稅等公法上義務之請求權時效，應自88年5月31日起 算。又被告復查決定既經財政部訴願決定撤銷在案，嗣 被告遲至93年10月12日始重行作成財北國稅法字第0930 233241號重核復查決定，揆諸前揭規定，本件87年營利 事業所得稅早已罹於5年公法上請求權時效，被告不得 再命原告繳納之。
㈡被告主張之理由：
⒈按「9、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦 妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。
但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳 ，於土地出售時，作為其收入之減項。」及「11、營業 人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取 利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸 出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核 準則第97條第9款及第11款所規定。
⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息 支出469,974,233 元，被告初查以⑴原告購置非屬固定 資產土地設算遞延利息210,611,237 元⑵應收股票款設 算利息27,611,537元⑶應收土地款設算利息10,267,8 65 元 ，合計調減利息支出248,490,639 元，核定利息 支出為221,483,594 元，於法並無不合。 ⒊原告雖主張系爭應收股票款及應收土地款，均係基於股 票買賣及土地買賣之應收股 (帳)款 ，而非消費借貸， 自無查核準則第97條11款規定之適用；且其購置貢寮鄉 405 地號、金山鄉287 地號等土地，經評估擬訂興建飯 店以供營業，係屬固定資產，亦不應設算利息云云。 ⒋惟查，原告帳列應收股款係應收而未收，屬貸出款項未 收取利息，及應收土地款設算利息，係因出售土地遲不 收款，屬貸款供他人運用，原核定依查核準則第97 條 第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額或差 額，於利息支出項下減除，與是否為買賣關係無涉；又 原告購置貢寮鄉405 地號、金山鄉287 地號等土地，均 因土地閒置或部分土地出售後又解約再行轉回，並無興 建飯店之事實，該等土地顯非固定資產，被告核定設算 利息予以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之 減項，核與查核準則第97條第9 款規定，亦尚無不合， 原告所訴，核無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24 條第1 項定有明文。
二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定 營業收入總額為2,159,156,254 元、營業成本為1,447,580, 520 元、證券交易所得為虧損6,650,009 元，並調減核定利 息支出為221,483,594 元及核定其他費用為55,169,209元。 原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部 92年3 月24日台財訴字第0910077090號訴願決定，將原處分 （復查決定）撤銷，命被告另為處分。嗣經被告重核復查決 定，核減營業收入1,111,824,675 元、營業成本958,767,32
3 元，證券交易所得157,741,860 元，變更核定營業收入為 1,047,331,579 元、營業成本為488,813,197 元，證券交易 所得為151,091,851 元，全年所得額為189,560,692 元，而 駁回其餘復查申請之事實，有原告87年度營利事業所得稅結 算申報書、被告核定通知書、復查決定書、重核復查決定書 及財政部前開訴願決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭 ，堪信為真實。
三、原告對利息支出部分不服，循序提起行政訴訟，主張：本件 核課期間為五年，應自原告於88年5 月31日完成申報起算， 被告復查決定既經訴願決定撤銷，被告遲至93年10月12日始 為重核復查決定，已逾五年核課期間，不得再命原告繳納87 年營利事業所得稅。又原告購置坐落台北縣貢寮鄉、金山鄉 等土地及亞洲廣場之土地、建築物均屬固定資產，且應收股 款及應收土地款亦均因買賣契約而非消費借貸，被告未提出 前開不動產非屬固定資產或前開應收帳款係屬消費借貸關係 之相關證據，逕予設算利息收入，顯有違誤等語。四、經查：
㈠按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算 ；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。…依 第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之 執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止 執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿 30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。 但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院 強制執行。…」為稅捐稽徵法第23條及第39條所明定。原 告87年度營利事業所稅結算申報案件，因不服被告初查核 定，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3 月 24日台財訴字第0910077090號訴願決定：「原處分（復查 決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」足見前開訴願決 所撤銷者，係被告所為「復查決定」之處分，並非其初查 之原處分，被告依前開訴願決撤銷意旨重行查核所為復查 決定，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，依前揭 稅捐稽徵法規定，其徵收期間自應扣除原告提起行政救濟 而暫緩執行之期間，被告於93年10月12日所為本件重核復 查決定，自未逾徵收期間甚明。原告主張本件營利事業所 得稅已罹於五年時效云云，顯有誤解法令，核不足採。 ㈡次按，「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥 過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非 屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土 地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97
條第9 款所明定。查原告購置坐落台北市○○段、台北縣 貢寮鄉、金山鄉等等多筆土地，部分土地因未按計畫興建 飯店而閒置中及部分土地於出售後又解約再行轉回等情， 有原告提出前開土地使用狀況表附原處分卷可稽 (見原處 分卷稽核報告附件一)， 亦為原告所不爭，該等土地自非 屬固定資產，故被告依前揭查核準則第97條第9 款但書規 定，設算歸屬前開土地之借款利息210,611,237 元予以遞 延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項，洵無 不合。原告空言主張其購置前開不動產均屬固定資產，不 應設算利息云云，尚不足採。至被告購入亞洲廣場土地及 建築物部分，原核定並予利息資本化 (見原處分卷附前開 稽核報告)， 原告指稱被告不應將此部分設算利息，亦有 誤會，併予敘明。
㈢又按，前揭查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面 借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取 利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之 利息或其差額，不予認定。」之規範意旨，在於營利事業 於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為 營業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將 該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於 稽徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依 實質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他 法律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實 質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前 揭查核準則第97條第11款之規定至明。準此，被告以原告 帳列應收股款係應收而未收，且其出售土地遲不收款而有 帳列應收土地款，均屬貸出款項供他人運用而未收取利息 ，故依前揭查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款 項應收取之利息數額，於利息支出項下減除，核定應收股 款設算利息27,611,537元及應收土地款設算利息10,267 ,865 元 ，於原告列報利息支出項下減除，亦屬有據，核 與原告是否因買賣而有前開應收帳款無涉，亦與原告與交 易對象間有無消費借貸契約無關，原告主張被告既未能證 明其有消費借貸之事實，不應設算利息云云，即無足取。五、綜上所述，原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 3 月 30 日 書記官 李淑貞
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