臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01336號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 廖世昌 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
3 月7 日台財訴字第09400029550 號訴願決定（案號：第
00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）84及86年度綜合所得稅結算申 報，經被告查得原告提供資金與地主呂明淵等6 人合建分屋 出售，經被告個案調查認定，分別計算84及86年度財產交易 所得新台幣（下同）15,093,362元及984,924 元，分別歸課 原告84及86年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，經被告 以93年10月11日財北國稅法字第0930240115號復查決定，84 年度：核減財產交易所得5,047,300 元。86年度：註銷財產 交易所得984,924 元。原告就84年度財產交易所得仍未甘服 ，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張其並非出資興建系爭房屋之原建主，被告未詳查事實 ，核認其有財產交易所得；又所引財政部函釋內容，違反法律 保留、租稅法定等原則，認事用法，均有違誤，應予撤銷，是 否可採？
㈠原告主張：
⒈訴願決定依據之行政函令顯然違背「法律保留原則」、「 法律明確性原則」暨「租稅法定原則」，應屬無效： ⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法 及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠 ，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同 之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第 217 號及第210 號著有解釋。有關人民自由權利之限制 應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有 明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權 行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制 人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體 明確之條件時，亦為憲法之所許。」司法院釋字第367 號解釋就「租稅法定原則」、「法律保留原則」及「法 律明確性原則」解釋在案。質言之，憲法第19條規定「 人民有依法律納稅之義務」。固係指人民有依法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法而負繳納義務，又 租稅乃攸關全體國民之福祉至鉅，法律基於特定目的， 而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授 權規定，並非憲法所不許，然因納稅所生之權利義務仍 應有明確之規範（例如：納稅之主體為何？稅率為何？ ），並須有法律保留原則之適用，始得為之。並若法律 就納稅關係之內容授權以命令為補充規定者，其授權應 具體明確，且須為一般人民所能預見。（參照司法院釋 字第210 、313 、390 、394 、443、454、474、491、 514 、524 、532 、535 號解釋，亦就「法律保留原則 」及「法律明確性原則」為相同闡釋。）
⑵復按，「法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以 補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法 規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則 為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委 由其所屬機關逕行發布相關規章。」司法院釋字第524 號解釋明斯其旨。
⑶查所得稅法第121 條授權主管機關訂定施行細則，處理 所得稅相關事宜。惟所得稅法（母法）第121 條規定： 「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年 數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政 院核定公布之。」並無轉委任授權之規定。易言之，所 得稅法（母法）僅規定主管機關得制定所得稅法施行細 則，然並未授權施行細則（子法）得再授權主管機關自 行訂定行政函令（即法律並無轉委任之授權）。故所得 稅法授權主管機關依一定程序訂定施行細則時，主管機 關即應予以遵守，任何有關所得稅之細節性、技術性之
規定，皆須於施行細則（子法）內訂定。而不得捨施行 細則不用，而另行發布行政函令替代之。如主管機關另 行發布行政函令，該行政函令則因違背「法律保留原則 」暨「法律明確性原則」（依據司法院釋字第524 號解 釋），應屬無效。
⑷次查訴願機關駁回原告訴願之決定，主要係依據財政部 79年2 月9 日台財稅第790006992 號函（下稱財政部79 年函釋）及87年9 月3 日台財稅第861900134 號函（下 稱財政部87年函釋），「…以完工年度房屋評定現值之 40％核定其財產交易所得。…」然前該等函令，係依據 所得稅法施行細則第17條之2 ：「個人出售房屋，如能 提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財 產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第7 類規定核 實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得 依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區 國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬 訂，報請財政部核定之。」第2 項規定，授權財政部以 行政命令訂之。惟所得稅法第121 條（母法），僅授權 主管機關得將技術性、細節性事項於施行細則內訂定之 ，並未授權施行細則第17條之2 （子法）得再授權主管 機關自行訂定行政函令（即法律並無轉委任之授權）。 故主管機關不得捨施行細則不用，而依據所得稅法施行 細則第17條之2 第2 項規定，另行發布行政函令（即財 政部79年及87年函釋）替代之。
⒉退萬步言，縱認前開行政函令有效，本件亦與該函令之適 用情形不符：
⑴按「78年度個人出售台北市3 戶以上房屋未申報或未能 提出證明文件者，按當年度房屋評定現值之40％核定其 財產交易所得。」、「個人興建房屋，於辦理建物總登 記前出售，其財產交易所得課稅疑義。說明︰二、個人 出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記 ）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際 上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左 列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就 查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所 得總額，課徵綜合所得稅：（一）自始以本人名義登記 為起造人者。（二）自始以他人名義登記為起造人者。 （三）自始以本人或以他人名義登記為起造人，但於辦 理建物總登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造 人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計
算為：（一）財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總 登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除 能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者 ，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完 工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得 標準核計之。三、個人興建房屋於辦理建物總登記（所 有權第一次登記）前出售，且出售後實際上並無繼續將 房屋建造完工者，其所得歸屬年度及所得計算為：（一 ）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年 度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時 實際成交價格及其已耗建造成本，經查明屬實者，得以 其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以出售年度 房屋評定價格，依完工程度比例計算後，按出售年度本 部核定財產交易所得標準核計之。…云云。」分別經財 政部79年及87年函釋在案。
⑵觀前開函令內容，主要係避免建商以販賣預售屋之方式 ，避免所得稅之課徵。易言之，當建商於建築物開始興 建時或興建中，將建築物出售予買主，隨即變更起造人 名義為買主，惟其市場常情實際上，仍由建商繼續建造 完成，迄辦理建物總登記（所有權第一次登記），將房 屋所有權人登記為買主，始完成買賣契約。惟其所表彰 之交易行為及事項，乃是以全屋為交易之標的，依實質 課稅原則，自應按全屋之財產交易所得歸併出資建屋者 ，建物總登記所屬年度之所得課徵所得稅，方屬合理。 故主管機關基於「實質課稅原則」及「租稅公平原則」 ，遂公布前開等函令，如建商以變更起造人之方式，販 賣預售屋，欲逃避所得稅之課徵時，將以辦理建物總登 記之年度，作為課徵所得稅之年度，以解決前述疑義。 ⑶次按「合建契約分歸地主部分之房屋，其建造執照以地 主名義領取者，應解為承攬性質，房屋為地主原始取得 ，至地主移轉與建築商之土地，則屬承攬之報酬。」再 按「…是地主如以自己之名義領取建造執照，而由建築 商為其建築自為該建物所有權第一次登記之申請人即原 始建築人，而建築商為地主建造房屋所分得之土地，即 為其報酬。從而，地主與建築商訂立此項性質之合建契 約，自屬承攬契約。…」最高法院72年度台上字第4883 號判決及76年度台上字第1273號判決分別明斯其旨。 ⑷又土地所有人提供土地，由建築商出資合作建屋，雙方 按土地價款、房屋建築費比例，以分配房屋之約定，其 契約之性質應依其契約之內容並探求當事人之意思而決
定之，稅捐主管機關不可一概而論。原告提供資金與地 主謝文生等6人合建房屋，其合建契約第4條約定：「本 契約所建立房屋按下列方法分配，並以乙方所分得之部 分，與由甲方所提供應配屬之基地抵充其承攬建築之費 用，…云云」。另，第6條約定：「本工程如超過期限 完工，應每天按總工程款新台幣3百萬元。千分之1計算 遲延違約金付與甲方，乙方不得異議。…云云」。此約 定條款，顯然與民法承攬之規定相符。且揆諸前述最高 法院72年度台上字第4883號判決及76年度台上字第1273 號判決之意旨，本件原告提供資金與地主呂明淵等6人 合建房屋，應解為承攬性質。原告為地主等建造房屋所 分得之土地，即為其報酬。從而，地主等與原告訂立此 項性質之合建契約，自屬承攬契約。
⒊按被告認定本件係原告提供資金與地主呂明淵等6人合建 房屋出售，以屋換地，而應計算財產交易所得，併課綜合 所得稅乙節，係就台北市政府工務局78年1月23日核發78 建字第0051號建造執照之合建案進行個案調查乙案，在未 經深入探究，提出相關資金流程、合建契約以及房屋買賣 契約，以證實原告確為該合建案之建主，僅以原告為系爭 建物14位起造人之一，率予認定原告提供資金與地主呂明 淵等6人合建房屋出售，並按「分屋明細表」依系爭房屋 建造執照核發年度（78）之房屋出售所得標準百分之40計 算，核定原告84年度財產交易所得，顯有不憑證據，僅以 臆測事實之違誤，令原告難以甘服。
⒋原告非「財產交易所得」之納稅義務人：
⑴查系爭房屋係由陳致宇與呂明淵共同於75年5 月20日及 77年9 月11日分別與1053地號地主謝文生、謝友吉、謝 福來及1054地號地主張欽山、張文彥訂立合作興建房屋 契約書後，再合併前開共有土地，按各有土地持分（即 應有部分，下同）比例籌資興建。若該房屋有財產交易 所得，應屬陳致宇或呂明淵之所得，與原告無涉。 ⑵本件原建主係陳致宇而非原告：
①根據被告87年6 月1 日（87）財北國稅審貳字第 8702250 號通知陳致宇查證函內容，即可證實被告早 已知悉本件原建主係陳致宇而非原告。惟被告卻無視 該查證函之資料來由即率為認定係原告之所得予以歸 課原告84年度綜合所得稅，其認事用法，顯有違誤。 ②查系爭事件之基地為台北市○○區○○段3 小段1048 、1051、1052、1053、1054地號等5筆土地（1051、 1052地號於取得建照後，在82年4月16日合併為1048
地號），原由陳致宇持有10分之7。於系爭事件契約 訂定時提供作為合建房屋基地，該合建契約係按各該 地主持分比例籌資興建，並無以屋易地之約定，而於 陳致宇過世後，於申報遺產稅時業將該筆土地列入遺 產申報。且陳致宇於81年8月10日與謝文生書立合建 契約補充條款，並開立台北市第一信用合作社石牌分 社金額550萬元之即期支票與謝文生，益足證實本件 之原始建主為陳致宇而非原告。
⑶系爭台北市○○○路○段37號及39號8樓房屋部分，係第 三人陳忠源自行籌資興建，非原告所出資興建： ①查第三人陳忠源於83年11月8 日尚未辦理總登記時即 與第三人呂明淵共同以賣主身分將37號8 樓，作價 721 萬元賣給黃賴麗玉，並訂立不動產買賣契約書。 次查該買賣契約書係由另一出資合建地主呂明淵與第 三人陳忠源共同具名簽署。
②綜上可知，若第三人陳忠源主張該屋非其籌資委託營 造廠承建取得情事，豈能在房屋未興建完成前，即逕 以其名義出售他人？且既該買賣契約書係由第三人陳 忠源與呂明淵共同具名簽署，何以原處分機關卻認定 該兩棟房屋為原告所出資興建，而非上開二人所出資 興建。
㈡被告主張：
⒈本件原告提供資金與地主呂明淵等6人合建分屋出售（建 造執照為78建字第0051號），案經被告個案調查認定原告 以屋換地部分計有，台北市○○○路○段37號1樓、2樓、3 樓、4樓、地下1樓（以上持分全部）、地下2樓（持分17 分之10）、9樓、10樓、11樓（以上持分10分之3）、民生 東路1段39號1樓、2樓、3樓、4樓、5樓、6樓、7樓、12樓 、地下1樓（以上持分全部）、9樓、10樓、11樓（以上持 分10分之3）、民生東路1段41號1樓、地下1樓（以上持分 全部）、民生東路1段43號1樓、2樓、3樓、4樓、6 樓、7 樓、9樓、10樓、11樓及地下1樓（以上持分10分之3）等 房屋，另原告應分得而於建造中途（即78年度）出售並變 更買方為起造人部分，計有民生東路1段37號5樓、6樓、8 樓、39號8樓（以上持分全部）等房屋，原核定乃依據系 爭房屋出售年度之所得標準百分之40，按完工年度房屋評 定現值分別為84年度37,733,405元及86年度2,462,310元 ，計算財產交易所得為150,933,662元｛計算式：（互易 部分33,864,205＋建造中途出售3,869,200═37,733,405 ，37,733,405×40%= 15,093,362元）｝及984,924元（計
算式：2,462,310×40%=984,924元），分別歸課原告84及 86年度之綜合所得稅。
⒉本件合建分屋案係屬全屋交易，核與財政部73年5 月28日 台財稅第53875號函釋（下稱財政部73年函釋）說明2之規 定係以半成品屋交易之規範要件不符，自無適用該函釋歸 課起造人變更年度綜合所得稅，亦無逾核課期間之虞： ⑴按「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人」之形 態，不論係自始即以預售房屋之訂購者為起造人，或雖 自始以本人名義為起造人申請建築執照，嗣房屋興建中 因陸續接受訂購而將原起造人中途變更以買受人名義為 起造人，其市場常情因實際上係由地主或出資建屋者繼 續建造完成，迄辦理建物總登記（所有權第一次登記） ，將房屋所有權人登記為承買人始完成買賣契約，故其 所表彰之交易行為及事項，乃是以全屋為交易之標的， 依實質課稅原則，自應按全屋之財產交易所得歸併出資 建屋者建物總登記所屬年度之所得課徵所得稅方屬合理 。
⑵次按買賣契約，係當事人之一方，移轉財產於他方，他 方支付價金為標的，而互易契約，則為當事人雙方互易 移轉金錢以外之財產權。然互易性質，究與買賣無異， 故民法第398 條規定準用關於買賣之規定。可知互易之 性質與買賣相同，皆屬財產交易，即原告以所建房屋， 與地主換取土地部分，仍應計算財產交易所得課徵個人 綜合所得稅。又財產交易所得之計算，係以財產原始取 得之成本，與交易時之成交價格相減後計算而來，並非 以其交易時彼此交換財產價值比較核算。經查系爭臺北 市○○○路○ 段37號至43號房屋係由原告出資與地主呂 明淵等6 人合建，原告以其出資所建房屋與地主交換土 地，因原告未能提示相關之建造成本及交換價格之相關 資料，故依財政部函釋規定，以該房屋土地移轉、建物 總登記年度84及86年度為所得歸屬年度，建照核發78年 度為互易事實發生年度，而原告與地主約定交換之標的 物為全屋，乃依84及86年完工年度取得使用執照後之房 屋評定現值，按出售年度78年度財政部訂頒之財產交易 所得標準百分之40，核算財產交易所得，歸課原告84及 86年度綜合所得稅，依法並無不當。
⑶復按財政部73年函釋，係指將興建中未完成之半成品屋 出售，且出售後由變更後起造人（即承買人）負責興建 者，因其實際出售時點為房屋起造人變更日，出售標的 為截至起造人變更日已完工程度比例之半成品屋，依實
質課稅原則，始有依上開函釋核定財產交易所得之餘地 。原告提起復查時主張系爭財產交易所得，應適用財政 部73年函釋說明2之規定，以起造人變更日所屬年度歸 課其78年度綜合所得稅乙節，核無足採。
⒊另有關原告主張原核定出售予陳忠源系爭民生東路1 段37 號及39號8 樓房屋，係陳忠源自行籌資委託營造廠承建取 得乙節。按原告原於87年10月7 日以書面向被告說明，系 爭房屋係其興建系爭合建房屋前，與陳忠源口頭協議，由 其投資1,000萬元所分得。陳忠源並於87年10月13日說明 書，載明系爭房屋係其以約1,000萬元向原告換得，並無 共同投資行為。足證系爭房屋係屬全屋之預售行為，並無 原告所謂陳忠源自行籌資委託營造廠承建取得之情，被告 原核定依財政部函釋核定原告此部分之財產交易所得，亦 無不合。
⒋惟就原核定地主呂明淵與原告間之互易所得部分，經查呂 明淵所有系爭合建房屋之坐落基地並未減少，應無所稱互 易情形，被告原核定原告此部分84年度之財產交易所得5, 047,300 元准予核減及86年度財產交易所得984,924 元准 予註銷。
⒌原告對84年度核定財產交易所得猶表不服，除復執前詞爭 執外，並主張本件原建主確為其配偶陳致宇（已死亡）， 由其配偶與地主張欽山、張文彥訂立之合建契約書即可證 實乙節，查本件原告配偶陳致宇自始即非本件合建分屋案 之起造人，系爭房屋於84年1 月25日完成建物總登記前， 陳致宇已於82年1 月6 日死亡，其遺產稅申報並未列報本 件合建案半成品建物遺產，亦無相關繼承登記；審其前後 主張相違，復未能提示足資證明其言為真之資金證明文件 供核，空言主張，委無足採。
理 由
一、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人 並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買 賣或交換而發生之增益或損失。」、「財產或權利原為出價 取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因 取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所 得額。」分別為行為時所得稅第9 條及第14條第1 項第7 類 第1款所明定，次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成 交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算， 依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提 出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項 標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情
況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為同法施 行細則第17條之2所明定。復按「78年度個人出售台北市3戶 以上房屋未申報或未能提出證明文件者，按當年度房屋評定 現值之百分之四十核定其財產交易所得。」、「個人出資興 建房屋，於辦理建物總登記（所有權第1次登記）前出售（ 含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房 屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經 查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所 得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課綜合所得稅：（一 ）自始以本人名義登記為起造人者。（二）自始以他人名義 登記為起造人者。（三）自始以本人或他人名義登記為起造 人，但於辦理建物總登記前，復又變更登記起造人名義或增 加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得 計算為：（一）財產交易所得所屬年度之認定，以建物總登 記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供 交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差 額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定 價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。……四 、另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所 建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜 合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算同前揭規定。」分別 為財政部79年及87年函所明釋。上開函釋，均係財政部基於 職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告84及86年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告 提供資金與地主呂明淵等6 人合建分屋出售，經被告個案調 查認定，分別計算84及86年度財產交易所得15,093,362元及 984,924 元，分別歸課原告84及86年度綜合所得稅。原告不 服，申請復查結果，84年度：核減財產交易所得5,047,300 元。86年度：註銷財產交易所得984,924 元。原告就84年度 財產交易所得仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主 其並非出資興建系爭房屋之原建主，被告未詳查事實，核認 其有財產交易所得；又所引財政部函釋內容，違反法律保留 、租稅法定等原則，認事用法，均有違誤，應予撤銷，詳如 其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告84及86年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告提 供資金與地主呂明淵等6人合建分屋出售（建造執照為78建 字第0051號），被告經個案調查認定原告以屋換地部分計有 ，台北市○○○路○段37號1樓、2樓、3樓、4樓、地下1樓（ 以上持分全部）、地下2樓（持分17分之10）、9 樓、10樓 、11樓（以上持分10分之3）、民生東路1段39號1樓、2樓、
3樓、4樓、5樓、6樓、7樓、12樓、地下1樓（以上持分全部 ）、9樓、10樓、11樓（以上持分10分之3）、民生東路1段 41號1樓、地下1樓（以上持分全部）、民生東路1段43號1樓 、2樓、3樓、4樓、6樓、7樓、9樓、10樓、11樓及地下1樓 （以上持分10分之3）等房屋，另原告應分得而於建造中途 （即78年度）出售並變更買方為起造人部分，計有民生東路 1段37號5樓、6樓、8樓、39號8樓（以上持分全部）等房屋 ，原核定乃依據系爭房屋出售年度之所得標準百分之40 ， 按完工年度房屋評定現值分別為84年度37,733,405元及86 年度2,462,310元，計算財產交易所得為150,933,662元｛ 計算式：（互易部分33,864,205＋建造中途出售3,869, 200═37,733,405，37,733,405×40%= 15,093,362元）｝ 及984,924元（計算式：2,462,310×40%=984,924元），分 別歸課原告84及86年度之綜合所得稅。原告不服，主張系 爭財產交易所得，應適用財政部73年函釋以起造人變更日 所屬年度歸課其78年度綜合所得稅，且原告亦非出資興建 系爭房屋之原建主，無系爭財產交易所得云云。惟查本件 合建分屋係屬全屋交易，核與財政部73年函釋說明二規定 係以半成品屋交易之規範要件不符，自無適用該函釋歸課 起造人變更年度綜合所得稅，亦無逾核課期間之虞。又個 人出資建屋出售，不論係自始即以預售房屋之訂購者為起 造人，抑雖自始以本人名義為起造人於中途變更以買受人 名義為起造人，其市場常情因實際上係由地主或出資建屋 者繼續建造完成，迄辦理建物總登記，始將房屋所有權人 登記為承買人，其所表彰之交易行為及事項，乃係以全屋 為交易標的，依實質課稅原則，自應按全屋之財產交易所 得歸併出資建屋者建物總登記所屬年度之所得課徵綜合所 得稅方屬合理，且互易之性質，與買賣相同，皆屬財產交 易，本件原告以所建房屋，與地主換取土地部分，仍應計 算財產交易所得課徵綜合所得稅，而財產交易所得之計算 ，係以財產原始取得之成本，與交易時之成交價格相減後 計算而來，並非以交易時彼此交換財產價值比較核算，經 查系爭台北市○○○路○段37號至43號房屋，係由原告出資 與地主呂明淵等6人合建，原告以其出資所建房屋與地主交 換土地，因原告未能提示相關建造成本及交換價格之相關 資料供核，依財政部函釋，應以原告約定全屋與地主交換 ，依84及86年完工年度取得使用執照後之房屋評定現值， 按出售年度78年度財政部訂頒之財產交易所得標準40%，核 算財產交易所得，歸課其84及86年度綜合所得稅，揆諸首 揭規定及說明，自屬有據。又首揭財政部函釋，係財政部
基於職權，闡明法規原意，自法規生效之日起有其適用， 並無原告所稱溯及既往適用函令問題，又系爭房屋原始起 造人為原告，有建造執照、使用執照等附原處分卷可稽， 復為原告所不否認 (見原處分卷及本院95年2月14日準備程 序筆錄)，故被告認定原告為系爭房屋建主，並無不合，原 告起訴狀主張其非系爭房屋建主云云，洵不足採。四、另原告主張被告核定其出售予陳忠源台北市○○○路○ 段37 號及39號8 樓房屋部分，係陳忠源自行籌資委託營造廠承建 取得乙節。惟查原告於87年10月7 日，陳忠源於同年、月13 日均分別出具說明書說明上開房屋，並非其2 人共同合夥興 建，依該2 說明書內容，應係由陳忠源以10,000,000元依預 售屋之方式取得，被告核定此部分之財產交易所得，亦無不 合。
五、又被告復查時，以地主呂明淵所有系爭房屋之坐落基地並未 減少，所分得房屋則與原告共有，應有部分為原告10分之7 ，呂明淵10分之3 ，此部分並無互易情形，爰將84年度核減 財產交易所得5,047,300 元，變更核定綜合所得總額為12,0 53,268元，淨額為11,533,823元。86年度註銷財產交易所得 984,924 元，變更核定綜合所得總額為1,550,425 元，淨額 為1,074,600 元。
六、綜上說明，本件被告就原告84及86年度綜合所得稅之復查決 定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告 起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決 結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 3 月 31 日 書記官 徐子嵐